臺北高等行政法院判決

原告

藍天電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌（會計師）

複代理人

周黎芳（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月31日台財訴字第09300296990 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，原列報：

㈠銷貨退回新臺幣（下同）104,247,368元。

㈡營業成本9,151,848,273元。

㈢非營業損失項下列報商品盤損5,200,984元及其他損失－存貨跌價損失128,115,224元。

㈣課稅所得額虧損17,987,582元。

㈤另列報研究與發展支出271,131,935元，可抵減稅額40,669,790元。被告機關核定結果如下：

㈠銷貨退回19,583,287元。

㈡營業成本9,212,706,524元。

㈢非營業損失項下之商品盤損0元；其他損失－存貨跌價損失0元。

㈣課稅所得額141,977,903元。

㈤研究與發展支出為142,271,152元，可抵減稅額21,340,673元。原告不服上開核定而申請復查，復查結果追認銷貨退回84,664,081元、追減營業成本59,264,857元及追認商品盤損5,200,984元，變更核定課稅所得額111,377,695元，並變更核定研究與發展支出207,711,997元及可抵減稅額31,156,799元，其餘則維持原核定。原告對復查結果之以下部分規制性決定仍表不服，而提起訴願，但遭訴願駁回，原告因此提起本件行政訴訟。

㈠否准認列「存貨跌價損失128,115,224元」之部分。

㈡剔除「研究與發展支出適用投資抵減」項下「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用」中之以下研究費用部分（共計29,383,520元）：

⒈線路佈局費11,990,530元。

⒉產品相關認證費用8,102,008元。

⒊產品相關測試費用7,518,598元。

⒋產品外型開發設計費用923,767元。

⒌產品外型開發之「委外」設計費用848,617元。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠存貨跌價損失之認列部分：

⒈所得稅法第44條立法意旨，旨在客觀查證商品價值是否已下跌及營利事業獲利能力是否已減損，為使便於觀察，故以「時價」作為成本比較之依據。此項規定及精神，係參酌一般公認會計原則及財務會計準則公報之規定而來。是以，法條中「時價」之定義，除應參酌同法第46條之規定外，尚應參酌一般公認會計原則等規定，始能使該法條之適用遍及所有商品之種類。此觀諸財政部66年2月8日台財稅第30940號解釋函令，亦表明相同之見解甚明。

⑴按所得稅法第45條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格。」同法第44條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」又同法第46條規定：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」另營利事業所得稅查核準則第63條規定（下稱查核準則）：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失... 及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」

⑵次按財務會計準則公報第10條：「8、存貨遇有價值下跌時，由於資產價值業已減損，基於穩健原則，宜以成本與市價孰低法評價之。13、存貨應以成本或市價孰低法評價。... 3.(6)市價：指『重置 (製)成本』或『淨變現價值』。(7)重置 (製)成本：指目前購入 (製造)相同存貨所需之成本。(8)淨變現價值：指正常情況下之估計售價減除完工尚需投入之製造成本及推銷費用後之餘額。存貨若發生毀損或過時等情事，致其淨變現價值低於成本時，亦應承認其損失。20、市價之決定應以會計期間結束日為準。但結束日前物價上下起伏不定且波動巨大時，應按當月之平均數為準。」

⑶當營利事業購入商品備供出售時，應以商品購入成本入帳。惟如因市價之波動，導致於將來出售時可能遭受損失，會計學上基於穩健原則，認如有相當程度之證據可資證明損失「已發生」，即應行承認。所得稅法第44條亦承襲此一會計上之規定（觀諸所得稅法第44 條之立法理由：「『成本與時價孰低』為會計學中傳統之穩健原則...。」等語）。至於採憑證明資產價值之下跌之「相關證據」？一般公認會計原則係以「市價」為依據，並明訂市價之範圍包括「重置成本」及「淨變現價值」。而所得稅法第44條雖係以「時價」資料作為參考標準（時價於同法第46條定義為「當地市場價格」），惟觀諸此項定義顯乏明確，致於具體個案上，應考量資產特性而異：

①若資產有具體明確市價者：例如黃金、大豆、大宗糧食，則有報章雜誌所刊載之公開市場期末價格可資對照，此時，此一公開市場價格即應為所得稅法第46條所謂之「時價」。

②若商品於當地並無公開市場交易者：諸如大多數之商品，均無公開交易市場，此時，似應準用一般公認會計原則及財務會計準則公報「市價」之規定以為辨定商品價值是否有減損之參考：A.參照所得稅法第44條立法意旨，該法條係承續財務會計準則公報、一般公認會計原則之規定而來。故財務會計學上辦理存貨評價之相關細節規定，自得於所得稅法上准予適用。B.財政部66年2月8日台財稅第30940號係主管機關為闡明法條意旨所為之函釋：「所得稅法第46條所稱時價，因係指在決算日該項資產之當地市場價格，但『進口原料』或『外銷成品』即可能無當地市場價格，可資依據。此種情形為使進口原料加工之廠商或外銷事業能同享所得稅法第44條存貨從低估價之利益，其屬進口原料得以年終最後正常進貨量之進貨成本為時價；其屬預備外銷之製成品，得以年終最後正常銷售量之銷售價格為時價；如無銷售價格者，得以當年度最後接獲之國外信用狀或訂單之價格為時價。」前述進口原料之年終「最後正常進貨量之進貨成本」即為一般公認會計原則中之「重置成本」；而當年度「最後接獲之國外信用狀或訂單之價格」即約當一般公認會計原則「淨變現價值」之概念。C.此外鈞院92年度訴字第1601號判決中，財政部台北市國稅局陳述理由：「Ｃ﹑原告於行政訴訟所提各項主張之反駁：１、有關於存貨之評價與表達，依據財務會計準則公報第10號第8點及第20點規定...。２、本案原告迄無提示可證明其商品於該月份市價已明顯下跌之相關報章、…與一般公認會計原則第10號所稱之『市價』均不相符。」是肯認稅捐機關於實務上，對於大多數無公開交易市場之商品，均係參照一般公認會計原則之規定辦理存貨估價之依據。

⒉原告於87年度營利事業所得稅申報中，依照所得稅法第44條之規定並參酌一般公認會計原則及財政部66年2月8日台財稅第30940號解釋函令（下稱66年函釋），將當年度帳載存貨之成本，調整至時價，並認列存貨跌價損失。原告既已依法辦理無誤，被告應准予列報，方能維護原告權益。

⑴查原告係從事筆記型電腦及週邊設備之研發、製造與銷售。由於科技產品競爭激烈、汰舊換新速度快速，原料、產品售價受國際市場之影響波動甚大，致有至年底部分未出售產品或原物料之市價已低於購入成本。鑒於存貨確有損失之虞，原告於財會上按照一般公認會計原則規定辦理估價 (原證2號)，並將損失於當年度認列。

①茲將原告當年度存貨各品項辦理估價之原則列示如後附之附表所示。

②按附表之記載可知，材料及半成品部分，原告係以最後進貨價格作為該品項之時價，即一般公認會計原則之「重置成本」；製成品部分係以售價減除管銷費用作為該品項之時價，即一般公認會計原則之「淨變現價值」。

③當年度各項存貨係均個別估價，而所有存貨彙總提列之跌價損失之總計金額計128,115,224元，經會計師依據一般公認會計原則審查評價基礎，並依原告帳冊、發票核驗無誤。

④按如前述，對於一般無公開市場市價可資參循之商品，其稅法上估價之規定應準用一般公認會計原則已如前述，則原告當年度存貨估價係符合一般公認會計原則，自應於申報所得稅時亦同額承認系爭跌價損失。

⑵退步言，縱被告認原告依據一般公認會計原則辦理之估價均不可採，惟觀諸原告產品以「外銷」為導向（原告當年度銷售額中營業稅為零稅率之銷售額包括直接外銷及間接外銷共9,886,846,228元，占總銷售額10,149,128,618元之97%），乃財政部66年2月8日台財稅第30940號函釋對象相同，亦應適用該函釋，准予認列此項損失。亦即：

①原告購入原料部分，以年終「最後進貨之進貨成本」為時價，與該函釋規定一致。

②製成品部分，依財政部66年函釋，應以「最後接獲之國外信用狀或訂單之價格」。原告以此標準為依據，復扣除將來出售時尚需投入之管銷成本，而以淨變現價值作為時價，與前述財政部66年函釋精神相符，惟更為精確。

③至於在製品部分，財政部66年函釋雖未明確論及，惟參照查核準則第54條規定：「副產品之估價，有成本可資核計者，應依所得稅法第44條之規定辦理，無成本可資核計者，以自其時價中減除銷售費用之價格為準。」應以產品之淨變現價值扣除尚需投入之製造費用，作為在製品之「時價」。

⒊被告未具體觀察原告有無存貨跌價之事實，徒謂原告所提示之佐證資料，並非查核準則第22條所謂之「時價」，而認各項存貨之時價金額無從審酌，否准原告申報之存貨跌價損失，實對於所得稅法第44條及查核準則第22條之意旨未正確辨析，而錯誤適用法令。

⑴所得稅法第44條之意旨，係在辨別營利事業得獲利能力是否有減損，而以正確核課所得。而辨別營利事業得獲利能力是否有減損，應依資產性質，個別觀察。如有「當地市場價格」可資採憑者，自得依當地市場價格認定；若無，應再找尋「其他可靠性之證據」，而非逕予排除所得稅法第44條之適用，此觀諸法條中「成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」即明。至於「其他可靠性之證據」，一般公認會計原則等既有規定依據，自可為稽徵機關採證時之考量。惟被告機關完全未審視所得稅法第44條之立法意旨及與一般公認原則之關聯性，復未審視對原告有利之財政部66年函釋規定，逕謂原告所提示之時價資料，並非查核準則第22條之時價，而全盤否准原告列報存貨跌價損失，實有未妥。

⑵按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：... 第1項所稱時價，應參酌下列資料認定之：一. 報章雜誌所載市場價格。二. 各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三. 時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四. 進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」、「主旨：核釋營利事業所得稅結算申報查核準則第22條有關調整銷貨價格之適用問題。（一）對於『時價』認定問題，應參酌左列資料判定：1.報章雜誌所載市場價格（如經濟日報、工商時報、市場行情及行政院主計處所編商品價格月報等刊物所載相同時期之售價。）2.各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。3.時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。4.進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。（二）對於『顯』較時價為低認定問題，應參酌左列原則辦理：營利事業帳載售價，是否顯較時價為低，應區分業別，毛利率較高之行業，差距應較大，毛利率較低之行業差距應較少，不可拘泥於一定額度或比率。營利事業帳載售價，有無顯較時價為低，稽徵機關可根據前項原則並參酌各業實際情形認定。...。」分別為查核準則第22條第1項、財政部72年5月25日台財稅第33638號函釋所規定。

⑶爰上述法令文義而論，應係稽徵機關於查核營利事業收入時，發現售價顯低於一般價格，基於租稅公平原則，由法令授與權限以調整實際交易結果。鑒於前項高權之使用，如無適當之規範，當有濫權而違反租稅法律主義之虞，為避免行政恣意，乃限定稽徵機關於調整價格時，「僅」得以報章雜誌所載市場價格、各縣市同業間帳載貨品售價等，為其所依據之「時價」。換言之：(1)前述查核準則採列舉性規定且其「時價」之範圍較所得稅法第46條「當地市場價格」更為狹小 (2)所謂「各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價」乃僅稽徵機關可得之資料。及 (3)財政部72年5月25日台財稅第33638號函釋特揭示『顯』較時價為低之判斷標準，均可證明查核準則第22條「時價」之規定，自為拘束稽徵機關擅意調整銷貨價格所為之規範，而與納稅義務人於適用所得稅法第44條存貨評價時，因資產特性而得直接適用或修正適用所得稅法第46條，此等較為廣泛之「時價」概念情況不同，不得逕予援用，否則所得稅法第46條則形同虛設。

⑷且按學者陳清秀所著「稅法之基本原理」中亦有論：「又在同依法律中各法條所使用的相同語，由於在進行解釋時，必須考慮其各自的規範目的以及其與其他法律的意義關聯，因此該項相同用語的概念，一般承認可以有不同的意義。」是同一法律及其相關子法規間，若有出現相同用語，應當視法規規範之目的而異詮釋。此猶如查核準則第71條所定義營利事業之薪資費用，包含員工之退休金、離職金等，而所得稅法第14條卻將退休金、離職金等排除於個人綜合所得之「薪資」以外，另以「退職所得」歸類之，乃因就個人所得核課之目的與營利事業列帳之目的不同，故對薪資之範圍予以不同之定義。

⑸是以將客觀事實涵攝於具體法律，以產生法律效果時，必須考慮法條規範目的以及其與其他法令之意義關聯，審慎解釋。被告忽視所得稅法第44條與查核準則第22條之立法目的並不相同（即查核準則第22條「時價」因為防行政恣意此一特殊目的，而將所得稅法第46 條之「時價」予以限縮），竟將用於拘束稽徵機關所為之規定適用於原告，進而以原告所提示之時價未符合查核準則第22條之「時價」，率爾排除原告適用所得稅法第44條所賦予之權利，實讓原告不解。參見吳庚大法官所著「行政訴訟法」：「關於不適用法規或適用不當之進一步分析，有下列數種態樣：

（一）解釋錯誤：即對於規範之概念特徵或要素未能正確理解或其理論悖離解釋法規之規則，其產生之原因或者出於解釋者無心之過，或者出於解釋者別出心裁之個人見解卻偏離普遍接受之通說，也有基於解釋者個人因素而故意曲解者，情形不一而足。」被告前等行政處分自屬違法，應予撤銷。

⒋茲提示87年底原告存貨市價相關資料，以證明原告認列存貨跌價損失所適用之時價，確符合所得稅法第46條所規定之當地市場價格。

⑴所得稅法第46條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」。

⑵原告已說明當年度存貨跌價損失評價之基礎及適用時價之依據。其中製成品「時價」之採憑，係以年終最後一筆銷貨之淨變現價格為基礎，與財政部66年函釋之精神相吻合。至材料部分，依一般公認會計原則，以最後一批進貨價格（即重置成本），作為年底決算日之時價。由原告所提示之「87年底及88年初原告歷次向市場採購不同品名材料之價格紀錄檔」，可知該重置成本應符合當地市場價格，與所得稅法第46規定相符。

㈡研究發展支出投資抵減部分：

⒈原告遭被告剔除之費用，均屬於審查要點明文規定得申報投資抵減之費用支出。諸如原型設計、測試、認證之費用。被告以該等費用係委外進行，而予以剔除，顯然無視於法條之明文規定，添加法律所無之限制，嚴重違反租稅法律主義。

⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」為司法院釋字第566號解釋理由書對於租稅法律所為之闡釋。

⑵次按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；...。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計劃及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新機器儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、公司研究與發展及人才培訓支出之適用投資抵減辦法（下稱投抵辦法）第2條所明定。

⑶第按公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審核要點規定（下稱審查要點）略以：「研究新產品階段中所發生之測試如屬原型開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，...，應屬研究發展之範圍。」、「引進新產品之後所從事之各項測試（例如：安全、耐久性或...。）」、「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實適用投資抵減；...。」、「原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事之試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。...」。

⑷查依促進產業升級條例規定，只要符合研究發展事實，則整個研究活動之相關過程，均得適用投資抵減。是除前端技術之研究發展外，為確定該等技術適用性所為之檢討、功能、安全及耐久性等測試、認證要求所支出，試製、檢視及評價等活動之支出，均得申請研究發展抵減。原告當年度申報適用研究發展抵減之研發支出遭被告剔除者包括線路佈局費11,990,530元、產品認證費用8,102,008元、產品測試費用7,518,598元、外觀設計及樣品製作費1,772,384元。以上線路佈局費、機構設計費、設計外包費848,617元屬原型開發之設計費用，產品測試費用、認證費用屬功能、安全及耐久性等檢討範圍，均屬審查要點肯認之研究發展範圍（各項費用性質詳後所述）。被告否准前述費用適用研究發展投資抵減，顯違反租稅法律主義及審查要點之規定。

①線路佈局費 (俗稱layout)：該費用之發生過程，係於研發之初，先由電子部門人員繪製零件配置及其線路佈構圖，轉交專業廠商將佈線圖利用電腦輔助設計設備及軟體 (例如：Allego CAD、Auto CAD、PRO-E...等)工具轉換為透明底稿，再轉製成實體配有線路之印刷電路板 (PCB)、軟排線 (FPCCable)...等，供原告將零組件嵌於其上已執行後續之測試及開發程序。故此等費用係將研究構想轉為實體過程之必要費用，符合審查要點原型設計範圍規定。

②產品認證費用：為使產品符合世界各區域所要求之軟體、電氣、電磁、通信、安全規範，產品則需提報相關認證機構認證所產生之費用皆歸於此類。另部分地區尚要求產品需通過Microsoft WindowsLogo、Microsoft Keyboard Logo、NSTL Y2K軟體相容性認證，始得接受原告之產品，此項費用為審查要點明訂得列報之費用。

③產品測試費用：包括信賴性測試及相容性測試兩類，測試之目的主要為Ⅰ、使產品達消費者選購筆記型電腦時之要求，包括功率、散熱性、內建零組穩定性‧‧‧等要求；Ⅱ、為滿足與不同品牌週邊產品（如印表機、數據機.. 等）之相容性；Ⅲ、使產品符合各國對於電信、輻射（電磁波）、噪音... 等之規範；Ⅳ、所生產之筆記型電腦必須能在一定之程度內，抵抗周遭環境溫度、濕度之變化及運送過程中之震盪等對產品之不利影響，而不影響其原有功能。故本項費用係為新產品開發之安全及耐久性之測試，審查要點明訂得列報之費用。A.電氣、電磁、安全測試 (EMC/SAFETY)：為使產品通過世界各區域相關電氣、電磁、安規之要求，電腦產品需經過不斷之實驗測試、修改。B.信賴性測試 (Reliability)：為使產品符合使用者之實際使用方式及環境，則需進行相關之信賴性測試，如落下試驗 (Drop)、搖擺(Vibration)、振動 (Shock)、噪音(Acoustic)...等測試。C.軟體相容性測試 (Compatibility)：因個人電腦使用者使用領域之廣泛性相當大，為確保產品於不同之領域之使用相容性高，則需執行與其他軟硬體間之相容度測試。D.各種外型設計、模型製作、修改費用：新產品外觀影響消費者對於產品之感覺，進而影響銷售量，而部分涉及工業設計之專業，自需委託此方面之專家參予，此部分屬原型開發之設計費用，本為得申報抵減之項目；另外對於內、外部模型或零組件之試作費用，亦屬與原型開發相關之試製費用，本為得申報抵減之項目。詳細內容包括：(A).外觀設計費：產品於設計時，原告需會考慮其多樣性之變化，例如外觀之工業設計，需借用其他專業設計人士之力量，以確保產品設計之時效及功能。(B).模型製作費用：ⅠID MOCKUP：產品於外觀設計上，工業設計人員於電腦輔助軟體繪製完成後，會先製作幾個外觀模型，以便進一步之實體檢討，外型製作之費用即歸於此類。Ⅱ機構MOCKUP：當外觀檢討完畢，則機構人員會進行內部之結構設計，而後於結構圖繪製完成開模之前，會先試作幾個結構模型，以便進行實際之內部結構檢討，這中間所產生之費用皆歸於此類。Ⅲ機構相關零件製作費用：於產品設計過程，有時為驗證某部分功能，會針對單一模組或零件進行製作，以便實驗做功能確認。例如：針對中央處理器 (CPU)之散熱模組設計評估、需作實際成品，以確認可達成多少功率之散熱效果。

⒉此外，依據高科技產業分工之現況，前述活動均係必須委託其他廠商協助進行，被告強以前開費用係委外進行，即無投資抵減之適用，除增加法律所無之限制外，亦違反產業分工之現實運作狀況，更對於法條之適用為違反立法目的之解釋。

⑴查現今產業均已高度分工，幾無任何一公司能包辦生產過程之上游至下游。因此，促進產業升級條例所要獎勵者，乃業者於其本身專業核心技術之開發，至於基於研發該核心技術為目的而對外購入之勞務、貨物，只要確實用研發用途，應有投資抵減之適用。此猶如研究發展過程中所需之各項耗材，雖係向外購入，但只要確實用於研發，法條並不排除該耗材費用適用研究發展投資抵減。

⑵原告從事筆記型電腦之設計、研發、製造，核心技術在於設計更輕巧、執行速率更快、附加功能更強大 (增加擴充槽、可外接傳真卡、數據機、通訊網路)、散熱良好、噪音低而價格合理之筆記型電腦，整體流程相當繁複，基於高科技產業分工之要求，如非有其他專業廠商之協助，當無法進行。例如，產品外觀設計，必須有專業之工業設計公司協助進行，方能使產品更有吸引力。至於產品設計圖輸出後，佈線部分，亦有委託具有佈線技術專門技術之專業公司協助，否則自無法完成。各種專業之測試設備，費用高昂、且部分測試(如噪音測試)尚需模擬極度空曠無噪音之環境進行，如由原告自行購買以上設備，本質上缺乏經濟效益，且認證部分，更除專業認證機構以外，他人之認證不具效力，更不可能由原告本身為之。是以，原告將非原告領域之專業技術委託其他專業廠商執行，係需於產業分工所必須，而上開費用是否有研究發展之適用，應觀諸該費用是否確實用於研發，且對於研發結果有所效益，而未得以該等活動非原告親自進行，逕予排除適用。

⑶換言之，若強要區分購入之勞務有無研發抵減之適用，應觀察該勞務之類型而異之：

①購入已經存在之技術：例如向國外購買專利權、專門技術用於本國之研發，基於避免重複研究、加速開發之腳步之目的，此項勞務雖向外購入，依抵減辦法之規定仍得適用研究發展投資抵減。

②購入尚未存在之技術：如委託他人開發本業之核心技術，而公司本身不從事研發，則對於公司本身之技術層次無提昇之效果，不符合法條獎勵之要旨，自無投資抵減之適用。因此，若謂向外購入之技術不得申請研發抵減，亦僅以後者為限。觀諸本件原告向外購入之技術，均係受託公司已經存在之專業技術，原告向其購入後能加速研發、提昇研發效率，且該項技術並非原告之核心技術，原告向外購入並未違反促進產業升級條例獎勵之立法目的，被告逕謂該等技術係向外購入即無研究發展之適用，顯未了解法條規範之真正意旨。被告主張之理由：

㈠存貨跌價損失：

⒈按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。4、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。」、「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」、「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失．．．及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第22條、第50條及第63條第1項所明定。

⒉原告87年度列報非營業損失－其他損失128,115,224元，係提列存貨評價之跌價損失，原查以原告未提供相關證明文件否准存貨跌價損失128,115,224元。復查時，原告就各類存貨時價之認定原則提供相關說明，並提供存貨跌價損失計算明細表，復查決定以原告仍無法提供存貨時價之證明文件，致各項存貨時價金額無從審酌，不符合查核準則第50條前段規定等由，仍予維持原核定。

⒊訴願時，原告補提示接近決算日售價之原始憑證（製成品）或進貨價之原始憑證（材料、半成品）為基準，主張其時價之認列係與一般公認會計原則之規定相符，且亦符合所得稅法第46條之規定及財政部64年4月25日台財稅第32934號、財政部66年2月8日台財稅第30940號之解釋云云，訴願決定以原告所提示之售價、進貨價等原始憑證，尚非首揭規定「時價」之證明資料，各項存貨時價金額仍無從審酌為由，乃予以訴願決定駁回。

⒋茲原告仍執前詞，惟仍未提示相關「時價」之證明資料供核，原核定並無不妥，所訴委無可採。

㈡研究與發展支出：供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條所規定。又按「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。」為財政部89年4 月21日台財稅第0980453102號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第1條、附表第1項及第3點之認定原則所規定。

⒉原告87年度列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用57,874,737元，原查以其中11,990,530元係電子佈線費，8,102,008元係各項認證費，7,518,598 元係各項測試費用，1,772,384元係模具製造費，36,665元係購買零件費用，15,557,922元係其他費用，否准適用投資抵減44,978,107元，原告就其中38,739,504元申請復查。復查決定以委外之產品設計費923,767元、研究開發外包費848,617元、委外加工勞務支出電子佈線費11,990,530元、各項認證費8,102,008元及各項測試費用7,518,598元，係委外之勞務支出，否准適用投資抵減與前揭規定並無不符，購買零件費用36,665元及其他費用系爭部分9,319,319元，無法分別與各個研究計劃相勾稽否准適用投資抵減等由，原核定供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用12,896,630元仍予以維持。

⒊訴願時，原告主張系爭費用均係開發新產品研究發展所必需之支出，且與投資抵減辦法之規定並無不合，予以剔除，實屬不合理云云，訴願決定以本件系爭費用38,739,504元係原告委託外部專業製造公司．．．等之費用，核與首揭投資抵減辦法及財政部函釋審查要點所適用之抵減範圍未合為由，乃予以訴願駁回。

⒋茲原告仍執前詞，惟其列報系爭費用非屬研究與發展支出適用投資抵減範圍已如前述，原核定並無不合，所訴委無可採。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告公司87年度營利事業所得稅額之計算，兩造就以下二項爭點發生爭訟，要求本院為判斷。

㈠原告申報之「存貨跌價損失128,115,224元」費用應否認列﹖

㈡原告申報、以其數額15%供抵減稅額之下述「研究與發展支出」29,383,520元應否准許﹖

⒈線路佈局費11,990,530元。

⒉產品目關認證費用8,102,008元。

⒊產品相關測試費用7,518,598元。

⒋產品外型開發設計費用923,767元。

⒌產品外型開發之「委外」設計費用848,617元。而以上二項爭點，雙方之爭議議主要集中在法律層面上，茲簡述如下：

㈠當年度評估之「存貨跌價損失128,115,224元」可否作為當期費用，其爭點主要出在：評估存貨價值時，所應採取之「成本市價孰低法」，其意義到底應如何來認知？其間有無財稅差異之問題存在？

㈡原告申報之「研究發展支出」共計29,383,520元是否真正符合法定之減稅要件。

貳、有關「存貨跌價損失費用認列」部分之爭點，本院之判斷結論如下：在此首應指明，存貨「當期」（指在「稅捐週期」內）評價）涉及事實認定課題。但稅法上之事實認定卻與一般法律案件之事實認定有些許之不同，即在詮釋與評價或組合「證據資料」與「間接事實」、「直接事實」，並不純然依憑日常經驗法則，還須遵守公認之會計準則，此即查核準則第2條第2項前段規範意旨之所在，在此限度內稅法上事實認定與法律適用在某一程度內會有界限不明之現象存在。【註】⒈按法院認定事實之順序是：

⑴決定待證事實範圍。

⑵以待證事實之證明為重心，尋求證據方法。

⑶將搜尋而得之證據方法依照法定程序為合法調查。

⑷證據方法之合法調查結果會得到證據資料，而將此等證據資料為證據評價，並利用經驗法則加以組合，而形成「事實」。

⑸透過證據資料所形成之事實又可分為「間接事實」與「直接事實」；其中「直接事實」為待證事實之一部，而「間接事實」本身仍須再透過日常經驗法則得出「直接事實」。

⑹將多數「直接事實」再透過經驗法則，組合成一個「待證事實」。

⒉查核準則第2條之規定內容如下：

⑴營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。

⑵營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。

⑶營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則、營利事業所得稅結算申報書審查要點及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定辦理。承上所述，稅法上之事實認定，固然應遵守一般公認會計原則（其法規範基礎則為查核準則第2條第2項前段之規定），但查核準則第2條第2項後段復明文規定，在上開事實認定基礎下，稅法得基於稅捐特殊性之考量（一般而言，所謂稅捐特殊性之考量，大都出於「稽徵經濟原則」之考量），而明文排除「一般公認會計原則」在事實認定上之作用，此即「財稅差異」產生之根源。不過在此須特別注意者，財稅差異之承認，建立在稅捐法規範之特別明文規定上，如果稅捐法規範沒有特別明文，有關稅基之事實認定即應回復到一般公認會計原則上。而某一事項稅捐法規範是否有特殊規定進而形成「財稅差異」之現象，則屬法律解釋論之範疇。按所得稅法有關存貨價格之決定涉及稅基事實之認定，而其標準乃是採取「成本市價孰低法」，此點兩造並無爭議。其中「成本」之決定是依所得稅法第44條第2項之標準定之，這在本案中也無爭議。現爭議之重點則在於「市價」應如何決定（此處所謂之「市價」，與一般人所認知之「市價」定義不盡一致，並不是指「存貨」在市場上之售價，而另有其標準，後詳）﹖

㈠原告在此依是我國之公認會計原則，分別按其為成品或原料，而採取「淨變現法」或「重置成本法」來決定其存貨之市價。【註】：有關存貨市價認定標準二種理論（「重置法」與「淨變現法」）之說明以及我國目前採取之標準（財務會計公報第10號），均詳鄭丁旺教授著「中級會計學」第336頁至第340頁）。

㈡被告機關則認為，因為所得稅法第44條第1項之用語不是「市價」，而是「時價」。且「時價」一詞在稅法上另有定義，因此引用查核準則第22條第3項之規定，並認為原告沒有辦法提出證明「時價」之方法，而謂「時價」無法證明，所以也沒有「成本」與「時價」比較之問題存在，因此完全否准原告此等費用之認列。【註】查核準則第22條之規定內容如下：

⑴銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：

一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。

二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。

⑵前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。

⑶前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：

一、報章雜誌所載市場價格。

二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。

三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。

四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。

⑷汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。而本院認為：

㈠所得稅法第44條所稱之「時價」應為一般公認會計原則所指「成本與市價孰低法」所指之「市價」，二者間「名異而義同」，其用語雖有不同，但其意義應完全一致。因為從立法體例觀之，所得稅法第44條位於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，而資產估價本身會影響特定稅捐週期之稅基事實認定，乃屬稅捐法制上之通說，且所得稅法第44條規定之內容又涉及存貨之估價，其在會計學理上所對應之部分正為「成本與市價孰低法」。所以該條文中所稱之「時價」應即屬「成本與市價孰低法」所稱之「市價」。

㈡但查核準則第22條所稱之「時價」雖然與所得稅法第44條所稱之「時價」用語相同，但從稅法之價值體系而言，二者間「名同而義異」，因為：

⒈從查核準則第22條第1項之規定內容本身觀之，其所要處理之課題，主要是「非常規交易」（同時也隱含「關係人交易」）之防止，因此其所稱之「時價」實際上是單純指出售貨物（甚至是「勞務」或「權利」）在市場上之一般合理價格。與「成本與市價孰低法」定義「市價」時所採取之「重置法」與「淨變現法」並不相同。【註】⑴存貨「市價」在「重置法」下是指：買入或製造相同存貨所需之成本。

⑵存貨「市價」在「淨變現法」下是指：在正常情況下估計售價減除至完工尚需投入的製造成本與推銷費用後之餘額。

⒉而且查核準則第22條之規範目的主要著眼於「不同納稅義務人間故意操控稅基事實之防止」，在實務上之運作是稅捐稽徵機關懷疑納稅義務人申報之銷售收入，而發動調查，故應由稅捐稽徵機關對「時價」之數額負擔客觀證明責任。而存貨之「市價」低於「（歷史）成本」則屬變態事實，理應由納稅義務人負擔客觀證明責任。如果把本來應該由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任所架構之構成要件事實，改由納稅義務人對此構成要件事實負擔客觀證明責任，顯然違反法律之體系架構（構成要件在設計之始即蘊含著證明責任之配置，如果事後將原始設計之構成要件事實改由另一方證明，顯然違反立法本旨）。

㈢事實上，成本市價孰低法下有關市價之證明，既然由納稅義務人負擔，其證明程度如果法無明文，應該以一般之舉證標準來決定納稅義務人所應盡到之客觀證明責任。而查核準則第22條第3項所定之「時價」證明標準，卻存有「待證事實法律化」之現象（有關「待證事實法律化」之意義，後詳），其證明標準較一般情形為嚴格，本來是用來規範稅捐稽徵機關（讓稅捐稽徵機關在嚴格條件下才能提高營業收入之認列），如果反而因此用此標準來要求納稅義務人，顯非法律之正確解釋。

㈣因此本院認為，所得稅法第44條所稱之「時價」，即是一般公認會計原則「成本與市價孰低法」所指之「市價」，而且在這裏其他稅捐法令並無對「市價」之定義為特別規定，所以不能用「財稅差異」之理由去正當化稅捐稽徵機關在本案中之市價認定方式。從而本院認為原告之法律主張為可採，至於原告所提出之市價是否符合「重置法」或「淨變現法」之要求，而符合一般公認會計原則，仍應由稅捐稽徵機關重為調查及核定，爰將之發回被告機關重為核定。

參、有關「研究發展支出投資抵減費用」部分之爭點，本院之判斷結論如下：本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：

㈠行為時促進產業升級條例第6條第2項：公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。

㈡行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條：本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：

一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。

二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用...。

三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。

七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。上開法規範所涉之相關法理：

㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是，法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。

⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：

⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」2個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的2個概念。

⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。

⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」2種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上2種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成1個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。

⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：

①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。

②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。

⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象之法規範，其形式要件與實質要件應有之審查原則簡述如下：

①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常不在「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。

②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之籍口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。

⒉行為時「研究與發展投資抵減辦法」（行政院89年10月25日行政院訂定發布；並溯自89年1月1日起施行）。即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權（規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第8條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。【註】：第8條之規定內容為：公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一 研究與發展支出：

（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。

（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。

（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。

（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。

（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。

（六）研究計畫及紀錄或報告。

（七）其他有關證明文件。二 人才培訓支出：

（一）人才培訓計畫。

（二）培訓人才名冊及執行情形。

（三）員工出國進修辦法。

（四）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。

㈡當然主張享受投資抵減優惠之納稅義務人在此多會爭執稱：「促進產業升級條例第6條第4項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：

⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：

⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課稅所得為42萬元之水準）。

⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。

⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。

⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：

①營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。

②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。

③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。

⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。

⒉當然打算享受投資抵減優惠之納稅義務人或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第8條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之看法則是：

⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定太過抽象，即使以上開辦法第2條之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第8條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。

⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第8條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及第8條法律用語應如何正確於本案之事實中。

⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條及第8條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的2組法規範。而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。

㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。

㈣而在上開抽象法理基礎下，本案應認被告機關之剔除核定為合法，其理由如下：

⒈基於上開法理之闡述，本院對「研究發展抵減稅捐請求案件」之審查，向來是採取嚴謹之立場，爰在此先行敘明之。

⒉而財政部於89年4月21日固曾以台財稅字第0890453102號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其中明文規定：

⑴研究新產品階段中所發生之測試如屬原型開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，...，應屬研究發展之範圍。

⑵引進新產品之後所從事之各項測試（例如：安全、耐久性或...。）.. （屬研究新產品之範圍）。

⑶研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實適用投資抵減；...。

⒊但上開審查要點各項規定內容，其規範意旨之探究，應有以下之背景認知：

⑴如果「研究與發展費用」得以抵減稅捐，其目的在厚植各營利事業之研發能力，則買入之技術，既然不是營利事業自己發展出來者，並無給予稅捐獎勵之必要。

⑵另外新產品原型模具之開發、測試或實驗基本上已屬研究新產品之邊緣領域（其核心領域為新產品構想之提出與設計），其與「研究發展」之「高度前瞻性、風險性與創造性」特質尚有一段距離，就算政策上要擴張「研究發展」概念之外延，而打算給予稅捐優惠獎勵，但在法律解釋上也應有較嚴格之標準。

⒋在本案中，原告所申報之以下開發、測試或實驗費用，因為都屬委外支出，不僅與「研究發展」之核心部分有距離，而且均屬委外支出，其技術本身也不會留在原告公司內部，並無給予稅捐勵之必要，被告機關將之剔除，應認合法。

⑴線路佈局費11,990,530元。此部分支出是在原告公司之員工已將研究核心領域之零件配置與線路佈構完畢以後，交由其他廠商以電腦程式將上開「零件配置與線路佈構」構思結果轉為實物而已。

⑵產品相關認證費用8,102,008元。此屬委由國外公認機構確認已開發完畢產品規格之費用，已與研究發展之核心領域相距過遠，且屬委外者，與技術提昇無涉。

⑶產品相關測試費用7,518,598元。此屬已開發完畢產品之功能測試費用，與研究發展之核心領域相距過遠，且屬委外者，同與技術提昇無涉。

⑷產品外型開發設計費用923,767元。這些支出只是新產品外觀模型之設計，實與提昇新產品功能之開發活動無涉，不屬研究發展之支出。

⑸產品外型開發之「委外」設計費用848,617元。此等費用即使不問其上開用途，單依前述，既屬委外支出，即與技術提昇無涉，不在研發抵減稅捐範圍內。

肆、綜上所述，原處分有關「全數否准原告認列存貨跌價損失費用」部分之規制性決定，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。至於原處分有關「剔除研究發展支出投資抵減費用29,383,520元」部分之規制性決定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持亦屬妥適，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第197條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文