臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第二二○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第二二○號

原告

甲○○

被告

台北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○兼送達

　　　　　　　　戊○○兼送達

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十一年十月三十日北府訴

決字第○九一○六○三四八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣臺北市政府警察局永和分局於民國（以下同）八十九年十月三十一日查獲原告有未經登記即行經營登記範圍外之網咖業務，以移送表檢附談話筆錄、臨檢檢查紀錄送被告處理。嗣經被告審理後，以原告於八十九年八月一日起至為警查獲日止，未依娛樂稅法第七條之規定辦理娛樂業之登記，期間逃漏之營業額計新臺幣（以下同）二二三、三六四元，爰依同法第十四條第一項之規定，除追繳娛樂稅

二二、三三六元外，並裁處一五六、三○○元之罰鍰。原告對上開處分不服，依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，申請復查，經被告復查決定主文為：「原處分補徵娛樂稅二二、三三六元，罰鍰一五六、三○○元變更為補徵娛樂稅一七、三七三元，罰鍰一二一、六○○元。」原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告主張：

一、原處分書中所持之依據無外以警方所陳報之筆錄與臨檢記錄表為主，然被告並無做任何之查證，其處置方式已難謂妥適，況警局筆錄與臨檢記錄表均係以對象為電動玩具業，之於受處分人而言，有不適用之情形，網咖業應歸屬於電子資訊休閒服務業，此迭經濟部商業司以行業別加以確認，是以「網咖」業並非隸屬於電動玩具業，應無疑問。而以電子資訊休閒服務業應否課徵娛樂稅？於娛樂稅法中並無法明確認定，究竟網咖業者是否應隸屬於娛樂稅課徵之對象？不無爭執，又娛樂稅為地方稅之性質，其開徵對象仍應符於法律之精神與法律之授權依據，原處分書中任意以此做為處分依據顯然違反應有之行政程序，恣意擴大行政裁量權之範圍要難昭信服於人。

二、原告並非經營電子遊戲場，原處分書及復查決定以原告應受電子遊戲場管理條例規範由處分業者，訴願決定亦不糾正上開違法處分及復查決定並加以撤銷，令人不解。

三、原告是一個漫畫出租店八十九年八月二十二日向中華電信申請ＩＳＤＮ線路，並不表示八月二十二日當天即可使用，更不表示當天即開始使用，線路接通時間並不表示就是開始營業時間，兩者沒有必要關連性，有無使用，應以八月二十二日至十月三十日之間中華電信線路使用記錄為憑才是說話的證據，若無使用記錄當然就無使用之事實，因此向中華電信調閱八十九年八月二十二日至八十九年十月三十日該線路之使用記錄即可澄清事實。再說，警方臨檢時是下班時間，應是業者生意較好時段，這是業者客觀事實，可是當時才一個客人上網，並無其他客人在場，由此可見，其他時段更是慘不忍賭，固然原處分機關對營業額查定有其權限，應予尊重，可是也應衡情論理，萬不可以不合理的估算方式，恣意認定。依臨檢資料，尖峰時刻才一個客人坐客率百分之三都不到，何來百分之十五之作客率，至於員工人數因皆短期計時之工讀生，來來去去，流動性極大，部分是被要求掃街發海報，所以人員多少與營業額無直接關連，綜上所述營業額應以原稅務員查定之金額較符合事實。退萬步言，警方臨檢時，業者僅提供一台電腦供客人試用，其餘電腦並未插電使用，也就是說並無營業事實，被告欲將試用視同營業也僅能就有營業事實的部分加以課稅，豈能未經核實即妄加臆測，如此草率作風，豈不令人心寒。

四、按被告之自白不得作為有罪判決之為一依據，仍應調查其他必要證據以察是否與事實相符，刑事訴訟法第一百五十六條訂有明文，因此是否與事實相符，須依具體情事如現場跡象或是其他必要證據認定之不能憑空臆測，認為與事實相符而採為判斷基礎，最高法院四十六年台上字第一七○號判例可資參照否則即違證據法則，另按七十五年判字第一六九五號：「自白日後若有爭執仍應調查其他必要之證據是否與事實相符，若無法證明與本案相符自不得採為判斷事實之依據」均是此意。另外，行政程序法第四十三條規定「行政機關為處分或其他行政行為應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷本案之真偽並將其決定及理由告知當事人，被告除了依據其他機關移送之資料外並未有任何自行調查事實及證據資料作為判斷基礎，行政程序法第九條亦有規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一併注意。而所謂被告自白故得作為有罪之證據，但並非唯一之證據，必須調查是否與事實相符」，而本件之處分案，被告捨除就原告當時之筆錄外，對於事實相符之佐證部分均付諸闕如，準此，被告僅憑原告當時之筆錄作為處分之唯一依據而未詳加調查其他事證，顯然其處分對於受處分人一方有相當大的不利，與欠缺公平性。另依據臺北市政府第三十三次治安會報中也說明，各目的事業機關應將通報資料過濾清查，不可未經復查逕行舉發處罰。而本件之處分，僅依通報結果即為本件之科處罰鍰，顯然違反逕行舉發之行政程序，原處分既然有爭議，其利益應歸於原告，是以提起本件訴訟期能救濟。

五、綜上所述，敬祈撤銷上開處分、復查決定及訴願決定。被告主張：

一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：

一、‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵娛樂稅者，除追繳稅額外，按應納稅額處七倍至十倍罰鍰。」為娛樂稅法第二條第一項第六款、第七條及第十四條所明定。次按財政部九十年六月六日台財稅字第○九○○四五三七六九號令「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第二條第一項第六款﹃其他提供娛樂設施供人娛樂﹄之規定課徵娛樂稅。」坊間之網路咖啡店（電子資訊休閒服務業），依其經營實態，該當於上開條款所規定應課徵娛樂稅之營業，應無疑義。

二、本件原告未依法辦理娛樂業登記擅自經營網咖業務，自八十九年八月一日開始營業至八十九年十月三十一日止逃漏營業額計二二三、三六四元，違反娛樂稅法第七條規定，此有卷附台北縣警察局永和分局之偵訊筆錄影本、現場臨檢紀錄表影本等附案佐證，經查原告之負責人甲○○於八十九年十月三十一日於臺北縣警察局永和分局秀朗派出所製作筆錄「問：你於何時？何地？營業？公司經營方式？機台為何？每月營業額？答：我於八十九年八月一日開始營業，每分鐘壹元正。我是按裝電腦提供客人上網玩遊戲。每月營業額大約貳拾萬元。問：有最低消費？有提供客人上賭或色情網站？店內有幾台機台？答：有最低消費一分鐘壹元為陸拾元。無提供賭博或色情網站。店內總共有三十部電腦。問：以上所述是否實在？答：實在」並經游君親自閱讀無訛後簽名捺印為憑。次查八十九年十月三十一日警方現場臨檢紀錄表檢查情形欄內記載店內設漫畫、雜誌供客人觀看。另有三十部電腦提供客人上網玩遊戲。則原告擅自經營上網遊戲業務之違章事實洵堪認定。

三、茲原告爭執八十九年八月取得營利事業登記證後由於並未立即開設網咖，僅先以漫畫經營之方式營業，又所經營為網咖行業，與電子遊戲業並不相同，故處分書中認為原告經營電子遊戲業額不相當；網咖業應歸屬於電子資訊休閒服務業，此迭經經濟部商業司以行業別加以確認，是以「網咖」業並非隸局於電動玩具業，電子資訊休閒服務業應否課徵娛樂稅，於娛樂稅法中並無法認定，處分書中以此做為處分依據要難昭信於人，敬請撤銷原處分等語，資為爭議。為明瞭原告究於何時開始經營網咖行業，函請原告提供網路連線電話號碼、電話費帳單、租購電腦之發票或進貨單等資料供查核，惟原告僅出具說明八十九年十月底開始供電腦試賣，供客人上網，因為一年前進貨單找不到，提供臺北縣政府發予臺北縣經營小說漫畫出租店之函及廣告ＤＭ佐證（有十月三十月起至十二月底止電腦開始試賣等語），並稱筆錄所言營業額係為了面子宣稱，不代表貨際情況，況原來繳稅之營業額亦係被告逕行核定，並非原告提供，如今僅依據警方臨檢筆錄便率爾作為處罰依據，說原告逃漏營業額不恰當等語，乃提供「00000000」電話號碼供查。

四、第查所稱網路用電話號碼「00000000」係於八十九年八月二十二日由游君申裝使用並配有可上網之ＩＳＤＮ特別業務，同日即向中華電信股份有限公司申請刊登「連永漫畫資訊社」名稱於電話簿上，則所主張係至八十九年十月三十日方才經營網咖業之語顯不足採，惟原處分以原告於八十九年八月一日為擅自經營上網之開始日期核處有誤，應予更正為八十九年八月二十二日（即電話段用日）。再查原告於警方偵訊筆錄詢答稱店內僱用員工六名，經營上網遊戲業務有電腦機台三十台，二十四小時營業，每分鐘收費壹元，每月約有營業額二十萬元，經估算坐客率達百分之十五‧五即可達到每月營業額二十萬元規模（30台×24小時×60分×1元×30日×15‧5﹪∥200880元），況原告另有經營漫畫雜誌業，則筆錄所稱營業額與六名員工及電腦機台三十台之營業規模相符，所稱筆錄營業額誇大之語顯不可採。綜上，原告於八十九年八月二十二日至八十九年十月三十一日之所漏娛樂稅額應變更為一七、三七三元（【每月營業額200000─每月查定營業額118100】×【2個月又30分之10】）∥191100（含娛樂稅）元÷1‧1×娛樂稅率10﹪∥17373元）並依財政部頒「稅務違章案件金額或倍數參考表」按所漏稅額之七倍變更裁處罰鍰一二一、六○○元（計至百元止）。

五、茲原告除執陳詞外，並主張並非八十九年八月二十二日向中華電信申請ＩＳＤＮ線路即表示當天即可使用，應以當日至十月三十日之間中華電信該線路使用記錄為憑，又警方臨檢時才一個客人上網，可見其他時段更是不忍睹，則營業額應以原稅務員查定之全額較符合事實等語，惟查被告曾請原告提示購買使用電腦的資料，以佐證其經營網咖之開始日期，惟原告迄未提供，所述於八十九年十月三十日方營業，尚難採信。

理由

一、依娛樂稅法第二條第一項第六款之規定，撞球場、保齡球場、高爾夫球館及其他提供娛樂設施供人娛樂者，應就其所收票價或收費額徵收娛樂稅。次依財政部九十年六月六日臺財稅字第○九○○四五三七六號令示，營業人自始提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依上開條款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅。坊間之網路咖啡店（電子資訊休閒服務業），依其經營實態，該當於上開條款所規定應課徵娛樂稅之營業，應無疑義。復依娛樂稅法第十二條規定，凡經常提供本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業前應向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。娛樂稅代徵人不為代徵或短徵娛樂稅者，依同法第十四條之規定，除追繳稅額外，應按納稅額處五倍至十倍罰鍰。「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之娛樂稅稅率，依同法第五條第六款之規定，最高不得超過百分之五十。上開稅率範圍，臺北縣政府依同法第六條之規定所定之「臺北縣娛樂稅徵收標準表」之規定，其徵收率為百分之十。

二、本件原告於八十九年十月三十一日經臺北市政府警察局永和分局查獲有未經登記即行經營登記範圍外之網咖業務，以移送表檢附談話筆錄、臨檢檢查紀錄送被告處理。嗣經被告審理後，以原告於八十九年八月一日起至為警查獲日止，未依娛樂稅法第七條之規定辦理娛樂業之登記，期間逃漏之營業額計新臺幣（以下同）

二二三、三六四元，爰依同法第十四條第一項之規定，除追繳娛樂稅二二、三三六元外，並裁處一五六、三○○元之罰鍰。原告對上開處分不服，依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，申請復查，經被告復查決定主文為：「原處分補徵娛樂稅二二、三三六元，罰鍰一五六、三○○元變更為補徵娛樂稅一七、三七三元，罰鍰一二一、六○○元。」原告仍不服，主張如事實欄所載。

三、本件原告未依法辦理娛樂業登記擅自經營網咖業務，自八十九年八月一日開始營業至八十九年十月三十一日止逃漏營業額計二二三、三六四元，違反娛樂稅法第七條規定，此有卷附台北縣警察局永和分局之偵訊筆錄影本、現場臨檢紀錄表影本等附案佐證，經查原告之負責人甲○○於八十九年十月三十一日於臺北縣警察局永和分局秀朗派出所製作筆錄自承略以「是按裝電腦提供客人上網玩遊戲。每月營業額大約貳拾萬元，最低消費一分鐘壹元為陸拾元，無提供賭博或色情網站。店內總共有三十部電腦」，有該筆錄附於原處分卷可參；次查八十九年十月三十一日警方現場臨檢紀錄表檢查情形欄內記載店內設漫畫、雜誌供客人觀看，另有三十部電腦提供客人上網玩遊戲，則原告擅自經營上網遊戲業務之違章事實洵堪認定。

四、茲原告爭執八十九年八月取得營利事業登記證後由於並未立即開設網咖，僅先以漫畫經營之方式營業，又所經營為網咖行業，與電子遊戲業並不相同，故處分書中認為原告經營電子遊戲業額不相當；網咖業應歸屬於電子資訊休閒服務業，此迭經經濟部商業司以行業別加以確認，是以「網咖」業並非隸局於電動玩具業，電子資訊休閒服務業應否課徵娛樂稅，於娛樂稅法中並無法認定，按照經濟部九十年三月二十日公告，在當時開會時，網咖這個行業，到底要不要列為一般資訊服務業或是娛樂業，在當時尚無決議。被告依照財政部九十年六月六日在用本件行為發生以後的行政命令來解釋，要課徵娛樂稅，處分書中以此做為處分依據要難昭信於人，請撤銷原處分等語，資為爭議。經查，本件原處分係依娛樂稅法為行政處分，並非依電子遊戲場業管理條例為處分，被告將經營之「網咖」記載為汎稱之「電子遊戲業務」並非指原告經營電子遊戲場業管理條例第三條、第四條、第六條之「電子遊戲場業」，原告就此所為之主張，要無可採。次查，經濟部就網咖應如何登記營業項目先後固有多次研議，在本件被查獲時依公司登記主管機關經濟部八十九年四月二十七日經（八九）商七字第八九二○七四八一號函認為「經營網路咖啡店除登記『F501030飲料店業』外，如有利用電腦網際網路擷取遊戲供人遊戲應登記公司行業營業項目代碼J799990其他娛樂業（應具體訂明）；否則如僅擷取一般資料使用，可僅登記為『I301030電子資訊供應服務業』。如後二者兼具，應分別登記。」，至九十年三月二十日經（九○）商字第○九○○二○五二一一○號公告雖載明八十九年十一月三日該部商業司邀集各縣市政府相關單位及業者研商時，網咖業應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，並無決議，惟其說明三則明載將「現行J799990其他娛樂業（利用電腦功能以磁碟、光碟供人遊戲娛樂，利用電腦網際網路擷取遊戲供人遊戲．．）」整併歸屬於J701070資訊休閒服務業，並比照行政院主計處中華民國行業標準分類之精神，將歸類於娛樂業項下範疇」，是無論依查獲時或其後經濟部公告均將網咖業歸屬於娛樂業；另查臺灣省稅務局曾以八十七年一月九日八七稅一字第八七○○○函各縣市稅捐處「如有利用營業場所提供電腦軟體供人娛樂且收費者，應依法課徵娛樂稅」，亦有被告提出之該函釋附卷可參，雖財政部九十年六月六日台財稅字第○九○○四五三七六九號函釋「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性者，應非屬娛樂稅課徵範圍。」，雖在查獲後所發，惟其意旨相同，是本件被告核課娛樂稅，並無不合。

五、原告雖另爭執營業額，主張略以八十九年十月底開始供電腦試賣，供客人上網，因為一年前進貨單找不到，提供臺北縣政府發予臺北縣經營小說漫畫出租店之函及廣告ＤＭ佐證（有十月三十月起至十二月底止電腦開始試賣等語），並稱筆錄所言營業額係為了面子宣稱，不代表貨際情況，況原來繳稅之營業額亦係被告逕行核定，並非原告提供，如今僅依據警方臨檢筆錄便率爾作為處罰依據，說原告逃漏營業額顯不恰當，並提供「00000000」電話號碼供查一節，經查原告所使用之網路用電話號碼「00000000」係於八十九年八月二十二日由原告申裝使用並配有可上網之ＩＳＤＮ特別業務，同日即向中華電信股份有限公司申請刊登「連永漫畫資訊社」名稱於電話簿上，則所主張係至八十九年十月三十日方才經營網咖業之語顯不足採，惟原處分以原告於八十九年八月一日為擅自經營上網之開始日期核處有誤，業經被告於復查決定時更正為八十九年八月二十二日（即電話段用日）起算。再查原告於警方偵訊筆錄詢答稱店內僱用員工六名，經營上網遊戲業務有電腦機台三十台，二十四小時營業，每分鐘收費壹元，每月約有營業額二十萬元，經被告估算坐客率達百分之十五‧五即可達到每月營業額二十萬元規模（30台×24小時×60分×1元×30日×15‧5﹪∥200880元），況原告另有經營漫畫雜誌業，則筆錄所稱營業額與六名員工及電腦機台三十台之營業規模相符，所稱筆錄營業額誇大之語顯不可採。嗣本院再依原告聲請函電信局查詢其使用時數，惟經中華電信股份有限公司臺灣北區電信分公司雙和營業處以九十三年三月一日雙服九三字第A034號函復略以已逾保存期限無法提供，有該復函附卷可參。

六、綜上，被告以原告於八十九年八月二十二日至八十九年十月三十一日之所漏娛樂稅額經復查決定變更為一七、三七三元（【每月營業額200000─每月查定營業額118100】×【2個月又30分之10】）∥191100（含娛樂稅）元÷1‧1×娛樂稅率10﹪∥17373元）並依財政部頒「稅務違章案件金額或倍數參考表」按所漏稅額之七倍變更裁處罰鍰一二一、六○○元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭