臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第九三○號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第九三○號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月八日台財訴字

第○九三○○一○○三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）二、一三九、六三二元，淨額為一、三二五、四二二元，原告對被告核定增列其本人所有坐落台中市○區○○里市○路五十八號房屋（應有部分二之一），租賃所得六八、五○二元表示不服，主張該房屋係與弟林育樹共有，無償借用林育樹開立星喬美容美髮材料行，其本人並未收取租金，應免設算租金收入等情，申請復查。

二、復查結果核減租賃所得五六、四七○元，變更核定綜合所得總額為二、○八三、一六二元，淨額為一、二六八、九五二元。

三、原告對復查決定維持原核定處分之部分仍表不而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、台中市市○路五十八號之建物為原告與弟林育樹各持有持分二分之一，並由其獨資經營星喬美容美髮材料行（下稱星喬行），基於所有權概念，林育樹對該建物原本即有使用權，因此根本沒有所謂借用的問題。Ｂ、訴願決定書理由第二點稱：「訴願人九十年度將其所有坐落台中市市○路五十八號房屋出租予其弟經營星喬行，未申報租賃所得」，絕非事實。台中市國稅局人員，可經實地查訪或根據報稅資料瞭解出租之有無，如果毫無事實根據即屬捏造，依法應負偽造文書之責。Ｃ、原告未曾因該建物而產生任何所得，由星喬行報稅資料可查知其未曾有房租費用的支出項目，而可確認原告所言屬實。Ｄ、近日財政部長林全於報上表示：「凡屬有所得者都要繳稅。」反之，無所得者即無繳納所得稅的義務，政府亦無權假借任何名義對其課徵所得稅，因此被告所主張任何相關所得稅的法條對本案均不能發生效力，亦即無所謂惡法亦法的問題。Ｅ、要求無所得者繳納所得稅就是仗者公權力的強盗土匪，公然掠奪人民的財富，也算是另一種形態的白色恐怖。在當今世上仍有這種頑劣的稅官，令人覺得極為可恥。Ｆ、本案案情簡單至明，系爭標的金額不多，惟本案非屬單一個案，影響民心向背及國家前途發展至鉅，為免中華民國被這批執迷不悟的頑劣稅官所出賣掉，只好不厭其煩地抱者為民除害的使命感一再提起訴訟。

二、被告主張之理由：Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類︰租賃所得及權利金所得．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。．．．」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」及「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外二人證明確係無償借用及法院公證。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項及第八十八條所明定。Ｂ、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）台中市分局查得其本人所有房屋台中市○區○○里市○路五十八號房屋（應有部分二之一），有星喬行營利事業設籍營業，乃核定原告當年度租賃所得六八、五○二元，通報被告併課核定當年度綜合所得稅。Ｃ、原告主張該房屋係與其弟林育樹共有，無償借用林育樹開立星喬行，其本人並未收取租金，應免設算租金收入等情。經查系爭房屋當年度有星喬行設籍營業，此有卷附營利事業登記證可稽，亦為原告所不爭，是系爭房屋既供營業使用，參諸首揭規定，即應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，惟經重行計算租賃所得變更為一二、○三二元，復查決定核減租賃所得五六、四七○元，並無不合。原告復主張系爭房屋與其弟林育樹共有，其弟本來自有使用權，不須向其承租，又其未曾由該房屋收取任何租金收入，即無所得者無須繳納所得稅等情。按民法第八百十八條規定「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權」，惟不得解為「各共有人，對於共有物之全部，有使用收益之權」，是林育樹本於其所有權作用，僅得在其應有部分（即二分之一）範圍內，就系爭建物之全部行使其使用收益權利。其餘應有部分之權利，係屬於原告所有，原告本於其所有權作用，亦在其應有部分範圍內，就系爭建物之全部，享有使用收益之權利（如：自用、或有償出租、或無償出借等）。再者，所得稅法第十四條第一項第五類第四款亦規定，將財產借予他人使用須無償使用且非供營業或執行業務者使用者，方得以免課租賃所得，而本件原告將系爭房屋無償借與其弟為營業使用之事實，亦為其所不爭，縱未收取租金，揆諸首揭規定，仍應課徵租賃所得，原告所稱，顯有誤解。

理由

壹、程序方面：本案兩造所爭執之課稅所得金額僅一二、０三二元，即使按最高稅率計算，對應納稅額之影響亦在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、實體方面：

一、兩造爭執之要點：Ａ、針對原告九十年度應稅之綜合所得額計算，被告機關以原告與其弟林育樹所共有之台中市市○路五十八號房屋（應有部分各二分之一），現供原告之弟林育樹為營利使用（開設星喬行商號），因此對之設算租金所得一二、○三二元。Ｂ、原告則爭執稱：「其實際上並無自林育樹處取得任何租金，被告機關認定其有租金所得，顯然違反量能課稅原則」。

二、本院之判斷：Ａ、有關行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定內容，其規範本旨之說明：

１、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。

３、本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：ａ、該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，先針對「財產借與他人使用」之社會活動，原則上以法律擬制之手段視為「其有租金所得產生」，而設算租賃所得。ｂ、但同時也給予納稅義務人證明「實際上確屬無償借用，而沒有取得所得」事實之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來的衝擊。Ⅰ、這裏必須特別指明，客觀證明責任在此已經開始轉換，原來由稅捐稽徵機關負擔證明租賃所得存在之「客觀證明責任」，已變更為由納稅義務人負擔證明租賃所得不存在之「客觀證明責任」。Ⅱ、這樣的立法衡量，是從證據資料掌控之角度著眼，考慮到無償借用在社會日常經驗法則上乃屬「非常態」事實，要求掌握證據資料之納稅義務人來實質證明其事。ｃ、又即使納稅義務人證明了無償借用的事實，但是若其借用之對象為從事營利活動的營業人或執行業務人，此時鑑於營利者本身即具有營利目標，而無償借用財產予營利者，很難從人情、道義之角度予以理解，極有可能涉及不同納稅主體間刻意非常態之稅基調整（所得稅法第四十三條之一參照），而稅捐稽徵機關進行實質調查時，其成本過高，因此又重新強調「稽徵經濟原則」之規範目標，而排除「量能課稅原則」之適用。

４、上開法規範在利益衡量之過程中，原則上並未違反憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。

５、又從上開說明中，亦可清楚知悉該條款構成要件事實中有關「無償借用」以及「非供營業或執行業務者使用」二項構成要件要素，其客觀證明責任，應該是由納稅義務人負擔。因為不管從「法律要件分類說」（即「設算權利成立之障礙要件事實」之證明）、「有利事實分類說」（即「排除設算對己有利之事實」之證明）或是「證據掌控說」（即「何人擁有可以進行核實認列稅基事實之證據資料」）之角度觀察，上開足以排除設算效果之前置事實，其真偽不明之不利益，均應由納稅義務人承擔。Ｂ、在事實層面，認定本案情事符合上開法規範所定構成要件所憑之事證及其認定理由：

１、按在本案中，有關「原告與其弟共有上開房屋，應有部分各二分之一，而上開房屋現供原告之弟開設獨資商號星喬行」等客觀事實為原告所自承。則就原告應有部分而言，其弟對系爭房屋之使用權限顯已超過其應有部分之權利範圍，逾此範圍者當然為原告「無償」提供其弟使用，應予設算租金。

２、至於原告引用本院另案九十一年度簡字第二三○號簡易判決，而謂：「依民法第八百十八條之規定，林育樹有全部利用上開房屋之權利，故非原告無償借用」云云。但是本院在本案中認為：「民法第八百十八條僅在規範各共有人間本諸物權而生之對外法律關係，但並無一併規範各共有人間之內部法律關係，有關各共有人間對共有物之使用收益權限，仍須依其應有部分來做分割，各共有人對共有物如有超過其應有部分範圍之情形，在民商法上仍應被評價為無償借用」，故本院上開另案意見在本案中為本院所不採。

參、綜上所述，本件原處分在事實認定與法律適用上均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭