臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳煥生 律師

訴訟代理人

蔡靜玫 律師

訴訟代理人

陳德銘 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年1 月29日台財訴字第0920069874號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國（下同）81年起至85年止，以太極門氣功養生學會 (下稱太極門學會)名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處查獲（下稱臺北市調查處），函移臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）依法審理核定原告進貨未依法取得憑證金額計新台幣 (下同)48,409,284 元 (不含稅)， 銷貨未給與他人憑證金額計62,617,424元 (不含稅)， 應補徵營業稅3,130,871元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計9,392,600元 (計至百元止)， 及按其進貨未依法取得憑證總額48,409,284 元 處百分之5 罰鍰計2,420,464 元，罰鍰總計11,813, 064 元。原告不服，申請復查，遭決定駁回，提起訴願結果，將原處分關於按未依法取得憑證總額處百分之5 罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。原告仍不服，提起再訴願。經再訴願決定：訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經市稅處89年8 月10日北市稽法乙字第8905148500號重為復查決定︰「維持原核定補徵稅額及按所漏稅額處3 倍罰鍰處分。」原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣市稅處依撤銷意旨重核結果，仍遞予維持原罰鍰處分，原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經接辦之被告以92年9 月24日財北國稅法字第0920236846號重為復查決定：「變更原罰鍰處分為新臺幣7,261,300 元，其餘復查駁回。」（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，仍遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張其非營利事業，太極門學會弟子互助代辦購買練功服等行為，亦非營業行為，最高行政法院就相關營業稅所為判決，明顯違法，已提起再審之訴，且本件原告亦無故意過失，不應處以罰鍰，是否可採？

㈠原告主張：

⒈太極門學會從無任何營業行為，太極門學會弟子以互助代辦取得練功用品的方式係集體消費行為，並非行為時營業稅法（下同）第1 條及第3 條所定義之銷售行為。而原告從未介入弟子互助代辦行為，被告僅以不具證據能力之待證事項，竟對原告課處營業稅及罰鍰，明顯違法。

⑴太極門學會為合法登記備案之氣功武術團體，從無營業行為，原告亦無介入弟子之互助代辦行為，被告竟向原告課徵營業稅並加處3 倍罰鍰，顯屬違法。

①原告於55年創立太極門學會，依當時法令加入台北市國術會成為永久團體會員，再於81年加入中華民國氣功協會、中華民國武術協會成為其永久團體會員為合法備案之氣功武術團體。

②由於太極門學會係門風嚴謹，師徒相傳之古老門派，弟子拜師入門後研修時為求舒適及團體之認同感，穿著印有太極門學會門徽標誌之練功服，使用印有太極門學會門徽之相關用品，練功服更繡有弟子姓名，具有絕對的排他性，非門下弟子無意願亦無法取得使用，因而弟子使用之練功服等物品，皆是自願擔任義工之弟子經手代辦服務師兄姊，此種互助代辦集體採購方式，係集體消費行為，並非營業行為，亦為許多機關或團體間所習見，從未聞有課徵營業稅者。況原告被訴違反稅捐稽徵法等案件，業經台灣台北地方法院86 年 訴字第953 號刑事判決無罪在案。

③營業稅法第1 條規定營業人銷售貨物行為應予課稅，同法第3 條對銷售貨物之行為明定如下：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物」。而太極門學會弟子間互助代辦服務所有弟子，係廠商將貨物之所有權透過代辦弟子轉交給使用弟子消費使用。此種弟子自發性互助代辦訂購，係一種集體購物的消費性行為，弟子就是最終的消費者，並無代辦之弟子先取得所有權再將所有權移轉給預訂弟子之情形，依營業稅法第1 、3 條之定義，並非銷售貨物行為。況原告從無介入弟子訂購練功所需物品之互助代辦行為，被告竟向原告課徵營業稅處罰，顯屬違法。

⑵被告僅依台北市調查處以不正方法取得，根本不具證據能力，且屬待證事項之「談話筆錄」課罰，違反審理違章漏稅在未獲得確切證據前不應遽行開單補稅之規定：

①按「認定事實應憑證據」，行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。查鈞院89年度訴字第2761號判決書，其判決理由指明：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，…又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」並稱：「刑事警察局函及台灣台北地方法院檢察署起訴書，祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據。」故台北市調查處「談話筆錄」乃移請稽徵機關審理之文書，本身亦屬待證事項，尚不能作為認定違法事實之證據。況原告等人於台北市調查處之筆錄，係在沒有自由意志下之陳述，此參監察院之調查報告亦明，因此「談話筆錄」違反刑事訴訟法第156 條規定，根本不得採為認定事實之證據。

②另財政部為使稅捐處分確實及利於事後之爭訟審理，於93年9 月29日以台財訴字第09313512360 號函通令所屬各單位略稱：……（三）「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料，核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」

③被告86年3 月受理本件後，未踐行任何調查程序，僅憑台北市調查處14份談話筆錄及其自行統計的轉匯款項明細表，即對原告發單補稅重罰，完全無視被告應依職權調查事實及證據之義務，違反審理違章漏稅在未獲得確切證據前不應遽行開單補稅之規定。

⑶被告於83至85年度，已實質查核太極門學會，認定並無營業行為應予課徵之事。茲憑台北市調查處片函移送，被告既不依職權查明實情，即發單對原告課徵營業稅及處罰，顯然違反誠實信用原則（信賴保護原則）：

①稅捐之課徵，應符合稅捐法定主義、誠實信用原則及平等原則：在稅法上，除課稅合法性原則（稅捐法定主義）外，尚有誠實信用原則（信賴保護原則）及平等原則存在，平等原則是要求稽徵機關的價值判斷在論理上一貫的，如果對相同的事實關係而有不同的評價，即違反平等原則。稅法的法律秩序，應受法治國家原則的支配，法的安定性從法治國家原則導出。在稅法上，法的安定性追求的目標之一，在於稅捐法律規定，應儘可能具有「明確性」以及「透明性」，以便納稅人可以事先預測稅負的多少，並安排其生活。倘若稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，並據以進行財產上處置，於此情形，依誠實信用原則，即可阻卻稅捐債權及罰鍰之請求。有關稽徵機關之行為，並不以積極作為為限，在應可期待有所表示或作為的情形，其沉默或不作為，亦得構成信賴要件。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）73年度判字第1585號判決亦認為稅法上有公法上信賴保護原則之適用，最高行政法院76年度判字第474 號判決更指出：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護。」均可見以人民之信賴保護為其內容之誠實信用原則，必須適用於稽徵機關。

②被告在台北市調查處移送前，已數度實質查核太極門學會並無營業行為，卻在台北市調查處移送後，逕為課稅、處罰處分，顯已違反誠信原則、平等原則及信賴保護原則：太極門學會自成立以來，始終如常運作未曾停止，被告於83至85年度時亦曾實質查核知悉弟子互助代辦行為，即未曾發單核課營業稅。81至85年度太極門學會弟子間互助代辦之方式與83及85年度均相同，且營業稅之適用法條亦未改變，何以台北市稅捐稽徵處於86年度經台北市調查處移送後，即改變已實質調查之認定而發單課稅？顯見被告對原告科處營業稅罰鍰之處分，已違反稅法上之誠實信用原則、平等原則及信賴保護原則。

⒉以蓋然性推定課稅的方式，再對納稅義務人進行「推計處罰」，向為租稅法理及稅捐實務上所禁止。被告將弟子代辦支付予廠商之匯款金額作為銷售金額，亦係推估方式，對原告科處罰鍰，違反「禁止推計處罰」之法理。

⑴租稅法理：依據學者陳清秀所著稅法總論認為「推計課稅乃是基於蓋然性衡量，查核課稅基礎，而在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰程序上，稅捐義務人享有權利要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義的情形，即應為有利於稅捐義務人之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計處罰」。

⑵財政部法令：依據財政部71年10月23日台財稅37810 號解釋令規定：「營利事業未依規定期限辦理結算申報，…除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用所得稅法第110 條第2項處罰之規定」，此為實務上推計課稅後不得再「推計處罰」之法源依據。

⑶實務見解：

①本件財政部91年8 月15日台財訴字第0890066687號第2 次訴願決定撤銷理由：「…就訴願人漏進、漏銷部分，逕依查得之進貨金額按同業利潤標準核定其銷售額，係屬推計漏報之銷售額，僅作為補徵營業稅之依據，可否據以認定為所漏稅額之基礎而處以漏稅罰，容待斟酌，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷。」

②財政部92年3 月4 日台財訴字第0910078053號第3 次訴願決定撤銷理由：「惟原處分機關並未查得實際漏報之銷售額，重核復查決定仍以推計之漏報銷售額計算漏稅額據以處罰，核難謂已符合本部上述訴願決定撤銷意旨，爰將原處分撤銷。」足證財政部一再認定「禁止推計處罰」之準則。

⒊被告以進貨金額視為銷貨金額之認定方法，查無任何法令依據：

⑴現行所得稅法第79條、第83條係規定稽徵機關得依同業利潤標準核定營利事業所得額及應納稅額，而非得據同業利潤標準以認定銷售額或營業稅額依最高行政法院90年度判字第115 號判決之判決理由認定：「…惟被告查得之資料僅為原告進貨之資料，與銷售資料分屬二事，如無法令另行規定得據以推估之認定方法，原無從據此資料以認定原告之銷售金額。縱依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6 點所定：逕依查得資料依法核辦，亦無法認定銷售金額。又依所得稅法第79條、第83條之規定，稽徵機關固得依同業利潤標準核定所得額及所得稅之應納稅額，然究不得謂依該法，被告即得據同業利潤標準以認定銷售額或營業稅額。而被告按照同業利潤標準核定本件銷售額，其法令依據為何，復未據其說明，亦嫌疏漏，並無足採。從而，原處分對被告補徵營業稅，並按所漏稅額科處罰鍰，於法即屬有違」。

⑵本件原告及太極門學會從無營業行為，而弟子互助代辦之行為並非銷售行為，自始即無銷貨金額，惟被告最後一次復查決定以：「本案在無法查得實際漏報之銷售額之情形下，擬以申請人進貨金額48,409,284元，視為申請人之銷售金額」。故被告以進貨金額視為銷貨金額，向原告課徵營業稅，又加處罰鍰，根本於法無據。

⒋營業稅業經鈞院判決撤銷，則本件罰鍰即失所附麗，應予一併撤銷：太極門學會及原告從無營業行為，原告弟子集資消費自行代辦購買練功服等亦非銷售貨物，與營業稅法第1 、3 條規定不符，本無營業稅問題，且原告從無介入弟子之互助代辦行為，此亦為刑事判決所認定。被告以「推計課稅」方式將弟子代辦支付予廠商之匯款金額當作銷貨金額，對原告課以營業稅並無法令依據，違反最高行政法院90年度判字第115 號判決意旨，故被告核課營業稅本稅部分，業經鈞院93年6 月10日91年度訴字第4209號判決撤銷。營業稅既然不存在，本件罰鍰即失所附麗，自應一併撤銷。

⒌弟子間互助代辦訂購練功服，並非營業銷貨行為，縱應課稅，其課稅主體也是代辦弟子，而非原告：太極門學會弟子間代辦訂購練功服及相關用品，純屬自願服務之義工性質，以本件所屬期間從81年至85年曾經處理代辦事宜之弟子，包括黃俊賢、羅世名、林淑貞、趙淑貞、涂玉峰等多人，此參黃俊賢85年12月19日調查筆錄可證。另外太極門學會弟子張萬定91年2 月27日審判筆錄、黃俊賢92年2 月12 日 及92年7 月16日審判筆錄、陳調欣92年3 月26日審判筆錄皆陳述太極門學會練功服是弟子自己幫師兄姊代辦、自用，不是販售，可證原告從未介入弟子間訂購練功用品之代辦行為。故本件縱應課稅，也應以代辦弟子為課稅主體，被告以原告為課稅主體，顯然錯誤。

⒍本件相關之營業稅本稅部分，雖經最高行政法院94年度判字第01720 號判決原告敗訴確定，該判決明顯違法，原告已提起再審之訴，且本件原告及太極門學會均非營利事業，無營業行為，自無辦營業登記必要。原告既無故意、過失之責任條件，不應受罰鍰處分。

㈡被告主張：

⒈卷查原告涉嫌未依規定申請營業登記，及未依法給與他人憑證之違章事實，營業稅本稅部分業經最高行政法院於94年11月10日判決確定（94年度判字第01720 號），合先陳明。

⒉本件訴願決定撤銷意旨指摘原處分機關並未查得實際漏報之銷售額，而以推計之漏報銷售額計算漏稅額據以處罰，有所不當，嗣經被告函請原告到局備詢，依原告之代理人鍾瑞芬92年8月18日談話筆錄載有：「問：你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？答：84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」可知系爭交易係由購買人先繳錢後再進貨，系爭年度所購進物品，應已無存貨。經被告重為審認，以原告未辦營業登記及未依法取得及給予他人憑證之違章事實，既經財政部審明在案，且依上開談話筆錄可知系爭貨物皆已銷售完畢，因原告未配合提出銷售貨物價格與數量而無法確定實際漏報之銷售額，故被告乃以查獲原告之進貨金額48,409,284 元，作為原告之銷貨金額，不僅符合在一般情況之下交易行為將本求利，無賤價出售可能之經驗法則，亦係依循行政程序法第36條規定辦理。

⒊況依原告引用學者論述所言，所謂推計課稅乃指基於蓋然性衡量，查核課稅基礎，在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。惟被告重為復查決定乃是根據確定之事實，即原告已將系爭貨物銷售完竣，在無存貨的情形下以查獲之進貨金額作為銷貨金額課處罰鍰，與推計課稅無涉。原告仍一昧訴稱被告未按財政部訴願撤銷意旨以推計課稅方式重為處分等語，實屬誤解。是本件應處3倍罰鍰計7,261,300 元（計至百元），尚無違誤，請予維持。

⒋本件前經被告函請原告到局備詢，得知系爭交易係由購買人先繳錢後再進貨，應已無存貨且皆已銷售完畢。因原告既未設置存貨分類帳並記載存貨之進、銷、存明細資料，亦未編製商品進、銷、存明細表，致進、銷、存無法勾稽。且原告違反協力義務未能配合提出銷售貨物價格與數量而無法確定實際漏報之銷售額，故被告乃以查獲原告之進貨金額48,409,284元，作為原告之銷貨金額，不僅符合在一般情況之下交易行為將本求利，無賤價出售可能之經驗法則，亦係依循行政程序法第36條規定辦理。被告重為復查決定乃是根據確定之事實，即原告已將系爭貨物銷售完竣，在無存貨的情形下以對原告最有利之方式即查獲之進貨金額作為銷貨金額課處罰鍰，與推計課稅無涉。原告仍一昧訴稱被告以推計方式據以處罰等語，實屬誤解。

⒌經查原告以「太極門學會」加入中華民國武術協會，依其團體會員證書記載負責人為甲○○，教授項目為「點穴、治傷、針灸、接骨、推拿、指壓、拳法、棍法」，是從事上開業務，當無辦理營業登記之必要。然該學會除從事上開業務外，竟另外販售運動休閒服、打坐墊、天鶴茶、背包等商品，依營業稅法第1 條及第6 條第2 款及第28條規定，只要在中華民國境內銷售貨物，縱使為非營利組織仍應就其營業行為辦理營業登記，依法繳納營業稅。是該學會從事國術活動部分，固免辦理營業登記，惟販售運動休閒服等物品部分，則仍應依法辦理營利事業登記。原告不究明法律規定，依法辦理營利事業登記，一昧主張無預見繳納營業稅之可能性，即無過失可言，實無可採。是其無法舉證證明其無過失，應推定有過失，自應受罰。

⒍又查本件原告甲○○及其妻游美容於臺北市調查處所作談話筆錄，有關銷售系爭貨物及資金流向情形，該二人若非回答不知道，即是避重就輕。然而依原告弟子黃俊賢86年1月21日於臺北市調查處談話筆錄：「問：你於84年5 月在合庫三興支庫開立之帳戶0000000000000 究係何用？答：前述帳戶之開立係各道館之拜師禮金支票部分先軋入我開立的帳戶，再交游美容使用。問：前述游美容及你在合庫三興支庫帳戶分別為0000000000000 ；0000000000000，其所存入之款項是否均為太極門學會向會員收取之拜師禮金及貨款（運動休閒服等等）？答：大部分都是，但詳細情形要問游美容才知道。…問：太極門學會向渤海堂等廠商訂購運動休閒服、打坐墊、運動制服、天鶴茶、背包等，其數量如何決定？答：都是各道館提出需求由總道館統計後向廠商訂購。…問：從前述合庫三興支庫二個帳戶經常提錢購買台支，請問前述台支用途作何作用？答：前述台支均是由游美容交待購買，至於作何用途，要問游美容才知道。…」可見太極門學會館務活動之資金調度，多由游美容及黃俊賢處理，本件原告涉嫌未辦營業登記銷售之休閒服等貨物，所支付予進貨廠商之金額，亦是由游、黃二人上開帳戶所支出，雖原告及其妻游美容談話筆錄未明白承認販售系爭貨物之情事，然而依據黃俊賢及銷貨廠商劉家流等人之談話筆錄皆可知真正交易對象為「太極門學會」無誤。惟因「太極門學會」並未向內政部等有關單位辦理設立登記，未具備權利能力及行為能力，不可能作為行政處分之對象，而系爭貨物之購入及售出既皆以「太極門學會」名義為之，則被告遂以該學會之代表人甲○○為違章主體。原告仍不能因此否認其為買賣行為，而免除應辦理營業登記繳納營業稅之義務。從而，原告未辦理營業登記，自無依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅；又營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：

一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。89年6 月7 日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2 項規定營業稅法第51 條 第1 款至第4 款及第6 款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。原告其所主張未減除進項稅額，已形成實質懲罰，違反比例原則乙節，實不足採。

⒎本件原告確實有販售商品之行為，並賺取差價，昭然可證，若未能依法論處，對奉公守法之營業人，又豈謂公平？團體組織雖是販售團體所用之相關物品，如果享有利潤價差，就是營業行為，依法應課徵營業稅。否則將來只要自組各式各樣團體，對加入會員之人從事販售行為，即可免除營業稅捐之課徵，對於國家稅賦制度將是極嚴重之破壞。依司法院釋字第275 號解釋，原告違反營業稅法規定辦理營利事業登記之作為義務，其據以主張無過失之本件適用信賴保護、比例原則等各項主張均不足採。是以，本件應處3 倍罰鍰計7,261,300 元（計至百元），尚無違誤，請予維持。

⒏卷查被告以查獲原告之進貨金額48,409, 284 元，作為原告之銷貨金額，補徵其所漏稅額2,420,464 元（48,409,284 元×5%＝2,420,464 元）核屬有據；最高行政法院94年度判字第01720 號判決亦認定此金額；「上訴人復查委員會議決本案本稅金額部分應亦以被上訴人進貨金額48,409 ,284 元，作為銷貨金額，補徵其所漏稅額2,420,464元，並非無理由。」，本件營業稅本稅部分經最高行政法院判決確定，經扣除原告已繳營業稅105,511 元後被告尚應補繳營業稅2,314, 953元（2,420,464 －105,511 ＝2,314,953）， 被告就其應補繳營業稅2,314,953 元填發營業稅繳款書催繳，並無不合。原告對本件已確定營業稅額質疑，稱被告對營業稅本稅課稅標的金額反覆變更，罰鍰金額無以確定乙節，實係有所誤解所致。

⒐本件營業稅本稅第一審所調查之事實已明確，復經第二審確定判決，事實已明確，原告所稱被告採推計課稅，嚴重違反比例原則等節，答辯理由同前答辯狀，不再贅述。本件按原告所漏稅額2,420,464 元處3 倍罰鍰計7,261,300元（計至百元），係按營業稅法第51條第1 款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定裁罰，原告稱被告採推計處罰乙節，實無可採。

⒑原告販售運動休閒服、打坐墊、天鶴茶、背包等商品，依營業稅法第1 條及第6 條第2 款及第28條規定，凡在中華民國境內銷售貨物，縱為非營利組織仍應就其營業行為辦理營業登記，依法繳納營業稅。是該學會販售運動休閒服等物品部分，則仍應依法辦理營利事業登記繳納營業稅。最高行政法院94年度判字第01720 號判決亦持相同見解；「且被上訴人既已坦承系爭交易有差價存在，可知不符合財政部77年6 月28日發布之【修正營業稅法實施注意事項】第3 點有關代收代付之規定，依該點規定：『代收代付：一．營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。』被上訴人所稱代辦行為，應無可採。」…及被上訴人之代理人鍾瑞芬92年8 月18日至上訴人處所作之談話筆錄稱：「問：你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？答：84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」證實系爭交易皆係由被上訴人弟子先繳款訂購後再進貨，及「又行政訴訟及刑事訴訟案件事實本可各自認定，本案不應受上開刑事判決所認定之事實拘束。」原告不究明法律規定，一味指摘原處分違法，並稱代辦並非銷售行為，原告及太極門學會從無任何銷售營業行為乙節，實無可採。

⒒按營業稅法第1 條規定，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務者，皆為營業稅課徵主體，無論是否獲利，無論有無銷售額，皆應依營業稅法第28條及第35條規定，辦理營業登記及按時申報繳納營業稅。原告販售運動休閒服、打坐墊、天鶴茶、背包等商品，依上開規定，自有依法辦理營業登記報繳營業稅義務，並無不能注意之情形。其未依法辦理營業登記報繳營業稅，即令非出於故意，亦有所過失，自不能免罰。按行政罰法第8 條：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」規定，從而，被告對之處以罰鍰，於法有據。是以，本件依規定處3 倍罰鍰計7,261,300 元（計至百元），尚無違誤。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第1 條、第3 條第2 項前段、第28條、第43條第1 項第3 款、及裁罰時營業稅法第51條第1 款暨同法施行細則第52條第1 款所明定。

二、本件原告未依規定申請營業登記，自81年起至85年止，以太極門學會名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經臺北市調查處，函移市稅處依法審理核定原告進貨未依法取得憑證金額計48,409,284元 (不含稅)， 銷貨未給與他人憑證金額計62,617,424元 (不含稅)， 應補徵營業稅3,130,871 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計9,392,600 元 (計至百元止)， 及按其進貨未依法取得憑證總額48,409,284元處百分之5 罰鍰計2,420,464 元，罰鍰總計11,813,064元。原告不服，申請復查，遭決定駁回，提起訴願結果，將上述處分關於按未依法取得憑證總額處百分之5 罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。原告仍不服，提起再訴願。經再訴願決定：訴願決定及上述處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經市稅處89年8 月10日北市稽法乙字第8905148500號重為復查決定︰「維持原核定補徵稅額及按所漏稅額處3 倍罰鍰處分。」原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣市稅處依撤銷意旨重核結果，仍遞予維持原罰鍰處分，原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經接辦之被告以原處分即92年9 月24日財北國稅法字第0920236846號重為復查決定：「變更原罰鍰處分為新臺幣7,261,300 元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，仍遭決定駁回，復起訴主張其非營利事業，太極門學會弟子互助代辦購買練功服等行為，亦非營業行為，最高行政法院就相關營業稅所為判決，明顯違法，已提起再審之訴，且本件原告亦無故意過失，不應處以罰鍰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告未依規定申請營業登記，自81年起至85年止，以太極門學會名義進貨、銷售休閒服、背包等貨品，未依法取得及給與他人憑證，案經檢舉由台北市調查處查獲，移由市稅處審理屬實，由接辦之被告核定補徵營業稅2,420,464 元，經循序提起行政救濟，業經最高行政法院以94年11月10日94年度判字第01720 號判決原告敗訴確定在案，此有上開判決書附卷可稽，復為原告所不否認，即上開判決就前述營業稅事件有拘束各關係機關之效力。又本件如上所述，原告未依規定申請營業登記，以太極門學會名義進、銷貨物，未依法取得及給與他人憑證，時間長達5 年，進貨、銷貨金額各多達4 仟多萬元，違章漏稅事證明確，揆之首述說明，凡在中華民國境內銷售貨物均應課徵營業稅，此為我國國民現行交易上已成普遍認知之事實，如一般民眾購物，取得統一發票其上即記載營業稅額。是本件違章漏稅情節，業經最高行政法院判決確定，為可確認之事實，則原告縱非故意，亦難辭其過失之責。且經市稅處通知補辦設立登記及補報補繳稅款，原告迄未照辦（參見原處分卷違章案件審查報告及95年1 月17日本院準備程序筆錄），從而原處分按所漏稅額酌情處3倍罰鍰計7,261,300 元（計算式：2,420,464 X 3 ＝7,261,300，計至百元止），認事用法，自無不合。

四、又行為人不得因不知法規而免除行政處罰責任，換言之，故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷，本件原告主張其非營利事業，所為以太極門學會代辦練功服等行為，亦非營業行為，無辦營業登記必要云云。查原告此部分主張，核與免處罰鍰之要件不符，尚難解免行政處罰責任，所訴洵無足採。

五、綜上說明，本件原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、本件事證己臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長　法 官 王立杰