臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

金學坪律師

訴訟代理人

王令冠律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國89年9月15日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於82年5月14日將其所有台北區中小企業銀行（下稱台北企銀）雙園分行活期儲蓄存款帳戶轉帳新台幣（下同）600,000元至其次子丙○○同銀行定期存款帳戶；另於82年12月6日申請開立台支乙紙3,000,000元轉存入其長子乙○○第九信用合作社（下稱九信）雙園分社定期存款帳戶，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，又以原告與其次子丙○○各於80年11月5日及81年7月28日互有轉存對方帳戶分別為740,000元與800,000元，被告乃就其差額60,000元部分視為贈與撤回，核定原告82年度贈與總額為3,540,000元，淨額為3,090,000元，應納稅額299,400元。並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額299,400元處以1倍罰鍰299,400元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願時，因原告未依被告復查決定稅額繳納半數稅款或提供擔保，經被告依法移送台北地方法院強制執行無結果，且原告查無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即乙○○及丙○○為納稅義務人，重新發單課徵贈與稅，財政部遂以本件原補徵原告系爭贈與稅既經被告以受贈人丙○○、乙○○為納稅義務人另行課徵，原對贈與人即原告甲○○○課徵之贈與稅，已不存在，其訴願標的已不存在，依89年7月1日起施行之訴願法第77條第6款及第99條第1項、行政法院（現改制為最高行政法院）58年判字第397號判例意旨，為訴願不受理之決定，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」行政法院（現改制為最高行政法院）58年度判字第397號著有判例。次按「依行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。依此規定，向高等行政法院提起撤銷訴訟，必以訴願決定維持行政處分為要件；如原行政處分已不存在，人民不得對之提起行政訴訟。次按訴願事件於行政處分已不存在者，應為不受理之決定，訴願法第77條第6款定有明文；所謂行政處分已不存在者，係指原行政處分經撤銷之情形而言。」最高行政法院亦著有93年度判字第1132號裁判可資參照。

⒉查被繼承人林武義於82年3月13日將其4,100,000元之存款，併同未經原告親自開戶之台北企銀雙園分行活期儲蓄存款帳戶內之900,000元，計5,000,000元存入原告上開銀行帳戶之定期存款（存單號碼BA389431，面額5,000,000元），嗣於82年5月14日林武義將原告之台北企銀雙園分行帳戶轉帳600,000元至其次子丙○○同銀行定期存款帳戶，另於82年12月6日申請開立台支乙紙3,000,000元轉存入其長子乙○○九信雙園分社定期存款帳戶；又林武義於80年11月5日及81年7月28日將原告上開台北企銀帳戶內金錢與丙○○之帳戶金錢互為轉存，其金額分別為740,000元與800,000元，被告因而認定涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，被告乃就其差額60,000元部分視為贈與撤回，核定原告82年度贈與總額為3,540,000元，淨額為3,090,000元，並按應納稅額299,400元處以1倍罰鍰299,400元。

⒊次查原告因其配偶林武義未經其同意，擅自將上開款項以原告名義存入台北企銀，嗣後又以原告名義轉存入林武義擅自以丙○○及乙○○名義開戶之銀行帳戶中，原告因不服該納稅及罰鍰處分，向被告申經復查，未獲變更，遂提起訴願，惟訴願機關財政部竟為第873963號不受理訴願決定。惟如前開最高行政法院裁判意旨，所謂行政處分不存在，係指原行政處分業經撤銷而言，本件訴願決定結果係不受理，原告所受之納稅暨罰鍰之負擔處分仍存在，既然被告另改以受贈人為納稅義務人重新發單核課，須將原處分撤銷，惟原告迭經申請復查、訴願等行政救濟程序，原負擔處分均未獲撤銷，且被告訴訟代理人於庭訊時亦自承被告從未對原告就繳納系爭贈與稅及罰鍰為任何更正或註銷等行為，顯見被告並未撤銷該等不利於原告之行政處分，則該行政處分，仍具有法定效力，故原告有提起行政訴訟以資救濟之必要。

⒋本稅部分：

⑴按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第406及第153條第1項定有明文。贈與乃係贈與人與受贈人合意，贈與人將自己之財產權，無償給與於受贈人之意思表示，經受贈人允受為成立要件，係有相對人之單務契約行為，而契約行為之第一特徵乃係當事人間有兩個以上之意思表示，若僅有一方之意思表示，則屬於單獨行為，不得謂之契約。

⑵查原告於中小企銀所開設之帳戶僅有蓋章而無本人簽名，原告對該帳戶並無所悉，且從未使用該帳戶，顯然係林武義假借原告名義在銀行開立帳戶，以移動個人財產之單獨行為，實與贈與之法定要件未合。再就徵收程序而言，林武義於生前自行移動財產之行為，原告當時全然不知情，揭櫫民法贈與條文意旨，林武義之轉帳行為未經原告允諾，且未經乙○○及丙○○允受，實不生贈與行為之效力，故被告對原告課徵贈與稅之原處分，即屬違誤。

⒌罰鍰部分：

⑴按「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之意旨。」司法院釋字第402號解釋有案。又按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第7條第1項及第44條定有明文。

⑵查本件系爭贈與稅因原告逾規定納稅期限尚未繳納，且無財產可供執行，被告遂依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人為納稅義務人，並對已非納稅義務人之原告維持罰鍰處分。惟揆櫫上開大法官會議解釋意旨，對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰處分，其處分之構成要件及法律效果，須以法律或法律授權命令定之，此即「法律保留原則」之具體表現，而綜觀遺產及贈與稅法暨該法施行細則均無任何對於已非納稅義務人之贈與人仍得維持科處罰鍰之規定，故被告維持對於原告之罰鍰處分，洵屬無據。

⒍綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤失平，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務：1、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。．．．」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第7條及第44條前段所明定。

⒉原告於82年5月14日將其所有台北企銀雙園分行活期儲蓄存款帳戶轉帳600,000元至其次子丙○○同銀行定期存款帳戶；另於82年12月6日申請開立台支乙紙3,000,000元轉存入其長子乙○○九信雙園分社定期存款帳戶，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，又以原告與其次子丙○○各於80年11月5日及81年7月28日互有轉存對方帳戶分別為740,000元與800,000元，被告乃就其差額60,000元部分視為贈與撤回，核定原告82年度贈與總額為3,540,000元，淨額為3,090,000元，應納稅額299,400元。並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額299,400元處以1倍罰鍰299,400元。

⒊原告主張係其配偶林武義以信託關係以其名義存入，嗣後又自其名義轉存至其子丙○○、乙○○名義等情，惟參諸最高法院66年度台再字第42號及71年度台上字第2052號民事判例「所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其餘經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」及「信託行為乃委託人為自己或第3人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理及處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之不當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。」之要旨，原告雖辯稱係其配偶林武義以信託關係以其名義辦理存款，惟就信託之態樣及信託之積極內容，原告均未能說明，被告核定原告82年度贈與總額3,540,000元，淨額3,090,000元，並按應納稅額299,400元處以1倍罰鍰299,400元，並無不合，被告復查決定否准變更，亦無不當。

⒋嗣後，原告於訴願階段，因被告移送台北地方法院執行結果，查未依規定繳納稅額或提供擔保，且無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即乙○○及丙○○為納稅義務人，重新發單，並無不當。

⒌查本件係原告所涉遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，並非遺產及贈與稅法第5條應以贈與論案件，亦非林武義（林武義另涉有贈與稅案）所涉之贈與稅案，所稱顯屬誤會，併予陳明。

⒍綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件被告以原告於82年5月14日將其所有台北企銀雙園分行活期儲蓄存款帳戶轉帳600,000元至其次子丙○○同銀行定期存款帳戶；另於82年12月6日申請開立台支乙紙3,000,000元轉存入其長子乙○○九信雙園分社定期存款帳戶，未依規定申報贈與稅，惟原告與其次子丙○○各於80年11月5日及81年7月28日互有轉存對方帳戶分別為740,000元與800,000元，被告乃就其差額60,000元部分視為贈與撤回，核定原告82年度贈與總額為3,540,000元，淨額為3,090,000元，應納稅額299,400元。並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額299,400元處以1倍罰鍰299,400元。原告申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願時，因原告未依被告復查決定稅額繳納半數稅款或提供擔保，被告乃依法移送台灣台北地方法院強制執行無結果，且查無原告財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即乙○○及丙○○為納稅義務人，重新發單，財政部訴願決定乃以本件原補徵原告系爭贈與稅業經被告改以受贈人（乙○○及丙○○）為納稅義務人，訴願標的已不存在，依89年7月1日起施行之訴願法第77條第6款及第99條第1項規定，及前行政法院（現改制為最高行政法院）58年判字第397號判例意旨，為訴願不受理之決定。

二、惟查訴願法第77條第6款所稱行政處分已不存在者，係指原行政處分業經撤銷之情形而言。 (最高行政法院著有93年度判字第1132號判決參照)。自應有對外作成撤銷行政處分之法律行為。本件被告雖改對受贈人丙○○課徵贈與稅45,671元，及對受贈人乙○○課徵贈與稅253,729元，然被告自承其對原告之補稅處分並未通知撤銷，是該補稅處分自仍然存在。況被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人丙○○、乙○○為納稅義務人，重新發單核課者，僅限於贈與稅部分，至於原科罰處分部分，並未改對受贈人丙○○、乙○○為處分，足證本件原處分無論係補徵贈與稅或罰鍰處分，均未經撤銷，訴願決定竟認原告訴願標的已不存在為由，逕為訴願不受理之決定，於法有違，自應撤銷其訴願決定，由訴願決定機關就其是否違法或不當為實體審議。

三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭小康