臺北高等行政法院判決

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原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

原告

壬○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

癸○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

子○○ (處長)

訴訟代理人

丑○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國92年12月26日府法訴字第0920222193號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之被繼承人莊阿松所有坐落於桃園市○○○段410─1地號等9筆土地，經被告依土地稅法第14條核定民國89年、90年及91年地價稅各為新台幣（以下同）193,960元，189,865元及189,865元，原告主張莊阿松業於89年10月11日死亡，系爭土地改由原告繼承，申請應改按其應繼分各十分之一重新核算89及90年之地價稅，並退還溢繳地價稅及利息，經被告以91年4月8日桃稅財字第0910074127號函否准所請，原告不服，提起訴願。經桃園縣政府91年8月26日府法訴字第0910095693號訴願決定：「．．．，縱其僅以提出申請書之方式表示，亦未表明復查字樣，惟揆其真意，應認係復查之申請，原處分機關自應依復查程序予以辦理，然其逕以函文答復原告所請未便照准，即有未合。是本件原處分應予撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經被告重行復查決定，駁回復查之申請，91年地價稅部分，原告申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉被告更正稅率、稅額後，將原告等所溢繳之稅額後，連同利息一併退還。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠依土地稅法第3條第1項第1款規定：地價稅之納稅義務人為「土地所有人」，再依民法第1147條及第1148條規定：「繼承因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利義務... 」，故繼承是法律直接規定的移轉，是自始的、當然的承繼被繼承人的財產，因被繼承人死亡而當然的繼承其一切權利，毋庸踐行其他的程序或行為，且繼承之不動產辦理所有權繼承登記，也只是使其完成物權效力而已，並不影響不動產已為個繼承人所有之既成事實的明確性。（54台函民字第3666號法務部解釋，見法務部行政解釋彙編第1冊81年5月版第877頁）、稅捐稽徵法第12條規定：「... 共有財產於公同共有時，以全體公共有人為納稅義務人。」、民法第1153條規定：「繼承人相互間，對被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」，司法院釋字第562號解釋：認為公同共有人與分別共有人均得按其應有持分之比例處分其共有之財產，由上開法條明文規定及司法院最新解釋觀之，本件核課標的之土地，當然係原告即繼承人等10人所有，並應依原告等10人為核課之主體，並以之為稅率、稅額之核課，怠無疑異。如此才符合累進課稅之目的在避免一人同時擁有龐大土地以達平均地權之立法意旨。

㈡訴願決定書理由四所陳之68年6月24日台財稅第34348號及66年7月30日台財稅第35010號函釋，僅係財政部為便利共有財產核課時，就稅單上應列之義務人及稅單之送達對象等形式上的問題所為之變通解釋；與本案就訟爭之土地應按公同共有之實際繼承人數為核課主體，並作實體上不同之稅率、稅額的核課無關。退一步言：即使該二號財政部解釋，係指實體上的核課問題所作之解釋，亦因其違反法律明文之規定及司法院之解釋而無拘束力，仍不得阻卻本件被告及訴願機關之違誤處分。

㈢綜上所陳，本案原處分及訴願決定，顯有違誤，自難令人甘服。敬祈 鈞院詳予審核，將訴願決定及原處分均撤銷，並賜判決如訴之聲明，用保原告等人之合法權益，實為德便。

乙、被告主張：

㈠查桃園縣政府91年8月26日府法訴字第0910095693號訴願決定書內容為：「查本件原告於91年4月1日向被告提出之申請書內容，其所爭執者，係主張被繼承人莊阿松業於89年10月11日死亡，系爭土地自其死亡開始即為原告所公同共有，其地價稅應改按全體繼承人等10人為納稅義務人核課，並依土地稅法第16條及平均地權條例第19條規定調降稅率，而非謂對核定稅額通知書之記載或計算有何錯誤，其為不服被告就系爭土地所為89、90年地價稅核定之處分，至屬明確，縱其僅以提出申請書之方式表示，亦未表明復查字樣，惟揆其真意，應認係復查之申請，被告自應依復查程序予以辦理，然其逕以函文答復原告所請未便照准，即有未合。是本件原處分應予撤銷，由被告另為適法之處分。」，故其訴願決定書僅載明被告應依復查程序予以辦理原告等異議89、90年地價稅核定之處分，而非改依繼承人之人數降低稅率重新核課，況桃園縣政府92年11月26日府法訴字第0920222193號訴願決定書亦明確指明「決定書中有關『．．．系爭土地自其死亡開始即為訴願人所公同共有，其地價稅應改按全體繼承人等10人為納稅義務人核課，並依土地稅法第16條及平均地權條例第19條規定調降稅率…』之內容，仍引述原告之主張，並非桃園縣政府上揭訴願決定之意旨」，原告等主張顯係誤解，先予敘明。

㈡次查被繼承人莊阿松所有坐落於桃園市○○○段410─1地號等9筆土地，經被告依土地稅法第14條核定89及90年地價稅各為193,960及189,865元，限繳期間為89年11月16日至89年12月15日及90年11月1日至90年11月30日，被告核發之地價稅繳款書雖漏將原告等列入，惟原告等已分別於89年12月16日及90年11月27日繳納在案，此亦為原告等所不爭（原告等91年4月1日申請書中表明由其繳納系爭稅款），故被告以繳納日為送達日，並按稅捐稽徵法35條之規定，計算復查申請屆滿之期限為90年1月15日及90年12月31日，原告等遲至91年4月1日始提出申請，核已逾越稅捐稽徵法35條第1項第1款規定之期限，程序即有未合，被告遂於92年7月28日以桃稅法字第0910118342號復查決定駁回其復查之申請。

㈢至原告主張民法第1147條、1148條規定均明確表示因被繼承人死亡而當然繼承其一切權利，繼承之不動產辦理所有權繼承登記，只是完成物權效力而已，並不影響不動產已為各繼承人所有之既成事實，司法院釋字第562號解釋，認為公同共有人與分別共有人均得按其應有持分之比例處分其共有財產，本件核課之土地即繼承人等10人持有，應改按其應繼分各十分之一重新核算地價稅，及財政部68年6月24日台財稅第34348號、66年7月30日台財稅第35010號函釋違反法律明文規定及司法院解釋而無拘束力云云，按民法第1147條、1148條、1151條、1153條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利益務。但權利益務專屬於被繼承人本身者，不在此限」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」，次查財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」並不違反上揭民法規定，本案原告於92年1月9日辦妥分割繼承登記，故於被繼承人89年10月11日死亡後至辦妥分割繼承登記前，系爭土地仍屬原告所公同共有，被告依台灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令規定「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為一戶，計徵地價稅。」，將系爭土地地價稅應納稅額之計算以被繼承人所有土地之地價稅額合併課徵按規定累進稅率計徵及核定原告所有系爭89年度地價稅193,960元、90年度地價稅189,856元及91年度地價稅189,865元，並無違誤，至92年7月11日司法院釋字第562號解釋，其具體事實與本案之爭點事實不同，原告主張，核無足採。

㈣綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。

理由

一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「共有財產，由管理人負納稅義務，未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，分別為土地稅法第3條第1項第1款第2項、第14條、第22條第1項及稅捐稽徵法第12條所明定。

二、本件係原告之被繼承人莊阿松所有系爭等9筆土地，經被告依土地稅法第14條規定，核定89年、90年及91年地價稅各為193, 960元，189,865元及189,865元，原告主張被繼承人莊阿松業於89年10月11日死亡，系爭土地改由原告繼承，申請應改按其應繼分各十分之一重新核算89及90年之地價稅，並退還溢繳地價稅及利息，經被告所函否准；原告不服，提起訴願，經桃園縣政府訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。經被告重行復查決定，駁回復查之申請。而關於91年地價稅部分，原告申請復查，未獲變更；原告對於上開二件復查決定，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，如事實欄所載之主張。

三、經查：

㈠關於89年、90年地價稅部分：

⑴本件被繼承人莊阿松所有系爭9筆土地，經被告核定89及90年地價稅各為193,960及189,865元，限繳期間為89年11月16日至89年12月15日及90年11月1日至90年11月30日，而原告已分別於89年12月16日及90年11月27日繳納之事實，有89、90年地價稅課稅明細表及銷號狀況查詢畫面各二紙附原處分卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。

⑵按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，查本件89及90年地價稅，原告業已分別於89年12月16日及90年11月27日繳納，已如上述；是以被告以繳納日為送達日，並按上開稅捐稽徵法35條之規定，計算復查申請屆滿之期限為90年1月15日及90年12月31日，而原告卻遲至91年4月1日才提出復查申請，已逾申請復查之期限，而被告駁回復查申請，依法自無不合。訴願決定予以不受理，即無不合。是對於此部分，原告提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。

㈡關於91年地價稅部分：

⑴按「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，分別為民法第1147條、1151條所明定。次按分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用受益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分（最高法院57台上2387號判例參照）。查財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋「．．．納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人．．．發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」及68年6月24日台財稅第34348號函釋「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」，上開二號函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋字，與土地稅法所規定之意旨相符，本院自得予以援用。且該二函示並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸。是原告主張民法第1147條、1148條規定均明確表示因被繼承人死亡而當然繼承其一切權利，繼承之不動產辦理所有權繼承登記，只是完成物權效力而已，並不影響不動產已為各繼承人所有之既成事實，司法院釋字第562號解釋認為公同共有人與分別共有人均得按其應有持分之比例處分其共有財產，本件核課之土地即繼承人等10人持有，應改按其應繼分各十分之一重新核算地價稅，及財政部上開二號函釋違反法律明文規定及司法院解釋而無拘束力乙節，容有誤解，尚難可採。

⑵本件被繼承人莊阿松於89年10月11日死亡，原告等人於92年1月9日才辦妥分割繼承登記，此為兩造所不爭；揆諸上開說明，於被繼承人89年10月11日死亡後至辦妥分割繼承登記前，系爭土地仍屬原告等人所公同共有，被告依台灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令規定「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為一戶，計徵地價稅。」，將系爭土地地價稅應納稅額之計算以被繼承人所有土地之地價稅額合併課徵按規定累進稅率計徵及核定原告等所有系爭91年度地價稅189,865元，依法自無違誤。

四、原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應更正稅率、稅額後，將原告等所溢繳之稅額後，連同利息一併退還，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康