臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月28日台財訴字第0930016790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人林阿英（原告之父）於民國（下同）85年7月22日死亡，其遺產稅由原告在被告核准延期申報期限內之86年4月21日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）96,842,103元，遺產淨額80,588,968元，應納遺產稅為26,389,650元並處漏稅罰鍰2,507,245元。嗣原告於91年12月9日主張被繼承人84年3月20日將中和市農會定期存款金額5,500,000元解約改以被繼承人之配偶林玉霞（原告之母）名義存入定期存款，已於85年2月6日如數轉回被繼承人中和市農會帳戶內，是項金額應自申報現金12,290,000元中予以扣除、84年4月8日由被繼承人向臺灣土地銀行中和分行000000000000帳號提領現金4,500,000元，改以被繼承人之配偶林玉霞名義如數存入定期存款，被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶，84年3月20日被繼承人將華南商業銀行中和分行定期存款解約結清後金額7,408,247元，改以原告名義存入定期存款，原告已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517 元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行000000000000帳戶，原核定及申報數均有錯誤，現金部分應扣減5,500,000元，被繼承人84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元部分應全部扣除，贈與原告8,888,247元部分，應扣除已轉回被繼承人帳戶之7,408,247元，以其餘額課徵贈與稅云云，向被告申請更正並退還已納遺產稅及罰鍰，經被告否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷，並命被告作成退還原告遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元 。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈被繼承人於84年3月20日、同年4月8日將存款轉給配偶林玉霞及原告，嗣後原告及林玉霞轉回被繼承人之存款係加計存款期間之利息，故二者金額並不相符，被繼承人於死亡前未交代清楚，原告亦無寫日記習慣，無法知悉詳情並非推諉之詞，依行政程序法第128條第2項規定：「‧‧‧其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」本案稅額確定日為89年12月9日，91年12月9日知悉事由提出申請，未逾5年亦未逾稅捐稽徵法第28條規定之期限。

⒉85年2月6日被繼承人自華南銀行中和分行000000000000帳號及臺灣銀行000000000000帳號自行轉入中和農會111121本人帳號金額400,000元及1,700,000元，同日林玉霞自中和農會0000000帳號轉入被繼承人111121帳號5,500,000元，被繼承人同日繳納84年度贈與稅7,577,863元，以上資金用途明確。

⒊84年3月20日被繼承人自中和農會提領定期存款5,500,000元轉給林玉霞，同日自華南銀行中和分行提領定期存款7,408,247元給原告，以上金額共計12,908,247元，因原告無記帳習慣僅憑記憶，並扣除醫藥墳後約計餘額12,290,000元，列入被繼承人生前提領現金。84年4月8日被繼承人自土地銀行中和分行將定期存款4,500,000元改為林玉霞之定期存款，84年8月23日林玉霞連本帶利4,571,271元轉給被繼承人，上列3項存款均於被繼承人死亡前轉回給被繼承人。

⒋被告應退還遺產稅5,489,181元，罰鍰2,507,245元共計7,996,426元。計算式如下：①應更正課稅淨額︰80,588,968－8,888,247－4,500,000= 67,200,721；②正確稅額︰67,200,721 x 0.41－5,507,000－1,144,826 =20,900,469；③原核定稅額︰80588,968x 0.41－5,507,000－1,144,826 = 26,389,650；④應退稅額︰26,389,650－20,900,469 = 5,489,181；⑤應退罰鍰︰2,507,245；⑥合計︰7,996,426。

㈡被告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：(一)具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。(二)發現新事實或新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。(三)其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由足以影響行政處分者。」及同條第2項規定：「前項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請」。又「行政程序法第128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限．．．原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算。」亦經法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋在案。

⒉查本件被繼承人林阿英遺產稅案核定開徵日期為89年5月11日，繳納期限屆滿日為89年7月10日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，原告得於繳納期間屆滿翌日起算30日內即89年8月9日前申請復查（被告92年12月1日北區國稅審二字第0920036778號函之處分所載核定開徵日期為89年5月11日及繳納期限屆滿日為89年9月10日，係為誤植），惟原告並未於前揭法定期間內提起復查，依據稅捐稽徵法第35條規定，被告原核課被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分於89年8月9日即告確定，原處分已發生形式確定力。原告於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3個月內（期限末日為89年11月9日），均無主張受贈人（即原告及林玉霞）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供被告審酌，已逾前揭行政程序法及法務部函釋之申請期限，被告未便就申請事項再予審酌。

⒊原告主張無法全部瞭解被繼承人林阿英之存款情形，只能按片段物證慢慢回憶，至91年12月9日提出申請。惟查原告既檢具銀行存摺影本資料主張其與被繼承人之配偶林玉霞已於84年7月13日、84年8月23日及85年2月6日將受贈資金轉回返還被繼承人存款帳戶，則於前開資金返還之時，受贈人即已知悉自不待言，蓋本人對自己名下之財產得自由使用、管理及收益，原告及被繼承人之配偶林玉霞（受贈人）既為資金返還之人，斷無不知自己之資金流向之理。原告辯稱無法全部瞭解被繼承人之存款情形，只能按片段證物慢慢回憶，於91年12月9日知悉事由即提出申請所云，顯係推諉之詞，與論理法則及一般人之生活經驗法則不符，況行政程序法第128條所定之行政程序重新進行，應以當事人非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由為限。原告指稱因二者金額不符，被繼承人於死亡前未交代清楚，原告亦無寫日記習慣，致無法知悉詳情等語，亦難謂非因自己之重大過失所致，揆諸前揭法律規定，自不得再以上開事由作為聲請重新審理之依據。是本件尚無行政程序法第128條第2項規定，其「事由發生在後」或「知悉在後」者，自發生或知悉時起算5年情事之適用。又原告漏報被繼承人死亡前3年贈與，業經被告查獲核定在案，原告至前揭法定期限屆滿前，亦無異議，嗣後再主張受贈資金已返還被繼承人，自非屬稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告所訴，係誤解法令，委無足採。

⒋被繼承人於84年3月20日將中和市農會定期存款中途解約，當日計提領本金6,354,670元，同時間被繼承人之配偶林玉霞存入定期存款5,500,000元，被告於87年11月21日以北區國稅二字第87054111號函請說明，原告並於87年12月1日回復被繼承人於84年3月20日將中和農會定存解約提領6,354,670元，轉給配偶林玉霞5,500,000 元辦理定存無誤，但已於85年2月6日如數轉回被繼承人中和市農會帳戶內，另被繼承人前開帳戶同日繳納其生前之應納未納贈與稅，餘額854,670元支付醫藥費、看護工資、生活費用，餘額併入生前提領現金。是以，原告申報現金12,290,000元中並未包括以被繼承人之配偶林玉霞名義存入定期存款5,500,000元，故無稅捐稽徵法第28條規定計算錯誤得自申報現金數額中扣除之適用。

⒌有關被繼承人臺灣土地銀行中和分行000000000000帳號於84年4月8日提領現金4,500,000元，另以配偶林玉霞名義如數存入定期存款，及華南商業銀行中和分行定期存款於84年3月20日解約結清後金額7,480,247元，另以原告名義存入定期存款等情，被告分別於87年11月21日以北區國稅二字第87054111號函，及於87年12月23日以北區國稅二字第87059209號函請說明，原告亦分別於87年12月1日回復，被繼承人於84年4月8日自臺灣土地銀行中和分行提領4,500,000元係貸給林玉霞，及88年1月4日回復說明，原告申報被繼承人遺產稅時，因在被繼承人生前有提領，但平時無記帳習慣，僅能憑記憶所及，就支付被繼承人醫藥費、看護工資之餘額列入現金項目。是以，並無原告聲稱被告未通知原告說明之情事。查遺產稅申報書申報「84年4月8日貸給甲○○4,500,000元」之遺產項目，因原告於87年12月1日申請筆誤要求更正為「84年4月8日貸給配偶林玉霞4,500,000元」，原查核定被繼承人84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元併入遺產課稅。俟原告主張被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人臺灣土地銀行中和分行帳戶；另並主張原告已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行，應依稅捐稽徵法第28條規定更正退稅。原告聲明現金申報金額是依存摺之流程計算而得，被告曾多次函請渠等提供「現金提領12,290,000元」提領時間、地點、金額之明細表，以杜查核資金時重複列入遺產，原告回復未能提供資料。經計算上述2筆存款轉回被繼承人後，自被繼承人帳戶提領現金達45,000,000元，大於原告申報之「現金提領12,290,000元」，是以存款轉回被繼承人帳戶後所申報之「現金提領12,290,000元」應未包括前述贈與金額，否則即應依遺產及贈與稅法第1條規定核定增加認列前述贈與金額為提領現金。故原告主張撤銷上述2筆贈與應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

6.被繼承人有2筆生前贈與，1筆係被繼承人台灣土地銀行中和分行000000000000帳號於84年4月8日提領現金4,500,000元以配偶林玉霞名義如數存入定期存款，原查核定以「其他—死亡前3年內贈與（84年度受贈人林玉霞）4,500,000元」財產種類併入遺產課稅，依遺產及贈與稅法第20條第6款規定，此部分係屬不計入贈與總額之贈與稅案件，原查並未另行核定贈與案。另一筆係被繼承人於84年13月20日將華南商業銀行中和分行定期存款解約結清後金額7,480,247元改以原告名義存入定期存款，原查併計被繼承人當年度贈與原告前次贈與核定贈與總額8,888,247元，此部分原告未提起行政救濟業已確定，並繳清贈與稅在案。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人林吉昌，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。又依被告「辦理退稅作業要點」第22點規定對於遺產稅之退稅案件，原則以全體繼承人為受退稅人，若全體繼承人出具授權其中一人受退稅人之合法證明文件並經稽徵機關查證屬實者，退稅支票受款人方可開立指定之人。本件因被繼承人之遺產稅為原告所繳納，原告已獲其他繼承人出具同意書由原告一人為退稅受領人，此有同意書附卷 (第123頁)為證，原告自可單獨起訴請求退還其溢繳之被繼承人之遺產稅。均合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。本規定之適用，在基於課稅處分繳納稅款之情形，係以該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。本件如事實欄所載事實，原告請求退還其溢繳之被繼承人遺產稅款及罰鍰，於更正程序中主張被繼承人84年3月20日將中和市農會定期存款金額5,500,000元解約改以被繼承人之配偶林玉霞（即原告之母）名義存入定期存款，已於85年2月6日如數轉回被繼承人中和市農會帳戶內，是項金額應自申報現金12,290,000元中予以扣除 (以下稱550萬元部分)，84年4月8日由被繼承人自臺灣土地銀行中和分行000000000000帳號提領現金4,500,000元，改以被繼承人之配偶林玉霞名義如數存入定期存款，被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人前開台灣土地銀行中和分行帳戶 (以下稱系爭84年贈與配偶林玉霞部分)，84年3月20日被繼承人將華南商業銀行中和分行定期存款解約結清後金額7,408,247元，改以原告名義存入定期存款，原告已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行000000000000帳戶 (以下稱系爭84年贈與原告部分)，原核定及申報數均有錯誤，遺產中之12,290,000元現金部分應扣減5,500,000元，被繼承人死亡前3年內贈與部分，系爭84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元部分，及贈與原告8,888,247元中之系爭贈與原告7,408,247元部分 (見本院第9頁之遺產稅同意移轉證明書)，均應扣除以其餘額課徵贈與稅。嗣於訴訟中，因被告係依原告申報核定被繼承人遺產有現金12,290,000元，並未另外就550萬元部分計入遺產，原告就部分不再爭執 (見本院卷第74頁之94年4月19日準備程序筆錄)。是本件應審究者，乃系爭84年贈與配偶林玉霞部分及系爭84年贈與原告部分，被告將之列入遺產，有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。

三、原告於申請更正時係主張計算錯誤，請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳之稅款 (見原處分卷所附原告91年12月9日申請函)，然該條所稱之「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，原告上開主張之事實並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。至有無適用法令錯誤情事？查：

(一)、上開稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之 (94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題7研討結論)。系爭84年贈與配偶林玉霞部分，於本件原遺產稅課稅處分核課前，被告曾於87年11月21日以北區國稅二字第87054111號函請原告說明 (被告答辯卷第35頁)，原告於87年12月1日回復，被繼承人於84年4月8日自臺灣土地銀行中和分行提領4,500,000元係貸給林玉霞 (見被告答辯卷第36頁原告申請函)，並未主張被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人前開台灣土地銀行中和分行帳戶之事實，是原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無此段事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事。何況自上開被繼承人之配偶林玉霞將4,571,271元轉回被繼承人前開台灣土地銀行中和分行帳戶之84年8月23日後至被繼承人死亡日，原告自該帳戶陸續提領5,800,000元，加上自被繼承人其他金融機構戶提領現金共39,574,067元 (如自84年7月13日計算則有45,296,036元)( 以上係自被告補充答辯卷第1頁及第2頁原查所得金額計算所得)，是被繼承人之配偶林玉霞雖曾轉回4,571,271元至被繼承人帳戶，但陸續由繼承人自同一帳戶現金提領出5,800,000元，而遺產中之現金12,290,000元，並不包括此現金提領出部分 (原告自承被繼承人自中和農會提領定期存款5,500,000元轉給林玉霞，同日自華南銀行中和分行提領定期存款7,408,247元給原告，共計12,908,247元，扣除醫藥費後約計餘額12,290,000元為遺產中之現金)，是不得以上開轉回4,571,271元至被繼承人帳戶，而否定系爭84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元之事實。

(二)、系爭84年贈與原告部分，被告曾於87年12月23日以北區國稅二字第87059209號函請原告說明 (見被告補充答辯卷第3頁)，原告於及88年1月4日回復說明，原告申報被繼承人遺產稅時，因在被繼承人生前有提領，但平時無記帳習慣，僅能憑記憶所及，就支付被繼承人醫藥費、看護工資之餘額列入現金項目 (見被告答辯卷第4頁原告申請函)，並未主張原告已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行000000000000帳戶之事實，是原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無此段事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事。而且系爭84年贈與原告7,480,247元，被告併計被繼承人當年度贈與原告前次贈與核定贈與總額8,888,247元，贈與稅額1,144,826元，此部分原告未提起行政救濟業已確定，此有贈與稅核定資料清單附被告答辯卷可證，復為原告所不爭執。按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在 (行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分 (前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。被繼承人84年度贈與原告之贈與稅處分已核課 (且已確定)，該處分未被撤銷前，本件原遺產稅課稅處分將之列入遺產課徵，並無適用法令錯誤情事。

四、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但‧‧‧（一）具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。（二）發現新事實或新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。（三）其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由足以影響行政處分者。前項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。本件被繼承人遺產稅案核定開徵日期為89年5月11日，繳納期限屆滿日為89年7月10日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，原告得於繳納期間屆滿翌日起算30日內即89年8月9日前申請復查（被告92年12月1日北區國稅審二字第0920036778號函之處分所載核定開徵日期為89年5月11日及繳納期限屆滿日為89年9月10日，係為誤植），惟原告並未於前揭法定期間內提起復查，依據稅捐稽徵法第35條規定，被告原核課被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分於89年8月9日即告確定，原處分已發生形式確定力。原告於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3個月內（期限末日為89年11月9日），均無主張受贈人（即原告及林玉霞）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供被告審酌，已逾前揭行政程序法申請程序再開之期限，被告表示未便就申請事項再予審酌，亦無不合，併予敘明。

五、從而，原遺產稅課稅處分並無計算錯誤或適用法令錯誤情事，原告請求依稅捐徵法第28條退還溢繳稅款及罰鍰，於法未合，原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求命被告作成退還原告遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都