臺北高等行政法院判決

原告

元大京華證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

高烊輝 律師

複代理人

張逸婷 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月8日台財訴字第09300203530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告（合併前為京華證券股份有限公司）民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得額為新台幣（下同）1,062,764,166元，交際費136,140,064元，被告原核定計算原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額為30,094,952元，其餘106,045,112元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得額為956,854,815元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額為30,094,952元，可否在有價證券出售收入項下免稅業務項下認列？

㈠原告主張：

⒈原復查決定及訴願決定所持理由：查原復查決定及訴願決定，駁回原告復查、訴願申請，無非以所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第831620897號函（下稱83年函釋），被告以綜合證券商之交際費應分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，於法並無不合；復依所得稅法第37條文義，交際費之計算係以事業體所經營之業務為計算基礎，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費云云，駁回原告關於應稅部門應負擔交際費數額之主張。惟原復查決定、原處分等認事用法，均有後述之明顯違誤，訴願決定亦疏於糾正，而應予撤銷。

⒉出售有價證券收入應分攤營業費用部分，被告就交際費逕按應、免稅部門分別計算可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認之作法，顯然違反所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第80條以及財政部83年函釋意旨：

⑴按訴願決定及原復查決定以原告係綜合證券商，按應稅經紀部門、承銷部門之交際費、職工福利應稅收入，分別核算可列支之限額，超限部分即應視為出售有價證券收入應分攤之交際費云云，顯然違背所得稅法第37條、查核準則第80條以及財政部83年函釋係將可列支之交際費視為一最高限額內均可列支之意旨，更有違稽徵機關處理應稅、免稅業務費用分攤的行政慣例，且對綜合證券商採取與一般行業不一致之核算分攤辦法，卻欠缺合理正當事由，從而不符平等原則。

⑵所得稅法第37條、查核準則第80條以及財政部83年函釋意旨在規定個別營利事業所得列支之交際費總額上限，甚為明確，而原告該年度所申報之交際費，依法既無任何不合之處：按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或收據。」「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限。」為行為時所得稅法第37條、查核準則第80條所明定，復財政部83年函釋並明定，「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：(一)買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。」按前揭規定明確指出營利事業交際費如不超過法定限額者，依法均應予認定；且係以整個營利事業作為一核算單位，按各個不同性質的營業活動（進貨、銷貨、運輸貨物、供給勞務或信用）所發生數額，作為各自計算基礎，乘以法定列支之千分比例後再行加總，如營利事業申報交際費數額未超過前該加總數額，按前揭所得稅法、查核準則規定，即准予依法認列。原告87年度營利事業所得稅申報即按前揭法定原則列報交際費136,140,064元，證券交易免稅所得額1,062,764,166元，於法並無任何不合之處。

⑶被告按應稅、免稅部門之營業收入，分別核算所得列支之交際費上限，將應稅部門超限部分，移入免稅收入應分攤之費用之作法，不僅違背所得稅法與查核準則規定，既無任何稅法上基礎，更背離租稅法律主義。

①按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。」、「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」為大法官釋字566號及釋字493號所指明，故依憲法第19條之租稅法律主義之意旨，關於應稅、免稅業務之收入費用攤計問題，乃為稅捐法律保留事項，非有稅法明確授權，稽徵機關不得自行任意認定，藉以增加人民之納稅義務，更遑論反於現行稅法之明確規定，而作對人民不利之解釋，合先述明。

②而按行為時所得稅法第37條、查核準則第80條，明白指出營利事業申報交際費數額未超過法定標準所計算之數額者，即准以認列。然查本件被告於前述規定外，竟更附加應先計算應稅部門限額，超限部分列入免稅收入，而剔除費用之作法，此與前揭未超過法定標準所計算之數額即准以認列之原則，顯然相違。再者，營利事業所得列支之交際費、職工福利費用限額，係涉及人民稅捐負擔重要事項，前揭稅法規定既未明確授權，按稅捐法律保留原則，被告自不得自行就應稅、免稅業務間如何攤計，逕自決定應先核計應稅部門限額，超限部分列入免稅收入，被告之認定，增加法律所無之限制，顯有違反租稅法定主義之違法，原處分、原復查決定乃至於訴願決定，均應撤銷之。

⑷所得稅法第37條及查核準則第80條並財政部83年函釋即指明綜合證券商之交際費核認方式，應與一般營利事業無異，相關所得稅法令既未對綜合證券商設有任何例外、特別規定，被告自不得反於法令、函釋意旨，恣意解釋，破棄稅法適用的整體性：

①按營利事業交際費之認列，依所得稅法第37條及查核準則第80條規定，係以整個營利事業作為一核算單位，按各個不同性質的營業活動（進貨、銷貨、運輸貨物、供給勞務或信用）或部門所發生數額，作為各自計算基礎，乘以法定列支之千分比例後再行加總。此一法定認列基本原則，本於租稅法律主義與平等原則，除所得稅法令別有規定外，應一體適用於各種性質營利事業，乃屬當然。

②惟查被告與訴願決定卻反於所得稅法令，於本件個案創設交際費之核認，應按原告業務部門不同分別計算列支上限之作法，此與其他營利事業交際費認列將各個營業活動乘予法定比例再予加總之作法，已有極端之差異。若被告本案見解可適用於所有營利事業者，則各個營利事業均需按個別營業活動、部門分別計算交際費可列支上限，並按超出各個營業活動、部門之限額，一一移由其他部分核認才是。惟稽徵實務上根本未對其他營利事業採取與本件相同之作法，獨獨就原告為此迥異、不一致之作法，逕謂「交際費依所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費」云云，除已明顯曲解所得稅法第37條及查核準則第80條之明文外，更與實務一般作法自相矛盾，破棄稅法適用之一致性與整體性，違反租稅法律主義之處，自不待言。

③復觀查核準則第80條第1項第5款所定保險業之交際費核認規定，與本件情形即有相當類似，該款亦分「產物保險部門」與「人壽保險部門」，按各自所發生營業活動之餘額，乘予法定千分比例並加總後，如未超過總體限額，即全數准以認列。且從未聽聞保險業者與稽徵機關發生類似本件交際費認列之爭議，更適足以證明被告唯獨就本件採取迥異之核認作法，顯有違背租稅法律主義及平等原則之不法。

⑸稽徵實務一向均將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，不再區分各個業務範圍之個別交際費限額，或按部門別分別計算，被告逕自變更此一行政慣例，而無正當理由，即有違背平等原則之不法。

①按稽徵機關實務，一向均將得列支之交際費最高限額之計算，係依所得稅法第37條所列舉四款業務加總計算而來，慣例上即不再區分各個業務範圍之個別交際費限額，更遑論按營利事業部門分別計算。因此，交際費之支出只要與業務相關、具備合法憑證者，又未逾各項業務加總限額，歷來均一律全額核認。前揭稽徵實務慣例不僅為實務所普遍認知且遵守，同時亦表現於稽徵機關所印製之營所稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上，即足以為證。

②惟查，本件被告竟違反前揭稽徵機關以往行政作業慣例，亦違反渠等以往對所得稅法第37條有關交際費最高限額之解釋意旨，逕自變更交際費核認方式，區分各個業務範圍之交際費列支限額，除藉此增加當年度應稅所得額之外，欠缺任何正當、合理事由，顯有違背憲法第7條平等處遇之基本原則（Grundsatz derGleichbehandlung），原處分自有違法瑕疵，而應予撤銷。

⒊綜前所述，本件原復查決定、原處分及訴願決定就原告交際費之認列，顯有違反租稅法律主義及平等適用稅法之違法瑕疵，請依法判決如起訴之聲明，以維稅法。

㈡被告主張：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅... 」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，... 二、以銷貨為目的，... 三、以運輸貨物為目的，... 四、以供給勞務或信用為業者，...」分別為所得稅法第24條第1項、第4條之1及第37條所明定。次按「... 二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十 (註：現行法係全額免計)免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「... 其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。... 」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第831620897號函（下稱83年函釋）及85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱85年函釋）在案。

⒉原告87年度營利事業所得稅結算申報，原申報交際費136,140,064元，被告原核定計算原告非屬出售有價證券之應稅業務部分，交際費可列支之限額為30,094,952元，乃選擇對原告最有利之方式，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，享受全部之限額，其餘106,045,112元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得額為956,854,815元。原告不服，主張以所得稅法第37條及83年函釋之文義以觀，僅規範交際費限額之計算依據，尚無明文規定交際費應按部門別予以分別計算限額，依法律之文理解釋，自不容跳脫立法機關客觀表示為文字之法條文，逾越法條文規定之範圍而為解釋。是以，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，應回歸前揭85年函釋所揭之原則，依『個別歸屬』認列或『選擇分攤基礎』予以分攤系爭交際費。再者，稅捐機關之稽徵實務，一向均視交際費最高限額為一個營利事業之總限額，縱使該最高限額乃依所得稅法第37條所列舉之四款業務計算加總而來，稅捐機關仍不再區分每個業務範圍之個別交際費限額，更遑論按營利事業部門別分別計算云云，資為爭議。

⒊經查原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院81年度判字第1462號判決可資參照。且行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用(屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認可)，並依所得稅法第37條及財政部83年函釋，分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，於法並無不合。

⒋次查原告本期申報之交際費，依所得稅第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定，原告主張該條規定係以事業體為單位核計，不得以事業所不同種類之業務，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之文義已有未合，自不足採，有前行政法院89年度判字第2069 號、最高行政法院90年度判字第1893號、90年度判字第1607號、91年度判字第527號及台北高等行政法院90年度訴字第405號等，判決駁回，可資參採，是原核定尚無違誤。從而被告駁回原告復查之申請，並無不妥，並經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無不合。茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。

⒌據上論述，本件原處分、復查決定及訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第4條之1所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，．．．以銷貨為目的，．．．以運輸貨物為目的，．．．以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第24條第1項及第37條所明定。

二、再按「．．．以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益百分之80免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：「⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更．．．」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第831620897號函及85年8月9日台財稅第851914404號函釋在案。

三、查原告（合併前為京華證券股份有限公司）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得額為1,062,764,166元，交際費136,140,064元，經被告初核計算原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額為30,094,952元，其餘106,045,112元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得額為956,854,815元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書（安和侯協和會計師事務所吳國風查核簽證）及核定通知書、被告就原告87年度營利事業所得稅審查報告書（一般案件重核報告書）、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額為30,094,952元，可否在有價證券出售收入項下免稅業務項下認列？對此，原告主張證券業務者之交際費應採整體觀察，不應分為免稅或應稅，被告就交際費逕按應、免稅部門分別計算可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認之作法，違反所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第80條以及財政部83年函釋意旨，顯然違法等語；被告則以原告所提之發票固均與業務有關而得列為交際費，惟仍應就「業務別」區分交際費支出認列之項目，原告為證券公司，其業務別有「經紀」、「承銷」及「自營」3大部分，前2者「經紀」及「承銷」之業務屬應稅項目，「自營」業務始屬證券交易免稅項目，而應稅部分交際費列支之限額為銷售額之千分之6，即30,094,952元，原告認係所有業務之交際費千分之6，與法未合等語，資為答辯。經查：

㈠本件原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得稅，是原告87年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有改制前行政法院81年度判字第1462號判決可資參考。

㈡原告復主張原處分違反所得稅法第37條及上開83年之函釋等語。然查，所得稅法第37條及上開83年之函釋固僅規範交際費限額之計算依據，未明文規定交際費應否按部門（業務）別予以分別計算限額，惟按行為時所得稅法第37條已明文規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，而原告為綜合證券商，其業務部門包括經紀、承銷及自營等3大部門，為原告所不爭執，則各部門經營業務所支付之交際費，本各有屬性（有應稅及免稅2類屬性），自未能以偏概全，全視為免稅項下之業務，而應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認可）；再者，參考最高行政法院91年度判字第527號判決意旨：「．．．營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，有其特殊意義，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，原核定為正確計算原告之免稅所得，分別計算證券交易免稅業務及非屬證券交易應稅業務之交際費及職工福利限額，再就申報交際費及職工福利超過應稅業務可列支之限額部分計列為免稅業務之費用，揆諸行為時所得稅法第37條、查核準則第81條及財政部台財稅第831620897號函釋，尚無不合．．．」亦指出依所得稅法第37條、查核準則第81條及財政部台財稅第831620897號函釋示意旨，為公平合理課稅，計算免稅所得時，本應就業務別分別計算免稅及應稅業務之限額，不能混為一談，全數列入免稅範圍內。原告主張依所得稅法第37條規定等據以指責原處分，容有誤解法令情形，無足憑採。

㈢末查，依所得稅第37條第1項各款規定觀之，有關營利事業體之交際費，應係以「營利事業體所經營之業務」為計算基礎（例如：．．．以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：．．．），原告87年度申報之交際費同一營利事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定之意旨。原告主張該條規定係以事業體整體核計單位，不得以事業體內不同種類之業務別，分別計算交際費限額等語，自有未合，此亦有改制前行政法院89年度判字第2069號、改制後最高行政法院90年度判字第1893號及90年度判字第1607號判決等可資參考，是故本件原處分並無不合。

四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告依所得稅法第37條及財政部83、85年函釋，分別核算原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔