臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

林思銘律師

複代理人

陳麗玢律師

複代理人

龔正文律師

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

戊○○處長）住同

訴訟代理人

辛○○

訴訟代理人

壬○○

訴訟代理人

庚○○

輔助參加人

新竹縣芎林鄉公所

代表人

己○○鄉長）住同

訴訟代理人

癸○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國94年3 月25日府法行字第0940044029號（案號：000000-0）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣江接錫（贈與人）與原告等4 人於民國89年7月24日持輔助參加人89年7 月17日89芎鄉農字第005252號核發之「農業用地作農業使用證明書」（下稱農用證明書）向被告所轄竹東分處申報贈與移轉系爭土地新竹縣芎林鄉○○段18地號土地（下稱系爭土地），並依據土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，經被告核准在案。惟嗣後輔助參加人於92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號函撤銷該農地農用證明書，被告所轄竹東分處乃以93年7 月13日新縣稅東壹字第0930080993號函檢附土地增值稅繳款書，向原告補徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）3,073,129 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造及參加人聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

㈢輔助參加人聲明：駁回原告之訴。

三、兩造及參加人之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈輔助參加人92年10月28日芎鄉農字第0920010783號函撤銷原所核發農用證明書之處分，因該處分顯有重大明顯之瑕疵，應屬無效，且自始不生效力：

⑴按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正：一、須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者」，行政程序法第114 條第1 項第1 款定有明文。次按「修法前已興建之農舍圍牆，於法定基層建築面積範圍內，應准予補辦雜項執照後，或依其使用執照上登載已提出圍牆竣工圖，據以辦理查核發給農業用地作農業使用證明」，內政部營建署89年12月12日89營署建管字第47774 號函參照。查本件縱如輔助參加人92年10月28日芎鄉農字第0920010783號函所示，其於89年7 月17日所核發之農用證明書，因系爭土地上之農舍周邊圍牆未檢附合法使用文件而與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定不符，惟原告事後已補正該圍牆之雜項執照，則依行政程序法第114 條第1 項第1 款規定及內政部營建署89年12月12日89營署建管字第47774 號函釋所示，縱輔助參加人核發系爭土地農用證明書之處分違法，然並非不可補正，原告既已提出雜項執照為補正，自難認該處分仍屬違法。從而，輔助參加人核發系爭土地農用證明書之處分既經原告補正後而為合法，則輔助參加人即無從再依職權撤銷原核發農用證明書之處分（蓋因原違法處分已經補正為合法，原處分機關無依職權撤銷原違法處分之理）。

⑵再者，如認輔助參加人核發系爭土地農用證明書之處分有瑕疵，確屬違法，惟依行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」，因輔助參加人核發農用證明書為授益處分，且原告並無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，而原告之信賴利益顯然大於課稅之公益，從而依行政程序法第117 條但書第2 款之規定，輔助參加人亦不得撤銷原所為核發農用證明書之處分。

⑶又按「第117 條撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之」，行政程序法第121 條第1 項定有明文。查輔助參加人於89年7 月17日核發農用證明書時，已知系爭土地農舍周邊存有圍牆，並拍照存證，則縱其核發農用證明書之處分違法且得撤銷，然依行政程序法第121 條第1 項之規定，其亦已逾撤銷權行使之2 年時效，自不得再為撤銷。申言之，輔助參加人派員於95年8 月21日到庭陳稱其於92年3 月25日翻閱法令始知圍牆亦須申請執照，而此時早已逾越行使撤銷權之2 年期限，故輔助參加人不得撤銷其於89年所核發之農用證明書，僅得命原告補正圍牆之雜項執照，而原告事後亦予以補正，是輔助參加人其後所為之撤銷處分，顯不合法。

⒉按輔助參加人撤銷所認定之農舍周邊圍牆部分未核附合法文件而與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定不符部分，業經原告事後補正該圍牆之雜項執照使之為合法，則依行政程序法第113 條第1 項規定，被告就輔助參加人所為之撤銷處分是否無效，得依職權確認之；且依同條第2 項「行政處分之相對人或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效」之規定，被告對原告所主張輔助參加人之行政處分是否無效，自應為審酌，而不得徒以原告未對該輔助參加人之撤銷處分提起救濟，逕認該撤銷處分為有效。

⒊被告既早已於89年即核發「不課徵土地增值稅證明書」予原告，即為一種授益處分，嗣後又為補稅之行政處分，即撤銷其之前所為之免稅之行政處分，並另為課稅之處分，原告自得對其補徵增值稅之行政處分，依行政訴訟法第4條規定提起本件訴訟，請求被告撤銷命原告補徵本件土地增值稅之處分。被告前既已就系爭土地之移轉核發免徵土地增值稅之授益處分，卻又以輔助參加人92年10月28日92芎鄉農字第0920010783號函為據，就系爭土地之移轉補徵土地增值稅3,073,129 元，顯違信賴保護原則。蓋原告係合法申請農地移轉，由原告之父江接錫將土地移轉予原告兄弟4 人所有，並經輔助參加人派員會勘無誤後發給農地農用證明書，而憑該證明書申請免徵土地增值稅獲准。苟原告知悉事後免稅處分會被撤銷而必須補徵，則原告必定取消辦理系爭土地之移轉。是以，原告因信賴系爭土地免徵土地增值稅方為移轉，而輔助參加人竟於原告辦理土地移轉登記後撤銷原免稅處分，迫使原告無法先將移轉登記取消，俟農舍周邊圍牆申請雜項執照核發後再行辦理移轉，則此係輔助參加人之過失，不應使原告負擔不利益。況原告已於93年4 月12日取得農舍周邊圍牆之雜項執照，依行政程序法第114 條之規定，輔助參加人核發本件農用證明書之瑕疵既經補正，則系爭土地之移轉即應免徵土地增值稅。又原告係信賴輔助參加人核發之農用證明書及被告所為之免稅處分而為系爭土地之移轉，且無行政程序法第119 條規定不值得保護之情形，則被告自不得於原告補正後廢止其免稅之處分。

⒋被告如欲廢止其所為免徵土地增值稅之處分，必須合於行政程序法123 條第1 項第4 款「行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者」之規定。被告雖因輔助參加人撤銷原核發之農用證明書之事實發生變更而廢止免稅之授益處分，惟該事實之變更業經原告事後補正使其合法，且該事實之變更對公益並無危害，故被告不得廢止原免稅處分而另為補徵之處分。

㈡被告主張之理由：

⒈已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，除繼承而移轉之土地、各級政府出售或依法贈與之公有土地及受贈之私有土地，免徵土地增值稅外，均應課徵土地增值稅，倘屬作農業使用之農業用地，則得持農用證明書申請不課徵土地增值稅。原告移轉系爭土地時，原應課徵土地增值稅，因系爭土地為特定農業區農牧用地，屬行為時農業發展條例第3 條第1 項第11款所稱之耕地，原告於89年7 月24日申報贈與移轉時，檢附輔助參加人89年7 月17日89芎鄉農字第005252號核發之農用證明書，據以向被告所轄竹東分處申請不課徵土地增值稅，並經核准在案。惟輔助參加人嗣後以該系爭土地上之農舍周邊圍牆未檢附合法使用文件，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定不符，而於92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號函撤銷該農用證明書，故系爭土地於移轉當時據以申請不課徵土地增值稅之證明文件既經核發單位撤銷，該申報移轉現值案自始即不符合土地稅法第39條之2 規定，應課徵土地增值稅，被告所轄竹東分處乃依前揭法條規定，向取得所有權之原告4 人補徵土地增值稅3,073,129 元，洵屬有據。

⒉至原告主張輔助參加人之撤銷處分顯具有重大明顯瑕疵，為無效處分，自始不生效力乙節，尚非屬被告職掌範圍。且查本件前經輔助參加人於93年11月4 日以芎鄉農字第0930010649號函復江接錫並副知被告所轄竹東分處略以：「台端陳請恢復本所前已撤銷89年7 月17日89芎鄉農字第005252號農業用地作農業使用證明乙案，經查目前尚無法源據辦．．．」；暨以94年3 月1 日芎鄉農字第0940001614號函復江接錫及原告4 人並副知被告所轄竹東分處略以：「為台端等5 人申請確認原本所核發之89芎鄉農字第005252號農業用地作農業使用證明書（以下簡稱證明書）撤銷處分無效暨撤銷違法行政處分乙事，．．．二、關於本所於民國92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號函，撤銷前揭證明書之行政處分，無違行政程序法第110 條所述規定，且本所於93年11月15日以芎鄉政字第0930011274號函（如附件），函知江接錫君敘明本所核發及撤銷證明書之作業過程、辦理程序、及有無違反行政程序法之情形，按該函說明，本所實難同意撤銷之行政處分為無效，敬請見諒」；且經詢據輔助參加人95年4 月17日芎鄉農字第0950003022號函：「．．．本所撤銷江接錫君農業用地作農業使用證明書業已確定」，故輔助參加人89年7 月17日89芎鄉農字第005252號核發之農用證明書，業經其於92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號函撤銷，並因原告並未提起行政救濟而告確定，則原處分予以補徵土地增值稅自無違誤。

⒊按租稅法律主義為憲法第19條所明定，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告所為免徵系爭土地之土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，再對納稅義務人予以補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此有最高行政法院94年判字第1605號判決可資參照。是被告所轄竹東分處依稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定，在核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件補徵土地增值稅之處分，自屬有據。

⒋依最高行政法院94年判字第1605號判決意旨可知，縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117 條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。查原告於89年7 月24日向被告所轄竹東分處申報贈與移轉系爭土地時，即依土地稅法施行細則第58條規定，持輔助參加人核發之農用證明書申請依土地稅法第39條之2 規定不課徵土地增值稅，有土地增值稅（土地現值）申報書在卷可徵，顯示原告於當時即知需有農用證明書始符合農地移轉不課徵土地增值稅之規定。且該證明書僅證明系爭土地係作農業使用之農業用地，如原告未提出申請不課徵土地增值稅，並經核准，則其並無法逕自該證明書獲得任何利益，自無信賴利益值得保護之情事。又自輔助參加人於92年3 月5 日發現該農用證明書核發有疑義起，為維護已核發農用證明書之確定性及原告權益，經辦理複勘並通知原告補具相關資料，惟至輔助參加人於92年10月28日行文撤銷該農用證明書止，原告均未補正，且於該證明書遭撤銷後，原告亦未提起行政救濟以資救濟，致輔助參加人之撤銷處分業已確定，此有輔助參加人95年4 月17日芎鄉農字0950003022號函可按，故自難謂原告無因重大過失而不知之情形，則其信賴即不值得保護，原告自不得對此主張有信賴保護原則之適用。

⒌另原告主張違法行政處分已逾行政程序法第117 條、第121 條撤銷權2 年時效乙節。依行政程序法第121 條規定，違法行政處分應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。輔助參加人發現原核發之農用證明書仍有疑義，遂於92年3 月5 日簽准再次辦理複勘，此有輔助參加人93年10月5 日芎鄉農字第0930009873號函送之協調會議紀錄可稽，故自輔助參加人所知原處分有撤銷原因之日起，至92年10月28日該所撤銷該農用證明書止，並未逾2 年撤銷權時效。

㈢輔助參加人主張之理由：

⒈事實經過：

⑴緣原告於89年6 月16日向輔助參加人申辦農用證明書，俟經輔助參加人於89年6 月27日辦理辦理現場會勘後，以89年7 月17日89芎農鄉字第05252 號發給原告農用證明書。

⑵輔助參加人之承辦人於92年3 月25日於閱讀資料時，偶然發現原核發之農用證明書與新竹縣政府91年10月4 日編印之「新竹縣91年度農地管理法規講習」第11頁編號017 、行政院農業委員會89年10月5 日（89）農企字第890147855 號函及內政部營建署89年12月12日89營署建管字第47774 號函所釋農業用地上興建圍牆其申請雜項執照之執行案之規定不符，經簽請核可後辦理複勘。

⑶輔助參加人以92年4 月1 日92芎鄉農字第92003054號函通知江接錫於92年4 月3 日星期四上午9 時於芎林鄉公所會合後，赴現場複勘，並請攜帶所述土地農舍及圍牆合法使用文件。該通知函於92年4 月1 日由輔助參加人前農業課長阮士宏親自送達，並由江接錫簽收。

⑷複勘指界及複勘結論記載：「請申請人儘速向新竹縣政府工務局補申請該農舍周邊之圍牆之雜項執照，並請於民國92年10月15日前，將該圍牆之雜項執照影本擲送本所併案辦理」。輔助參加人同時測量圍牆面積以確認符合「法定基層建築面積範圍」即原配合建築農地總面積之10分之1 。

⑸按複勘結論於92年4 月9 日簽准，以92年4 月11日92芎農鄉字第92003455號函，通知江接錫於92年10月15日前儘速向新竹縣政府工務局補申請該圍牆之雜項執照，並將該圍牆雜項執照影本送交輔助參加人併案辦理，俾免該農用證明書因資料不齊而遭撤銷，影響江接錫權益。該函以掛號郵寄方式，經江接錫之共同生活戶三媳陳素妹簽收送達。

⑹江接錫於補正通知函送達後尚無本補正跡象，未免補正通知期限屆滿，撤銷原發給之農用證明書，輔助參加人遂以92年8 月4 日芎鄉農字第92007730號函詢新竹縣政府略以：「如符合補申辦雜項執照條件，申請人於申辦時應檢附何種文件？自申請至核發執照需多少時間？謹請惠予釋復」，並以92年8 月14日芎鄉農字第0920008031號函催江接錫儘速辦理，隨文檢具新竹縣政府92年8月8 日府工建字第0920087418號函影本略以：「逕洽新竹縣政府工務局建管課周技士秋堯協處」。該函以掛號郵寄方式，經江接錫之共同生活戶三媳陳素妹簽收送達。

⑺經兩次通知，江接錫仍未向輔助參加人洽辦補正事宜，輔助參加人為保障江接錫之權益，經92年10月16日簽准，並於次日（10月17日）以92010337號函通知江接錫及原告4 人於同年10月23日星期四上午9 時，在芎林鄉公所會合，赴現場會勘，如會勘時仍未能提出該項建築物（圍牆）之合法使用文件，請惠予說明理由。該函以掛號郵寄方式，經江接錫等之共同生活戶陳素妹簽收。

⑻輔助參加人依第2 次會勘通知函，冀希屆時聽取江接錫等陳述意見，並期待已按補正事項完成補正或由輔助參加人協助辦理補正，惟江接錫等均無人到場，俟由輔助參加人逕赴現場辦理會勘製作複勘記錄，決議撤銷原發給之農用證明書。

⑼為符法制及農用證明書發給之正當性，輔助參加人迫於無奈，以92年10月28日芎農鄉字第0920010783號函通知江接錫及原告4 人撤銷原發給之農用證明書，並告知倘有不服，得於接獲該函之次日起30日內，依訴願法第58條第1 項規定，繕具訴願書經由輔助參加人向新竹縣政府提起訴願。該函以掛號郵寄方式，經江接錫等之共同生活戶陳素妹簽收。

⑽農用證明書經撤銷確定後，原告丁○○於93年4 月15日檢具新竹縣政府93年1 月8 日（093 ）工雜字第002 號「圍牆」雜項執照影本（收件第00000000號），另案申辦所述土地之農用證明書。經原告丁○○指界說明，現場有水泥路一條及圍牆內有鋪設磚造設施，請原告丁○○依「農業用地容許作農業設施使用審查辦法」規定申辦容許使用證明，另按行政院農業委員會93年6 月1 日號函，案內土地現場之假山、庭園造景水池等非屬農業使用，與現有農業使用認定不符駁回申請。

⒉答辯理由：

⑴按行政院農業委員會93年7 月27日農企字第0931013589號函釋略以：「查農業用地作農業使用證明書經核發後，如有因勘查之疏忽或其他原因，致核發錯誤，自得撤銷其證明書，本會89年8 月29日函釋有案（即89年8 月29日農企字第890142997 號函釋農業用地作農業使用證明書核發後之撤銷案）」；次按最高行政法院92年度判字第537 號判決意旨：「行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真像不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因」，是以，原告於88年6 月16日申請核發農用證明時，因未附農舍周邊圍牆之合法使用文件（雜項執照），輔助參加人於勘查時疏未注意，致誤發農用證明書，自得依行政程序法117 條規定予以撤銷。

⑵倘農用證明書之核發為授益處分，則輔助參加人依法撤銷原核發予原告之農用證明書時，須慮及信賴保護原則，從而決定為全部或一部之撤銷，行政程序法第117 條以下定有明文。又依內政部營建署89年12月12日89營署建管字第47774 號函釋略以：「修法前已興建之農舍圍牆，於法定基層建築面積內，應准予補辦雜項執照後，或依其使用執照上登載已提出圍牆竣工圖，據以辦理查核發給農業用地作農業使用證明」，是以輔助參加人對於原告申辦農用證明，於發現錯誤時未逕予撤銷原處分，而先通知原告辦理會勘，確認系爭土地農舍圍牆未附合法文件之事實後，乃要求原告補辦圍牆之雜項執照，並未違反信賴保護原則。

⑶按「行政處分之違法性，在客觀上可歸責於受益人，或為其所得知悉並從而預見被撤銷之可能性時，應拒絕給與其信賴保護」，學者陳敏之行政法總論著有明文。輔助參加人於92年4 月11日芎鄉農字第0920003455號函，要求原告於92年10月15日前將該圍牆之雜項執照影本擲所併案辦理，俾免原發給農用證明書因資料不齊而遭撤銷。輔助參加人給原告補辦雜項執照之時間約為半年，時間至為充裕，必非強人所難，無「客觀之事實不能」情況，而於10月15日期限屆滿前，輔助參加人尚發函催辦，惟原告未予理會。由於原告不提供圍牆之合法使用文件，以致輔助參加人無法完成補正手續，僅得採取撤銷處分之手段。依行政程序法第119 條「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政關依該資料或陳述作成行政處分者，其信賴不值得保護」之規定，因原告拒絕提供資料，致輔助參加人作出撤銷原證明書之處分，即無信賴保護原則之適用。又因輔助參加人所為之撤銷處分，係可歸責於原告之應作為而不作為，且輔助參加人已讓原告預知被撤銷之可能性，則輔助參加人於92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號函撤銷該農地農用證明書之處分，並無違誤。

⑷另原告主張違法行政處分已逾行政程序法第117 條及第121 條撤銷權2 年時效乙節。依行政程序法第121 條規定，違法行政處分應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。輔助參加人發現原核發之農用證明書仍有疑義，遂於92年3 月5 日簽准再次辦理複勘，此有輔助參加人93年10月5 日芎鄉農字第0930009873號函送之協調會議紀錄可稽，故自輔助參加人知原處分有撤銷原因之日起，至92年10月28日撤銷該農用證明書止，並未逾2 年撤銷權時效，原告所訴，顯有誤解。

⑸綜上，輔助參加人核發之農用證明書遭撤銷，係可歸責於原告，且該撤銷處分已逾法定救濟期間，不得再提起訴願及行政訴訟以資救濟。

理由

一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」；「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，土地稅法第5 條及第39條之2 第1 項分別定有明文。次按土地稅法施行細則第58條第1 項第1 款規定：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第1 項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件」。再按稅捐稽徵法第21條所明定「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。復按財政部89年2 月23日台財稅第0890011078號函示略以：「說明：．．．三、另為因應農業發展條例修正公布施行後，相關細則及子法規未增修前，有關民眾申請農業用地作農業使用之證明，憑以辦理耕地移轉登記、不課徵土地增值稅、免徵遺產稅及贈與稅之業務，爰由行政院農業委員會訂頒『農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則』」。又行政院農業委員會89年2 月15日（89）農企字第890010051 號函訂頒之「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」略以：「．．．三、暫行處理原則所核發之農業用地作農業使用證明適用於左列情況：．．．㈡依農業發展條例第37條『農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅』．．．」。核上開二件函釋，乃為因應農業發展條例相關細則及子法未及配合修正之過渡時期，關於核發農業用地作農業使用證明書之用途所為之說明，核與法律無違，自得予以適用。

二、本件事實概要已如前述，有土地增值稅申報書、輔助參加人89年7 月17日89芎鄉農字第005252號核發之「農業用地作農業使用證明書」、土地增值稅不課徵證明書、輔助參加人92年10月28日芎鄉農字第0920010783號函及被告所轄竹東分處93年7 月13日新縣稅東壹字第0930080993號函暨所檢附之土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：輔助參加人業已核發「農業用地作農業使用證明書」，其嗣後予以撤銷，有違信賴保護原則，及逾越撤銷期間之違法，且未審酌原告已補正圍牆部分之雜項執照，該撤銷處分自屬違法，被告不得逕為援引而補徵土地增值稅。又被告早已於89年即核發「不課徵土地增值稅證明書」，即為一種授益處分，嗣後以補稅之處分撤銷其之前開免稅處分，顯違信賴保護原則云云。㈠系爭補徵土地增值稅之處分所依據之輔助參加人92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號撤銷農用證明書之公函有無違誤？㈡系爭補徵處分有無違反信賴保護原則？

三、經查，系爭土地之贈與人江接錫與原告4 人於89年7 月24日，持輔助參加人89年7 月17日89芎鄉農字第005252號核發之農用證明書，向被告所轄竹東分處申報贈與移轉系爭土地，並依據前揭土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，經被告核准在案。惟嗣後輔助參加人於92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號函撤銷前開農用證明書，即無以證明系爭土地於移轉當時係作農業使用，與土地稅法第39條之2 第1 項規定，即有不符，自不得免課土地增值稅。而本件係在89年7 月24日申報移轉，被告所轄竹東分處以93年7 月13日新縣稅東壹字第0930080993號函予以補徵，未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期限，被告所為補徵處分，自屬合法有據。

四、茲就原告主張之各節分述之：

㈠系爭補徵土地增值稅之處分所依據之輔助參加人92年10 月28日以芎鄉農字第0920010783號撤銷農用證明書之公函有無違誤？

⒈按撤銷訴訟之訴訟標的，依通說認為係行政處分違法並侵害原告之權利主張。本件原告係對補徵處分提起訴訟，故本件撤銷之訴所應審查者為該補徵土地增值稅處分有無違法侵害原告之權利，故該撤銷農用證明書之公函是否得於本件撤銷訴訟中併予審究，即應首予辨明。

⒉按行政程序法第110 條第3 項、第4 項分別規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。

⒊本件相關之輔助參加人92年10月28日以芎鄉農字第0920010783號撤銷農用證明書之公函，未經原告提出行政救濟程序，此為原告所自承（見本院卷第48頁）。揆諸上開規定及說明，關於該撤銷農用證明書處分之效力自仍存在，而具有拘束本院之效力。故原告關於該處分違誤之各項主張，自無法於本件中予以審究。

⒋原告另主張該撤銷處分乃屬無效，被告應依職權審酌，而非逕行以原告未提出救濟程序而認該處分有效云云。惟按行政程序法第113 條規定：「行政處分之無效，行政機關得依職權確認之。行政處分之相對人或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效」，所指得以確認行政處分無效之機關乃作成處分之機關本身，非其他機關所得替代，故原告主張被告得自行確認該撤銷農用證明書處分為無效，乃屬誤解。又查，行政處分之無效乃指具有行政程序法第111 條各款所列之情事，方屬無效。原告對該撤銷處分所提出之爭執，為違反信賴保護原則、逾越撤銷期限等等，均非屬行政程序法第111 條各款所列之無效事由，該處分自非當然無效。

㈡系爭補徵處分有無違反信賴保護原則？

⒈本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地贈與移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告准原告申請而為不課徵土地增值稅之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分之意涵，首予指明。

⒉按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」，行政程序法第117 條定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前不課徵土地增值稅處分之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自有敘明之必要。

⒊所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。查本件係原所有權人江接錫贈與系爭土地予原告等人，有辦理移轉登記之事實，乃發生繳納土地增值稅之義務，因而申請不課徵土地增值稅。原告非因信賴該不課徵土地增值稅證明書，方有土地所有權移轉之客觀具體行為，自不具備信賴表現之要件，本件應無信賴保護原則之適用。又本件撤銷原不課徵土地增值稅證明書之處分於公益並無影響。則被告以補徵處分撤銷前所為之免稅處分，自合於法律規定，並無違誤。

五、綜上所述，本件被告以原告原作為免稅憑據之「農業用地作農業使用證明書」業經撤銷，系爭土地即不具有免稅之事由，於核課期間內追補應納之土地增值稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃 本 仁