臺北高等行政法院判決

原告

興中紙業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

商桓朧律師

被告

宜蘭縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因房屋稅條例等事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國94年10月3 日府訴字第0940090474號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）90年11月20日及93年6 月3 日取得訴外人原台灣中興紙業股份有限公司（下稱中興紙業公司）所有坐落宜蘭縣五結鄉○○村○○○路9 號、台興東路1 、20、63至66號及鎮○村○○路7 號等86筆房屋（下稱系爭房屋），及鎮○村○○路7-1 號1 筆房屋，經被告核定上開房屋91年至94年度房屋稅分別為新臺幣（下同）3,344,370 元、3,033,828 元、3,010,550 元及3,007,622元；另原告於90年移轉時申報之86筆系爭房屋移轉價格總計218,129,800 元，與當時房屋評定標準價格總計相等，被告依其申報房屋移轉價格核定契價總計為218,129,800 元，應納契稅共計13,087,788元。經原告繳納在案，嗣原告於94年1 月10日以被告核定之地段率有誤，致其溢繳自90年度起之房屋稅（按90年度之房屋稅並非原告所繳納，其真意係指91、92年度之房屋稅）及90年買賣時申報移轉之契稅，請被告追溯更正90年度以後地段率，追溯自其取得時起開始適用並申請退還溢繳稅款。被告以94年5 月19日宜稅羅字第0940005326號函復略以，其依宜蘭縣85年及92年召開不動產評價委員會所評定之地段率，核定系爭房屋現值並無違誤，復依財政部90年10月12日台財稅字第0900455793號令，房屋標準價格於評定後，未滿3 年不得重行評定，予以駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定：「一、訴願人申請退還契稅及90年至92年房屋稅部分，予以駁回。二、93年至94年房屋稅課徵部分，原處分撤銷，由原處分機關於3 個月內另為適法之處分」，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分關於駁回原告申請退還契稅及91、92年度房屋稅部分均請予撤銷。

⒉被告就原告94年1 月10日申請退還契稅及91、92年度房屋稅事件，應作成准予退還原告15,092,435元之處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈關於原處分及訴願決定以系爭房屋並非「公產」，遽認原告不得依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之「契稅」款計13,035,462元部分，顯然怠於行使裁量權，而有不當適用契稅條例第13條第1 項規定，及不適用契稅條例第4 條、稅捐稽徵法第28條等規定之違背法令，亦顯然違反租稅公平及契稅條例課徵之立法意旨，致使原告買受系爭房屋之實際價額僅872,100 元，竟繳交高達上開13,087,788元之「契稅」款等不公平現象，難謂妥當：

⑴按人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。故稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為司法院釋字597 號、第500 號、第496 號、第420號解釋所明釋。是稅捐之核定，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。若不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，亦經司法院釋字第218 號解釋闡明在案。

⑵次按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，為行政訴訟法第4 條第2 項所明定。而依裁量權所為之行政處分，有逾越權限或濫用權力情事者，依同法第201 條規定，行政法院得予撤銷。此之所謂「裁量逾越」或「裁量權濫用」之違法，應包括依法應加裁量而怠於裁量之情形在內，最高行政法院92年判字第1511號著有判決。又行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。若主管機關於行使裁量權時，未分辨其不同情節，自不符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而屬裁量怠惰，所為處分即屬違法，此有最高行政法院90年判字第1807號判決可參。

⑶復按契稅條例第4 條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅」；第11條規定：「依法領買或標購公產及向法院標購拍賣之不動產者，仍應申報繳納契稅」；第13條第1 項規定：「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。但依第11條取得不動產者，不在此限」。是契稅條例第13條第1 項本文規定，無非在於避免納稅義務人故意申報不實之契價，防免逃漏稅捐之情事，賦予行政機關得依「評定之標準價格」計課契稅之裁量權，然就依法領買或標購公產及向法院標購不動產時，其申報之契價應係真實無訛，乃於第13第1 項但書設有除外之規定，法理至明。

⑷依契稅條例第2 條規定，國家對於因買賣、承典等取得不動產所有權者，須申報繳納契稅；第3 條並就基於不同發生原因而取得不動產，定有相關之稅率；而第4 條則規定買賣契稅應由買受人「按契約所載價額」申報納稅，故買賣契稅原則上應依契約所載之價額申報納稅，然為避免納稅義務人故意申報不實之契價。同條例第13條第1 項本文規定，乃賦予主管機關得依「評定價格」計課契稅之裁量權，惟並非因而變異買賣契稅應按「契約所載價額」計課之原則。

⑸查原告向中興紙業公司買受系爭房屋及廠內機器設備之總價款既僅510 萬元，依契稅條例第3 條第1 款規定，僅應繳納契稅款計306,000 元（計算式：5,100,000 ×6%＝306,000 ），而被告竟以系爭房屋之「標準價格」核定契價為218,129,800 元，應納之稅款為13,087,788元；然而，中興紙業公司既為經濟部所屬之國營事業，其係依公營事業移轉民營條例進行「資產標售民營化」，上開買賣契約所載價額，確係真實無訛，為兩造所不爭執，故本件實與同條例第13條第1 項但書所定之情事相同，基於維護人民之財產權及契稅課徵立法意旨，被告之裁量權自應收縮，而應上開契約所載之價額，核課契稅；詎被告既認上開「契約所載價額」真實無訛，竟未分別不同之情形，按契稅課徵之立法目的，依上揭契稅條例第4 條及第13條第1 項本文所定之立法意旨，以「契約所載價額」計課契稅，僅徒以系爭房屋「評定之標準價格」計課契稅，遽行否准原告退還稅款之申請，顯然違反租稅公平原則及契稅課徵之立法意旨，而有怠於行使裁量權，與不當適用契稅條例第13條第1 項，及不適用契稅條例第4 條、稅捐稽徵法第28條等規定之違法，其契價之核定，顯出於恣意而有違誤，難謂公平妥當。

⒉關於被告徒以原告須承接中興紙業公司之員工，遽謂系爭房屋之買賣價額，應加計原告承接中興紙業公司員工應負擔之成本，執而主張原告應依系爭房屋之「標準價格」繳納契稅云云，於法實非有據，亦與系爭房屋「標售價格」之評定有間，實非可取：

⑴按公營事業移轉民營條例第5 條規定：「公營事業經事業主管機關審視情勢，認已無公營之必要者，得報由行政院核定後，移轉民營」；第6 條第1 項第2 款規定：「公營事業移轉民營，由事業主管機關採下列方式辦理：．．．二、標售資產」；第7 條規定：「依前條規定移轉民營時，應由事業主管機關會同有關機關組織評價委員會，評定其價格」；第8 條第1 項本文規定：「公營事業轉為民營型態之日，從業人員願隨同移轉者，應隨同移轉。」

⑵查中興紙業公司前所有系爭房屋、第一紙廠9 號及10號抄紙機組、第二紙廠紙抄機組等，係依公營事業移轉民營條例第7 條規定，經由經濟部會同有關機關所組織之評價委員會，評定標售之底價後，依法公開進行標售作業。經原告以510 萬元高於底價而得標，足見該標售底價係經依法評定，並無短估之情事，事證至明。

⑶況且，依原告與中興紙業公司所締結之資產買賣契約書第12條前段雖約定原告應承接該公司304 名員工，然而，此項約定僅係重申公營事業移轉民營條例第8 條所定之義務，且依上開契約書第8 條後段約定，上開員工之年資重新起算，原告不必負擔所承擔員工原有年資之結算金、加發6 個月薪給及保險補償金，約定至明。本件中興紙業公司員工之資遣費用、年資結算金，係分別由行政院第2 預備金及民營化基金支付，此觀行政院90年8 月3 日台90經字第047105號函即明，足證原告依法雖應承接中興紙業公司原有員工，然此與上開標售底價之評定無涉，亦即原告並未因買受系爭房屋，而須負擔原有員工之年資之結算金、加發6 個月薪給及保險補償金，致影響評定之標售底價。

⑷又依公營事業移轉民營條例施行細則第10條第2 項規定：「前項價格於評定時，由評價委員會分別考慮取得成本、帳面價值、時價、市價、將來可能之利得、市場狀況、出售時機及資產重估價或資產鑑定價格等因素」，足見原告是否承接中興紙業公司員工，顯與評定標售底價所考量之因素無涉，此為依法令所得判斷之實情。乃被告竟徒以原告因須承接中興紙業公司之員工，始能以低價標買系爭房屋，故系爭房屋之價格應加計原告因承接中興紙業公司員工而須負擔之成本云云，並非實情，亦非有據，實非可取。

⑸何況，依契稅條例第2 條及第4 條規定，契稅課徵係以納稅義務人有「買賣不動產」等行為而取得所有權為限，原則上並應以契約所載價額核課。惟被告竟反捨原告與中興紙業公司間資產買賣契約所載之「買賣價額」，再行別事探求，徒以原告須承接中興紙業公司之員工等與不動產買賣行為無涉之事項，妄加主張原告應以「標準價格」繳納契稅云云，於法無據，實非可取。

⑹是以，中興紙業公司進行資產標售民營化，非但經行政院依法核定，其所為之標售底價，亦經依法組織之評價委員會所評定，足證原告與中興紙業公司間所締結之買賣契約所約定之買賣價額，確係真實無訛。是被告就上開真實明確之「買賣價額」，完全置而不論，未契稅條例第4 條等規定，以「契約所載價額」核課契稅，實有違誤。

⒊關於被告徒以改制前行政法院62年度判字第570 號判例，主張其依評定標準價格計課契稅，並無違法云云，非但忽視其裁量違法之實情，且上揭判例之基礎事實，亦與本件事實並不相同，其主張難謂適法可取：

⑴按稅捐稽徵法第28條所謂稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因適用法令錯誤或因計算錯誤而申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形，最高行政法院89年判字第3311號著有判決。是稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則，此有最高行政法院93年判字第783 號判決及91年裁字第715 號裁定可資參照。

⑵查改制前行政法院62年度判字第570 號判例，其基礎事實係該案訴外人中華毛紡織廠股份有限公司依重整計畫，自行以公開方式辦理標售，經受訴法院認非由法院標售拍賣，無契稅條例第13條但書之適用；然而，本件中興紙業公司係依公營事業移轉民營條例第6 條第2 項及第7 條等規定，經行政院核准進行資產標售，並由經濟部會同有關機關組織評價委員會，評定其標售底價後，始進行資產標售作業；其資產完成標售作業後，並應受主管機關即經濟部之監督，故本件系爭房屋之買賣價格確係真實無訛，此亦為兩造所不爭執。

⑶是本件事實與上開判例之基礎事實，顯然不同，且上開判例亦僅認該案無契稅條例第13條但書規定之適用，並未認稅捐機關得不分辨不同之情節，一概依評定之標準價格計課契稅，而怠於行使裁量權。乃被告竟忽視契稅條例第13條規定之立法意旨，僅在於防止逃漏稅捐，被告無正當理由，仍不得恣意增加原告之稅負，而侵害原告之財產權；甚且，被告既自認其並未考量系爭房屋買賣價格是否真實，也無庸審究原告有無逃漏稅捐之情事，應一概以評定之標準價格計課，而有怠於行使裁量權之情事，其核定之契價，顯然出於恣意，惟其竟徒以上開判例，妄加主張其依評定之標準價格計課契稅並無違法云云，顯非適法，並非可取。

⒋關於被告徒以系爭房屋所處之位置為中興紙業公司原有廠區之一部分，遽謂系爭房屋應依宜蘭縣房屋地段率表內之五結鄉中興村「中裡站邊及中興紙廠」與鎮安村「紙廠及宿舍」之地段率核課房屋稅云云，顯然忽視原告取得系爭房屋後，系爭房屋之商業交通情形已有變更，亦即原告取得系爭房屋後，其坐落之位置，已變更為未直接毗連台九省道、中裡火車站，原課稅處分未依原告取得系爭房屋後，實際所處之商業交通情形，以適合之地段率核課房屋稅，有不適用房屋稅條例第11條第1 項及稅捐稽徵法第28條規定之違法：

⑴按房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村裡之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準，房屋稅條例第11條第1 項定有明文。次按房屋稅係依房屋現值，按法定之稅率課徵之，此觀房屋稅條例第5 條規定至明。房屋稅之課稅現值，係以房屋之核計現值乘折舊率乘地段率乘面積而得。再按土地公告現值之評定，雖涉及市場調查等專業知識，法令上亦係另設有超然中立「地價評議委員會」進行評定審核（參閱平均地權條例第4 條），故法院固原則上應尊重其判斷，惟倘被告在調查估計過程中有違誤之處，以致影響地價評議委員會評定之公告地價有不合理之情形或地價評議委員會之評定之過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形時，法院非不得予以審查，以確保評定作業之公正性及公平性，此有高雄高等行政法院93年度訴字第788 號判決可資參照。

⑵查原告所有「五結廠區」（即宜蘭縣五結鄉○○村○○○路9 、台興東路1 號、20號、63號至66號共39筆房屋），東邊與中裡火車站（地段率130 ），非但無任何聯絡道路，其間亦相距160 公尺；西邊非但不直接毗鄰台九省道（地段率120 ），與台九省道間亦有中國石油公司與一排民房相隔，其間相距200 公尺，故原告對外聯絡，需經由原告廠區○○巷道，始能間接通行至台九省道，有原告公司鳥瞰照片、地籍圖及現場照片可稽。足見原告五結廠區，既不毗鄰台九省道、中裡火車站以及鄉道○地段率110 ），不屬於「中裡站邊及中興紙廠（地段率130 ）」之範圍，而僅與巷道毗連，自應依「道外鄉道○地段率90）」核定房屋現值，事證至明。

⑶次查原告所有「二結廠區」（即宜蘭縣五結鄉鎮○村○○路7 號共47筆房屋），既不直接毗連「舊省道兩邊（地段率110 ）」，與舊省道間相距亦達70公尺，有原告公司之位置圖、地籍圖及現場照片可稽，足見原告「二結廠區」所處之位置，僅為「其它道外鄉村○地段率90）」，惟被告竟未按原告所有房屋所處街道村裡之商業交通情形，竟遽以「紙廠及宿舍（地段率130 ）」核課房屋稅，實有違誤。

⑷況且，上開宜蘭縣五結鄉地段率，雖係由中立之不動產評價委員會所評定，然上開「二結廠區」房屋，既不毗連之「新省道兩邊（地段率120 ）」及「舊省道兩邊（地段率110 ）」，其地段率竟高於交通顯然便捷之新、舊省道，依前揭高雄高等行政法院93年度訴字第788 號判決見解，應認其地段率之評定顯然違法不當，事理至明。

⑸何況，縱令系爭房屋所坐落之位置為中興紙業公司之原有廠房；然而，原告所取得之系爭房屋，並非原中興紙業公司廠區之全部，有原告公司鳥瞰照片、地籍圖及現場照片可稽，足見原告取得系爭房屋後，系爭房屋所處之商業交通情形已有變更，被告自應按原告取得系爭房屋後之商業交通情形，適用適當之地段率核課房屋稅，始符房屋稅條例第11條第1 項之立法意旨，法理至明。乃被告僅以系爭房屋所處之位置為中興紙業公司之原有廠區之一部分，遽謂仍應依「中裡站邊及中興紙廠（地段率130 ）」及「紙廠及宿舍（地段率130 ）」計課房屋稅，其適用之地段率實顯有違誤，有不適用房屋稅條例第11條第1 項及稅捐稽徵法第28條規定之違法。

⑹是以，被告就系爭房屋91及92年度之房屋稅，依上開130 地段率核定原告應納之稅額分別為3,344,370 元、3,033,828 元，實有違誤。就系爭房屋91及92年度之房屋稅，自應依分別依五結鄉鄉○○村（地段率90）」，以及鎮○村○○○道外鄉村○地段率90）」核課，作成退還1,040,895 元及1,016,078 元之處分。

㈡被告主張之理由：

⒈契稅部分：

⑴查原告於90年12月17日申報86筆系爭房屋之移轉契稅時，自行於契稅申報書記載之移轉總價格剛好與當時被告契稅評定標準現值相等，依契稅條例第4 條、第11條及第13條第1 項規定，買賣契稅應由買受人按契約所載價額申報納稅，於未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅，被告就系爭房屋契價之核定，乃依原告買賣成立時自行申報之移轉價值，以此計課契稅，並無調高原告契價改按評定標準價格之情形，是被告依其申報房屋移轉價格核定契價總計為218,129,800 元，應納契稅共計13,087,788元，與不動產評價委員會評定之標準價格並無相關，是原告以被告適用地段率錯誤，導致房屋評定現值即標準價格有誤，致其溢繳契稅部分，乃原告之誤解。

⑵次查，按國有財產法第4 條第2 項第3 款規定，中興紙業公司屬公營事業，且為公司組織，該公司所有房屋並非國有財產，復依臺灣省政府財政廳59年12月23日財稅三字第113372號令，該公營事業所有財產不屬契稅條例第11條所稱公產範疇，是原告當時自行申報之契價核與被告契稅評定標準價格相等，符合契稅條例第13條規定，並無適用法令錯誤或計算錯誤甚或怠於行使裁量權、違反租稅公平及契稅條例課徵之立法意旨之情事。又原告於90年間以510 萬元向中興紙業公司概括承受購買機器設備、廠房建物、交通運輸設備、雜項設備、存貨等資產，惟在原告所提示之資產買賣契約書第12條及第15條記載，附帶應承接其員工304 名及8 年內無法繼續經營時，其原有建物、機器設備應無條件返還等條件，顯見原告買受中興紙業公司為附條件買賣，其買賣契約金額與實際廠房建物金額之計算自有所不同，亦難期一致，亦即廠房建物金額並非僅如原告所稱廠房標購價格872,100 元而已，其理甚明。

⑶又原告於鈞院95年8 月2 日準備程序時，已自承其所有之系爭房屋非屬公產，既非屬公產即無契稅條例第13條第1 項但書規定之適用，可按契約所載價額申報繳納契稅，今縱原告所主張之契約價格為真實，並無其他買賣條件，惟仍應適用同法第1 項之規定，依評定標準價格計課契稅，此有改制前行政法院62年判字第570 號判例可參。是原告之主張以契約價格計算契稅後，應退還其已納契稅13,035,462元，委不足採。

⒉房屋稅部分：

⑴查原告於90年11月20日及93年6 月3 日分別取得原中興紙業公司所有86筆系爭房屋及鎮○村○○路7-1 號房屋，經被告核定其91年至94年房屋稅分別為3,344,370 元、3,033,828 元、3,010,550 元及3,007,622 元；又依原告於90年移轉時申報之系爭86筆房屋移轉價格總計218,129,800 元，與當時房屋評定標準價格總計相等，是被告依其申報房屋移轉價格核定契價總計為218,129,800 元，應納契稅為共計13,087,788元。前揭房屋稅及契稅原業已繳納在案，惟原告於94年1 月10日向宜蘭縣政府陳情以被告評定系爭房屋現值適用之地段率偏高，請即召開不動產評價委員會重新評定地段率並追溯自90年起適用，經宜蘭縣政府以94年2 月25日府稅羅字第0940000340號函復，認原告所有系爭房屋依宜蘭縣85年及92年召開不動產評價委員會所評定之地段率皆為適用130，並無錯誤，有宜蘭縣政府86年2 月20府稅財字第6363號及92年4 月18日宜稅財字第0920014214號公告可稽；復按財政部90年10月12日台財稅字第0900455793號令，房屋標準價格於評定後，未滿3 年不得重行評定，宜蘭縣不動產評價委員會須至95年始能再召開，同函並請原告補附系爭房屋地段率偏高之相關具體資料，俾憑報財政部請示。惟原告並未檢附相關具體資料而猶表不服，於94年3 月8 日再提出說明書，仍執前詞並請求自90年起退還溢繳之房屋稅及90年移轉時溢繳之契稅，經被告於94年5 月19日宜稅羅字第0940005326號函復，仍以核定之地段率130 核稅並無違誤，又依財政部90年10月12日台財稅字第0900455793號令釋，須至95年始能再召開宜蘭縣不動產評價委員會評定宜蘭縣房屋標準價格，屆時將對原告系爭房屋適用之地段率，審慎評定。被告未核准原告退稅之申請及即刻重行召開宜蘭縣不動產評價委員會評定宜蘭縣房屋標準價格，洵屬有據。

⑵按房屋稅係依房屋現值按房屋稅率計算而得，惟房屋現值乃依不動產評價委員會評定之標準核計房屋標準價格而成，原告爭執系爭房屋被告適用地段率錯誤部分，經查原告所有系爭房屋雖有9 個門牌，橫跨宜蘭縣中興及鎮安兩個村，惟皆屬於與其前手中興紙廠相同之一區塊廠區，按宜蘭縣85年及92年召開不動產評價委員會所評定公告之地段率，五結鄉鎮安村（紙廠及宿舍）、中興村（中裡站邊及中興紙廠）皆為130 ，宜蘭縣不動產評價委員會雖未細分位於緊臨哪條路適用其他稅率，但已清楚列示有關紙廠及宿舍、中興紙廠及中裡站邊整個區塊可視為一繁榮程度無差異地區○○○地段率相同。縱原告認為整廠區佔地幅員遼闊，全部適用同一地段率，難謂合理公平，惟就廠區內房屋之利用價值而言乃為整體，並非單獨逐棟觀察；又就原告取得中興村廠區部分之地理位置，雖未緊臨省道，惟其靠近省道且緊臨火車站中裡站邊。另位於鎮安村之廠區部分，原告雖稱其房屋未緊臨舊省道，惟查其乃因有一椰林引道，由舊省道引導至該廠區，且該村亦僅有一家紙廠及宿舍，是被告並未有適用地段率錯誤。再者，縱如原告所稱對其廠區○○○地段率過高、不合理，惟地段率乃宜蘭縣不動產評價委員會所評定並業經宜蘭縣政府公告在案。復揆諸財政部90年10月12日台財稅字第0900455793號令釋，房屋標準價格於評定後，未滿3 年不得重行評定，宜蘭縣不動產評價委員會評定宜蘭縣房屋標準價格，前次業已於92年召開並經宜蘭縣政府公告實施在案，亦即於90年7 月1 日公佈施行新修正之房屋稅條例第11條規定3 年內已重行評定，須至95年始能再行召開，原告所訴，於法顯有未合。

⑶查91及92年房屋稅地段率，係按宜蘭縣85年召開之不動產評價委員會評定後經宜蘭縣政府公告之地段率，依當年所評定之地段率五結鄉鎮安村（二結廠區：紙廠及宿舍）、中興村（五結廠區：中裡站邊及中興紙廠）皆為130 。因位於鎮安村部分僅有原中興紙廠一家紙廠，且亦僅有該公司有員工宿舍，是當年不動產評價委員會所評定鎮安村之「紙廠及宿舍」，明確即指中興紙廠所有之房屋建物，即今原告所稱之「二結廠區」；又中興村有關「五結廠區」部分，按當年不動產評價委員會所評定地段率表，中興村之「中裡站邊及中興紙廠」即指明中興紙廠之地段率為130 ，縱使部分廠區主體於90年12月24日申報變更為原告，惟房屋評定標準所適用之地段率並不因所有權人變更而有差異，仍應以系爭房屋所在位置核定房屋稅，是原核定地段率並無違誤。再者，原告於有關中興村「五結廠區」鳥瞰圖部分，以按被告於網路上所公佈之地段率表製作之地段率圖，標明其中省道120 、鄉道100 、巷道90等。惟查中興紙業公司前之緊臨省道之民房係屬上四村，該村省道兩邊其地段率皆為130 ，非如原告所稱地段率適用120 ；中興路3 段屬四結村，其地段率為110 ，並非原告所稱100 ；中正東路旁之巷道屬上四村之其它巷道，其地段率為100 ，非如原告所稱地段率90；至於中裡站後之下四北路為重劃路邊其地段率為100 ，亦非原告所稱地段率90，有關原告所有系爭房屋所在區域，並無一位於未經重劃地區○道外鄉村上而得以適用地段率90之情形，是原告所稱，實不足採。

⑷查原告所提之建物明細表，乃其所有建物於94及95年房屋稅之課稅明細，與本件系爭91及92年房屋稅退稅，因年度別不同致房屋課稅明細之房屋現值及房屋稅額皆不相同，故無法引用。且該明細表中編號6 之房屋（坐落五結鄉鎮○村○○路7-1 號，房屋稅籍編號：00000000000 ），係於93年6 月3 日始由中興紙業公司移轉予原告，有宜蘭縣房屋稅籍登記表及原告93年6 月3 日申報契稅之申報書影本可稽，是91及92年時，該筆建物並非原告所有。次查原告91年所繳納之房屋稅額並不包含上該筆屬於中興紙業公司所繳納之房屋稅額38,539元，是原告實際繳納稅額為3,344,370 元，並非原告所稱之3,382,909 元（3,382,909 －38,539＝3,344,370 ）；92年原告所繳納之房屋稅應扣除被告所轄羅東分處於93年4 月26日以宜稅羅字第0930004095號函退還原告已納之268,427 元，是原告實際繳納稅額應為3,033,828 元，亦非原告所稱之3,302,255 元（3,302,255 －268,427＝3,033,828 ），有被告91年及92年課稅統計明細表、退稅函及宜蘭縣房屋稅徵收底冊可稽。從而，原告請求退還之91年房屋稅1,040,895 元（3,382,909 －《3,382,909 ×90/130》＝1,040, 895）及92年房屋稅1,016,078 元（3,302,255 －《3,30 2,255×90/130》＝1,016,078 ），其計算之基礎顯為錯誤，不足採信。末查，原告所有坐落宜蘭縣五結鄉鎮○村○○路7 號（即二結廠區）之房屋稅筆數為47筆，包含應稅40筆及免稅房屋7 筆；坐落宜蘭縣五結鄉○○村○○○路9 號、台興東路1 、20、63至66號（即五結廠區）之房屋筆數為39筆，包含應稅38筆及免稅房屋1 筆，是於91及92年兩廠區總房屋筆數為86筆，並非如原告所稱其「二結廠區」房屋稅筆數為48筆，「五結廠區」之房屋筆數為38筆。

理由

一、本件事實概要已如前述，有原告所有各該房屋之房屋稅籍登記表、原告契稅申報書及被告契稅查定表，宜蘭縣房屋稅徵收底冊及被告94年5 月19日宜稅羅字第0940005326號函附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其買受如事實概要欄所述之87筆房屋所繳付之契稅，及該房屋91、92年度房屋稅均有溢徵情事，被告否准其退稅請求，有所違誤。茲分就該二部分之課稅處分予以論述。

二、契稅部分：

㈠按契稅條例第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因佔有而取得所有權者，均應申報繳納契稅」；第4 條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅」；第11條規定：「依法領買或標購公產及向法院標購拍賣之不動產者，仍應申報繳納契稅」；第13條第1 項規定：「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。但依第11條取得不動產者，不在此限」。亦即當買受人申報之契價已達申報當時當地不動產評價委員會評定之標準價格時，即應依買受人按契約所載價額申報予以核定，惟有買受人申報契價未達上開標準價格時，核課機關始有依評定標準價格計課之裁量權，該條例第13條之立法理由亦載明：「明定契價以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準繩」（參見財政部稅制委員會93年12月編印房屋稅契稅法令彙編第164 頁）。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。

㈡原告主張被告核課之契稅有溢徵情事，無非以其實際買受系爭房屋之價格僅510 萬元，被告本應按此契約所載價額核課，乃竟指原告買受房屋附有其他條件，而依評定標準價格計稅，顯有裁量違法之情事云云。

㈢經查，本件原告90年間買受系爭房屋86筆時，於90年12月17日所申報之移轉價格共218,129,800 元；93年間買受鎮○村○○路7-1 號1 筆房屋，於93年6 月3 日申報移轉價格為2,451,600 元，經核均於當時被告契稅評定標準現值相等，此有各該房屋之房屋稅籍登記表、原告契稅申報書及被告契稅查定表附於原處分卷第94-271頁可憑，則依前揭契稅條例第11條、第13條第1 項前段規定，被告乃依原告買賣成立時自行申報之移轉價值核課契稅，合於法律規定，並無何等裁量逾越或濫用之違誤。原告於申報完稅後，方主張本件實際買賣價格僅510 萬元，而非其當初自行申報之218,129,800 元、2,451,600 元。縱認其主張屬實，此係歸責於原告之錯誤，並非原契稅之核定有何相當於稅捐稽徵法第28條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告據以依該規定請求退還溢繳之契稅，即屬無據。

㈣又縱認原告主張之事實該當稅捐稽徵法第28條所規定之事由，即應予審究房屋實際買賣價格510 萬元所應核課之契稅為若干？稽之前揭契稅條例第13條第1 項前段規定，原告於請求退稅時表明其契價為510 萬元，未達原買受申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格，被告即得依評定標準價格計課契稅。查原告與中興紙業公司訂立「資產買賣契約書」買受系爭房屋，契約第12條約定：「甲方應承接乙方304 名員工，員工人數不足前述應承接數額時，以乙方屆時實際人數為準。另，應經留任員工本人同意，甲方始得調動員工至宜蘭縣境以外工作場所工作。在不違反勞工法令下得自行設計合理之薪給制度，但核發承接員工之薪資總額不得低於其原薪資總額之七七折，且年資重新起算。……又，甲方承諾尊重員工意願於移轉後5 年內每年辦理4 次資遺」；第15條約定：「倘若甲方於簽署本約後未屆滿8 年之前，無法繼續經營時，其原有建物、7 號、9 號、10號機器設備需無條件返還乙方或經濟部…」；第17條、其他㈠甲方非經乙方事前以書面同意，不得將其於本契約之所有權利或義務移轉予第三人。若在契約有效期間內，乙方之清算業經處理完畢，則本項須經經濟部之書面同意」，此有該契約書附於本院卷第25頁以下。由上開契約約定，可知原告雖以低價買受系爭房屋，惟隨買賣契約附帶如前述之義務，限制原告進用員工、移轉權利，並令原告負有最少經營8 年，否則返還買賣標的予賣方或經濟部之義務，此與一般買賣契約單純相互負有移轉所有權及交付價金之權義顯然不同。被告審酌原告買受系爭房屋所訂立之「資產買賣契約書」所有約定內涵，而以不動產評價委員會評定之標準價格核課契稅，應屬妥適之裁量，亦無違誤。

三、房屋稅部分：

㈠按房屋稅條例第4 條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之」；第10條第1 項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」；第11條規定「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。

三、按房屋所處街道村裡之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3 年重行評定1 次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」。次按不動產評價委員會組織規程第6 條第2 款規定：「本會議事範圍如下：一、…二、關於房屋標準單價及有關房屋位置所在之段落等級之評議事項。…」。又89年5 月16日廢止前之不動產評價實施辦法第4 條規定：「各市、縣（市）不動產價格調查時，應與毗鄰市、縣（市）密切取得聯繫，並依據前條調查項目，分別擬訂有關各種地目等則之土地標準價格表、房屋標準單價表、房屋位置所在段落等級表、折舊率標準表，連同調查報告及其他參考資料等，送請評價會召開會議評定之」；第6 條規定：「各市、縣（市）不動產標準價格，經評價會評定後，由市、縣（市）政府分別於區鄉鎮市公所所在地公告之」。另上開不動產評價實施辦法廢止之同時，財政部89年5 月16日台財稅字第890453050 號函同時發布不動產評價實施要點第4 條規定：「各市、縣（市）不動產價格調查時，應與毗鄰市、縣（市）密切取得聯繫，並依據前條調查項目，分別擬訂有關各種地目等則之土地標準價格表、房屋標準單價表、房屋位置所在段落等級表、折舊率標準表，連同調查報告及其他參考資料等，送請評價會召開會議評定之」；第6 條規定：「各市、縣（市）不動產標準價格，經評價會評定後，由市、縣（市）政府分別於區鄉鎮公所所在地公告之」。宜蘭縣政府不動產評價委員會85年度第1 次會議及92年度第1 次會議，依據上開規定評定轄區五結鄉鎮安村之「紙廠及宿舍」、中興村「中里站邊及中興紙廠」地段率均為130 （鎮○村○○○村○村○地段之地段率，詳附表），分別經宜蘭縣政府以86年2 月20日八六府稅財字第6363號及92年4 月18日宜稅財字第0920014214號公告在案，有各該公告及地段率表附於原處分卷第28-33 頁可明。

㈡原告主張其有溢繳91、92年度之房屋稅額，無非以其所有87筆房屋，分別稱為「二結廠區」及「五結廠區」，「五結廠區」之東邊與地段率130 之中里火車站，並無任何聯絡道路，其間亦相距160 公尺；西邊非但不直接毗鄰地段率120 之台九省道，與台九省道間亦有中國石油公司與一排民房相隔，其間相距200 公尺，故五結廠區之房屋不屬於「中里站邊及中興紙廠（地段率130）」 之範圍，應依「道外鄉道○地段率90）」核定房屋現值；另「二結廠區」既不直接毗連「舊省道兩邊（地段率110）」 ，與舊省道間相距亦達70公尺，僅屬「其它道外鄉村○地段率90）」，被告未按原告所有房屋所處位置及其環境榮枯情形適用地段率，而有違誤。另「二結廠區」房屋，既不毗連之「新省道兩邊（地段率120）」及「舊省道兩邊（地段率110）」 ，其地段率竟高於交通顯然便捷之新、舊省道，不動產評價委員會之評定顯屬違法云云。

㈢按房屋稅之課稅現值，係以房屋之核計現值乘折舊率乘地段率乘面積而得，故地段率為計算房屋課稅現值之要素之一。故房屋地段率一經評定公告後，即成為課徵房屋稅之依據，，將直接影響人民財產利益之負擔，故應認為其屬於「發生具體法律效果」之行政行為。就此行政行為作用之對象而言，其雖非針對人民擁有之個別房屋課稅現值有所決定，但各該地段率內個別屋房屋所有權之歸屬，可透過地政機關或由土地登記簿中查得，是以其發生效力之範圍係由「一般性特徵可得確定其範圍者」，職是之故，地段率公告之法律性質應為行政程序法第92條第2 項行政處分中之「一般處分」，該處分經縣市政府公告時，對受處分之相對人即房屋所有權人，已具有拘束力，相對人如有不服應循行政救濟程序請求救濟。乃本件91、92年房屋稅所適用之地段率表分別經宜蘭縣政府以86年2 月20日八六府稅財字第6363號及92年4 月18日宜稅財字第0920014214號公告，未經任何相對人聲明不服，自已確定，原告迄至本件請求退稅之爭議時，方主張原評定公告之「二結廠區」坐落位置之地段率有過高之違誤云云，自無從再予審究，合先指明。

㈣故本件之爭點乃在原告所有之房屋究竟坐落於何一地段率區域內？

⒈查原告所有房屋之門牌分屬五結鄉之中興村及鎮安村，此有宜蘭縣房屋稅徵收底冊附於原處分卷第46-93 頁可憑。是以，本件自應適用附表所示之五結鄉○鎮○村○位○地段率。

⒉又，宜蘭縣政府公告如附表之地段率表，其地段名稱係採用該區○○○○道路、建物為標示，如附表所列之「中里站邊及中興紙廠」、「重劃路邊」、「下四北路砂石車經過路段」等等，常居該區域內之人自得習知實際位置。查原告所指之五結廠區、二結廠區，分屬於中興村、鎮安村，此稽其門牌即知。五結廠區為過去中興紙廠之一部分，此為原告所不爭執（見本院卷第103 頁筆錄），則被告就五結廠區○○○○地段率表上之「中里站邊及中興紙廠（130）」 予以計稅，並無違誤。原告因買受中興紙廠之部分房屋作為其「五結廠區」，五結廠區之位置自不脫過去所謂之「中興紙廠」範圍，相關公告確定之地段率既係就過去所謂之「中興紙廠」全區為規範範圍，自不能因原告買受部分中興紙廠之房屋，而就其買受部分為不同之計算。至二結廠區所在之鎮安村，其村內除一座二結廠區為紙廠外，別無其他紙廠，此為被告所指明，雖原告爭執尚有一「裕盛公司」亦為紙廠，然查該裕盛公司全名為裕盛紙業股份有限公司，所在地為宜蘭縣五結鄉○○村○○○路89巷30、32號，此有被告提出之營業登記資料查詢結果可憑（外放）。故鎮安村全村內僅有二結廠區為紙廠，對照鎮○村○地段之名稱標示：「紙廠及宿舍（130）， 新省道兩邊（120）、 舊省道兩邊（110）、 鄉道邊（100）、堤下道路及學進路砂石車經過路兩邊（95），其他道外鄉村（90）」（詳見附表），被告以紙廠及宿舍（130）核計二結廠區之房屋稅，亦屬正確無誤。

㈤縱上所述，被告原按地段率表所示之中興村「中里站邊及中興紙廠（130）」 核計其五結廠區房屋稅，及按鎮安村「紙廠及宿舍（130）」 核計其二結廠區之房屋稅，自無違誤，原告主張其有溢繳請求退稅，即無理由。

四、從而，被告所為原核定之契稅及91、92年房屋稅均無違誤，原告並無溢繳情事，原告請求退還溢繳稅款，即屬乏據，被告予以否准，自屬適法。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李 得 灶