臺北高等行政法院判決

原告

光泉牧場股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

施中川 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月24日台財訴字第09400444130 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報「未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101 條第2 款及第101 條之1 第1 款規定期限報備，致未被稅捐稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」新臺幣（下同）104,861,694 元，未分配盈餘為199,384,433 元。被告初查以該商品盤損係超過盤損率1%而自行調整剔除者，非所得稅法第66條之9 規定減除項目，乃予剔除，核定未分配盈餘304,246,127 元，並加徵10% 營利事業所得稅10,486,170 元 。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠客觀事實概述：原告87年度未分配盈餘申報，原列報「未依營利事業所得稅查核準則第101 條第2 款及第101 條之1 第1 款規定期限報備，致未被稅捐稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」104,861,694 元，被告機關初查以該商品盤損係超過盤損率1%而自行剔除者，非所得稅法第66 條 之9 規定減除項目，乃否准自未分配盈餘項下減除，進而核定未分配盈餘304,246,127 元，並加徵10% 營利事業所得稅10,486,170元。原告不服，而提起本件行政訴訟。其在法律上之主要爭點為「系爭超限之盤損得否自未分配盈餘項下減除」。

㈡對上開爭點原告之法律意見如下：

⒈就文義而言，系爭超限盤損符合所得稅法第66條之9第2項第9 款規定，應准予自未分配盈餘中減除。

⑴按行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」次按行為時查核準則第101條規定：「一、……二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，無法提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定，…。」

⑵查系爭超限盤損係原告於申報營所稅時，依上開查核準則第101 條第3 款規定，自行剔除。由於盤損之發生係屬內部會計事項，並無對外憑證或外來憑證，而是依盤點結果加以認定。如盤點係經稅務代理人為之並提出報告經查明屬實，依上開查核準則第101 條第2 款規定，應予全數認列；如基於商品特性，由營利事業實地自行盤點，只要該營利事業會計制度健全，依上開查核準則第101 條第3 款規定，其盤損亦可認列，惟為免浮濫，故有盤損率1%之限制。準此，盤損率限額規定，實與查核準則第79條捐贈限額及第80條交際費限額等規定，具有相同的規範目的。又上開查核準則第101 條第3 款准許營利事業得在盤損率1%之限度內認列損失，其前提即認該盤損有其合理性且確實發生。否則一方面肯認該盤損得認列損失，另一方面否認其合理性，豈不自相矛盾且違反核實課稅原則（因為盤損係基於同一盤點事實所發生，如不具合理性或不足以認定其發生，應全數均不得認列，豈有仍准許認列一部之理）。準此，系爭盤損雖基於避免浮濫而遭超限剔除，惟具有合理性，依前揭所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，應准予自未分配盈餘中減除。

⒉就立法目的而言，系爭超限盤損符合所得稅法第66條之9第2項第9款規定，應准予自未分配盈餘中減除：

⑴按前開所得稅法第66條之9 第1 項之立法理由為：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅為百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，…」。次按前開所得稅法第66條之9 第2 項之立法理由為：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，……。」。復按司法院釋字第216 號解釋「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，……」末按司法院釋字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

⑵依前揭釋字第216 號之意旨，法官審判時並不受行政命令之拘束。又法官於適用稅法審判時，依前揭釋字第496 號之意旨，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。準此，系爭盤損對原告而言，事實上並非盈餘，依法亦無從分配。基於前揭所得稅法第66條之9 避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員稅負之立法目的，及未分配盈餘之計算基礎，以實際可供分配之稅後盈餘為準之原則，並衡諸前揭釋字第216號及第496 號之意旨，允宜排除原處分所援引查核準則第111 條之1 第6 款 (原為第5 款)之 適用，而依前揭所得稅法第66條之9 之立法目的，准予自未分配盈餘中減除。

⒊退一步言之，縱未排除查核準則第111 條之1 第6 款 (原為第5 款)之 適用，基於「法規命令合法解釋原則」，亦應認本件符合所得稅法第66條之9 第2 項第9 款或第10款規定，准予自未分配盈餘中減除。

⑴查所得稅法第66條之9 之立法技術，係以將「稅務會計」下之「課稅所得額」，還原為「財務會計」下的「稅後盈餘」之方式為之。然該設計因會計實務上「財稅差異」之情形不一而足，並無法將「稅務會計」下之「課稅所得額」完全還原為「財務會計」下的「稅後盈餘」。為避免所得稅法第66條之9 第2 項第1款至第9 款之列舉規定無法逐項全數列舉，故於該項第10款授權財政部得視案情是否符合前揭立法理由之原則而補充調整之。此一調整功能，不僅是財政部之職權，基於貫徹前開立法意旨，更應是財政部職務上應踐行之行政作為義務。惟其調整範圍並未包括諸如「折舊方法選用」或「受贈資產」所產生之財稅差異。從而，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。又在適用財政部基於上開職權所發布之法規命令時，如法規命令有合法及違法等多種解釋可能性時，基於「法規命令合法解釋原則」之考慮，盡可能為法規命令尋求符合前開立法意旨之合法解釋基礎，以免法規命令輕易失效，以維繫行政機關正常職權之運作。

⑵準此以觀，前揭查核準則第101 條第2 款未依規定報備之盤損，與同條第3 款超出限額之盤損，均屬營利事業申報時應予剔除之盤損，且依法均不得作為盈餘分配，基於所得稅法第66條之9 立法目的，兩者應為相同之處遇【尤有甚者：依查核準則第101 條第2 款規定剔除者，其會計制度未必建全，其未向徵機關報備亦非出於產品之特殊性；然依查核準則第101 條第3 款規定剔除者，其前提要件必須是產品特具有特性致無向徵機關報備，且須會計制度建全，前者准自未分配盈餘減除，後者如不予准許減除，其輕重顯失均衡】。惟就查核準則第111 條之1 第6 款（原為第5款）之文義觀之，准予自未分配盈餘減除者，僅限於查核準則第101 條第2 款未依規定報備之盤損，並不包括同條第3 款超出限額之盤損。基於前述「法規命令合法解釋原則」之考慮，為避免查核準則第111 條之1 第6 款（原為第5 款）之規定違反所得稅法第66條之9 立法目的，其可能之解釋有二：

①即認為查核準則第101 條第3 款之超出限額盤損已包含於所得稅法第66條之9 第2 項第9 款中，而不需於查核準則第111 條之1 為重複規定。

②如認查核準則第101 條第3 款之超出限額盤損不包含於所得稅法第66條之9 第2 項第9 款中。則允宜依釋字第216 號之意旨，就查核準則第111 條之1第6 款 (原第5 款)之 規定為目的性擴張，認查核準則第101 條第3 款之超出限額盤損，亦有該條款之適，而准予自未分配盈餘中減除。

⒋基於量能課稅原則及憲法保障人民財產權之意旨，應准許系爭超限盤損自未分配盈餘中減除按司法院釋字第597 號解釋「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」又按在民主法治國家，法律乃人民之公意，國家無法律之依據，即不得限制人民之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據。然法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。因此在民主法治國家，憲法實為課徵租稅之最高法律依據。依憲法第15規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」因此稅捐之存在，必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配。對原告而言，系爭盤損並非盈餘，亦未彰顯其納稅能力，將之列入所得稅之課稅基礎，形同對人民財產權的剝奪或沒收，其課徵已違背量能課稅原則並超過憲法第23條所規定之必要界限。被告主張之理由：

㈠本案所涉相關法令及函釋：

⒈行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項 ：自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅... 當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。

⒉行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項：營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。

⒊行為時查核準則第101 條第2 款、第3 款：商品盤損：... 商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定。商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%者，得予認定；... 。

⒋行為時查核準則第111 條之1 第5 款：左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．未依第101 條第2 款及第101 條之1 第1 款規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失。

㈡事實略述：

⒈本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報「未依營利事業所得稅查核準則第101 條第2 款及第101 條之1 第1款規定期限報備，致未被稅捐稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」104,861,694 元。

⒉被告初查以該商品盤損係會計師於87年度營利事業所得稅查核簽證時，依查核準則第101 條第3 款規定，將超過盤損率1%以上者剔除，而行為時查核準則第111 條之1 第5 款（現為第6 款）規定，為依查核準則第101 條第2 款規定，被稽徵機關剔除者且有合法證明之商品盤損，始得列為未分配盈餘之減項，是原告申報事項，並非所得稅法第66條之9 及其他經財政部核准之減除項目，乃予以剔除，核定未分配盈餘304,246,127 元，並加徵10% 營利事業所得稅10,486,170元。

⒊原告不服，復查主張：

⑴原告87年度商品盤損，未於事實發生後15日內檢具清單報備稽徵機關調查，由於無法提出稽徵機關之核准函，是以會計師於簽證87年度營利事業所得稅時，逕依查核準則第101 條第3 款規定，將超過盤損率1%部分予以剔除，惟原告於會計師辦理87年度未分配盈餘查核簽證時，已提示該年度各項庫存管理單據，諸如進貨發票、領用單、生產入庫單據、送貨單、銷貨發票、退貨單、營業人銷貨退回或折讓證明單、盤點單等供核，符合查核準則第111 條之1 第5 款之規定，請准予自課稅所得額中減除。

⑵又被告認為「須符合」查核準則第101 條第2 款規定，被剔除者且有合法證明之商品盤損始得列為未分配盈餘之減項，顯與查核準則第111 條之1 第5 款「未依」第101 條第2 款及第101 條之1 第1 款規定報備之規定有違，況且既已符合查核準則第101 條第2 款規定之商品盤損，本應予核實認定云云。

⒋經被告復查決定略以：

⑴查核準則第101 條有關商品盤損認列規定，第2 款係指已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定。反之未符合者，應予調整減除。至於第3 款為依商品性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定。亦即超過1%者，不予認列。

⑵又行為時查核準則第111 條之1 第5 款已明確規定，未依第101 條第2 款規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損者，始准予於計算營利事業當年度加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。

⑶經查原告列報自未分配盈餘項下減除之商品盤損104,861,694 元係屬因查核準則第101 條第3 款規定超過盤損率1%而自行調整剔除者。按未分配盈餘之減除項目為列舉式規定，故原核定以未符合查核準則第111條之1 第5 款規定，否准扣除，核與首揭相關規定，並無不合，駁回其復查之申請。

㈢原告訴願時復執前詞爭執外，並訴稱：

⒈原告所銷售奶品、果汁、飲料等生鮮產品，每日於產品過期或變質由市場退回工廠辦理報廢時，因該等生鮮產品容易腐敗無法久存且數量頗多，且稅捐稽徵機關亦無法每日前來報廢監毀，就會因環境衛生不良遭居民抗議，無法等到稅捐稽徵機關派員前來監毀就必須提前報廢，致87年度發生生鮮商品報廢大多無法能於事實發生後15日內，檢具清單報請管轄稽徵機關勘查監毀。另每月盤點及年底會計師參與盤點所產生商品盤損亦未能於事實發生後15日內檢具清單報請管轄稽徵機關調查認定，致結算申報87年營利事業所得稅時，簽證會計師以原告無法提出稽徵機關核准文為由，逕依查核準則第101 條第3 款規定，將超過盤損率1%部分予以剔除。

⒉實質課稅及量能課稅原則為租稅法重要之法律原則，其所重視者為足以表徵納稅義務人納稅能力之經濟事實，同時重視在同樣的經濟事實，應予同等待遇，因此所得稅法第66 條 之9 第2 項第9 款規定：「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，得於計算當年度未分配餘時，將超越規定列支標準之部分減除。推敲其立法意旨及目的，乃期望以此規定來避免納稅義務人有因虛盈實虧而仍被課稅，而有違量能課稅及實質課稅原則之情事發生。因而同樣是商品盤損，解釋函令有列舉即可扣除，沒有列舉即不可扣除，似有增加法律所無之限制而逾越法律規定意旨之嫌；況且原告所產生之商品盤損，符合查核準則第101 條第2 款及第101 條之1 第1 款規定，僅因公司簽證會計師引用不適當之法規，而不准扣除，實為不當云云，資為爭議。

㈣案經財政部訴願決定以，原告系爭商品盤損104,861,694元，係屬原告依查核準則第101 條第3 款規定，將超過盤損率1%以上者自行調整剔除，非屬所得稅法第66條之9 第2 項第9 款所稱「當年度損益計算項目，因超過規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦非同法條第10款「其他經財政部核准之項目」及查核準則第111 條之1 第6 款「未依營利事業所得稅查核準則第101 條第2 款及第101 條之1 第1 款規定期限報備，致未被稅捐稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」，被告依首揭規定，否准認列，並無不合，駁回其訴願。

㈤原告除執前詞外，另主張未分配盈餘之計算基礎係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即依「財務會計」計算之未分配盈餘為準；所得稅法第66條之9 之立法技術即係將「稅務會計」下的「課稅所得額」還原為「財務會計」下的「稅後盈餘」云云。

㈥按所得稅法第66條之9 之立法理由，雖「原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除」，惟依前揭查核準則第2 條規定，其計算仍應受相關規定之規範，並非全然依據營利事業之帳載。所得稅法第66條之9 既已列舉規定計算未分配盈餘之加、減項目，同法第111 條之1 第5 款亦規定得列未分配盈餘減項之商品盤損，僅限未依查核準則第101 條第2 款規定期限報備者。系爭超過盤損率1 % 而自行調整剔除之商品盤損104,861,694 元不符前揭規定，被告未准列減，自無不當。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為張盛和；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告87年度、依所得稅法第66條之9 之規定、稅後加徵特別所得稅10% 之「未分配盈餘」稅基數額計算一事，兩造發生以下之爭議。

㈠原告主張，其當年度在計算「一般」所得稅（所謂「一般」，乃是指相對於稅後加徵10% 之特別所得稅而已）之稅基時，基於「財稅差異」、而被剔除之商品盤損及商品報廢損失104,861,694 元，應在計算加徵10% 「特別」所得稅之稅基時，予以扣除。

㈡被告機關則認為上開商品盤損及商品報廢損失104,861,694 元基於以下之理由，不應予以扣除。

⒈先從法之形式角度立論：

⑴按所得稅法第66條之9 之規定內容，對稅後加徵10%特別所得稅之稅基計算，其增減項目採列舉原則，若該條文所未明定之減項，即不得予以減除。

⑵而原告申報87年度一般所得稅時，其「商品盤損及商品報廢損失」項下被剔除104,861,694 元，其原因並非由被告機關所剔除，而是在申報之始，原告即是主張行為時查核準則第101 條第3 款之限額規定（即「商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%者，得予認定」），將自認之商品盤損及商品報廢損失164,481,616 元，按照當期商品存貨總金額5,961,946,360 元的1%59,619,922元認列，而將餘額104,861,694 元自動剔除。【註】：實則5,961,946,360 元的1%並不等於59,619,922元，中間有多459 元，但可能是因為小數點計算問題，且是由原告自行算出者（見原處分卷之「87年簽帳報告」），基於會計重要性原則，仍應以此金額為準。

⑶又行為時查核準則第111 條之1第5 款（現行條文第6款）僅規定；「未依第101 條第2 款及第101 條之1第1款 規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」可以在計算加徵10% 特別所得稅之未分配盈餘時予以減除。並未規定依查核準則第101 條第3 項限額規定所剔除之盤損可予減除。

⑷而上開行為時查核準則第111 條之1 第5 款之規定內容即屬所得稅法第66之9 第2 項第10款所定之「經財政部核准之項目」。其既未將「依行為時查核準則第101 條第3 款限額規定所剔除之盤損」列入減項，依法言法，自不能在計算加徵10% 特別所得稅之未分配盈餘稅基時予以減除。

⒉再從法之實質角度立論：從經濟實質之角度言之，財政部之所以不把「依行為時查核準則第101 條第3 款限額規定所剔除之盤損」列入計算未分配盈餘之減項，其實質上之考量是因為，一開始此等盤損之真實性即沒有經過查證，稅捐稽徵機關沒有在第一時間掌握相關資料，事後即無法再予查證。是以本案之爭點即在於︰所得稅法第66條之9 規範意旨之探知，進而考量「因行為時查核準則第101 條第3 款限額規定所剔除之盤損」應否在計算加徵10% 未分配盈餘稅基時，列為「減項」。

參、本院之判斷：所得稅法第66條之9 規範意旨之理解：

㈠對於此一法律爭點，本院已在極多之另案中多所敘明（原告所引用者為本院92年度訴字第3709號判決），在此爰不再贅述，僅擇要說明之。

㈡簡言之，在計算加徵10% 特別所得稅之未分配盈餘稅基時，除了計算課徵一般所得稅以後之「稅後」盈餘外，還必須把免稅所得及分離課稅所得加入稅基內。另外為了精準反應營利事業實際之獲利現況，法制上之理想，其稅基應該儘可能以「財務會計」為準。

㈢所得稅法第66條之9 之立法目標也是打算朝此目標前進，但是受限於「立法技術」、「現實因素」及「財政部之政策考量」，現行所得稅法第66條之9 之實證規定，並無法完全達成上述法制理想，而且這種「理想與現實的差異性」有其不得不然之道理存在，未必能完全指為違反「公平正義」或「量能課稅原則」，茲說明如下：

⒈事實上依循「財務會計原則」所形成之稅基也未必一定是「最適當」、「最接近經濟實質」之稅基。因為「財務會計」一樣有很多評值科目，中間未必能完全避免主觀價值判斷上之歧異或人為不當操作。但這裏必須特別強調的則是「程度上」差異，一般而言，依「稅上調整」而得出來之稅基，通常會偏多，而且可能與經濟實質有較大之距離。

⒉但在法律之價值衡量上，馬上會導出之問題則是，既然依「稅上調整」而形成之稅基，可能與經濟實質偏離，為何稅法還要進行依「稅上調整」﹖其實通常是基於「稽徵經濟」之考量，這又回到稅捐法制上，「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」二個對立價值的長期角力，整個稅捐實務操作基本上是這二個價值間的權衡。

⒊在此還有一個必須特別強調的觀念，依循「財務會計原則」所呈現的稅基事實，只是比較會與經濟實質相近。但並不保證一定與經濟實質一致（意即「依循財務會計原則計算稅基事實」是「稅基事實符合經濟實質」之「必要條件」，而非「充分條件」），因為「財務會計原則」僅是計算稅基時所須遵守的「技術規則」，但使用技術規則者也可能有「操縱事實，使之與技術規則一致，而得出預期得到的稅基金額」之動機存在（在法學方法論上，此等情形即以「法律事實之操縱」來描述），而「財務會計原則」本身並無法防止此等情事之發生。所以公正之「財務報表」還要求外部第三人之查核勾稽，而股票公開發行之公司，其「財務報表」必須交由會計師查核，並作成「簽證報告」，其功能即在於此。

㈣其中有關立法技術上之缺陷，立法者已預為考量，而在同條第2 項第10款授予財政部制定補充規範之權限。而這樣的授權規定，在法理上值得探討之問題則是，「以上之立法授權，是否為排它性、專屬性之授權，以致排除了法院的（法律）漏洞規範補充權限」，對此議題，本院之見解如下：

⒈原則上，法院尊重立法者之立法抉擇，承認有關財稅差異之調整項目，主要必須由財政部衡量審酌，以為決定。特別是當財政部基於「現實因素」及「稽徵經濟」之考量，未將某些證明困難的財稅差異項目列為調整事項，法院通常會認為此時「沒有法律漏洞存在」（因為此時是否應調整，財政部自有衡量權限），而不予介入。

⒉不過當「財稅差異」對稅基之計算，影響重大（例如到達「重複課稅」之程度）且明顯（意指可以用較低之成本為事實認定），而財政部不依職權進行調整，任令人民負擔與經濟實質明顯不符之稅負，而已直接對人民受憲法保障之財產權構成侵害時，法院才會認為此時存在應規範而未規範之「法律漏洞」。而所得稅法第66條之9 第2 項第10款之規定亦因此變成財政部之職務義務，財政部有填補法律漏洞之義務。

⒊另外有關法律漏洞之填補方式（即補充規範之制定），本院亦認為，基於對行政部門財政專業之尊重，應由財政部「優先填補」（即行政機關享有第一次之規範形成職權），並在填補以後，才接受法院之實質審查。法院只有在財政部不為填補時，才有必要「備位式」地直接予以填補。在上開規範意旨底下，本院認為現行所得稅法第66條之9 並未將「查核準則第101 條第3 款限額規定所剔除之盤損」列入計算未分配盈餘稅基之減項，純粹是基於稽徵經濟之考量，是財政部本諸法律之授權，基於政策衡量下，所為之規範抉擇（不列入減項，本身即是一種政策抉擇），而非一個法律漏洞，財政部或本院均無予以填補，理由如下：

㈠按行為時查核準則第101 條第3 款之商品盤損，相較於查核準則第第101 條第2 款之商品盤損或查核準則第101 條第1 、3 二款之商品報廢，其特徵在於，商品損失導因於「自然」損耗、變質、滅失，且因為此等「自然」損耗難以證明者。

⒈這樣的判斷結論，可以由新舊查核準則第101 條第3款使用之文字即可輕易知悉。

⑴現行條文用語為「商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，無法提出證明文件者... 」。

⑵本案行為時之條文用語則為「商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，... 」。

⑶而二者均有「提出證明文件」困難之特徵，顯然此等商品損失，是隨著時間經過，自然發生，且難以直接證明。

⒉所以對此等損失之認列，現行稅法在營利事業會計健全的前提下，僅要求營利事業進行「內部」實地盤點確認即可（所謂「內部」，是相對於事業「外部」之會計師或稅捐稽徵機關公務員）。

⒊但為避免數額浮濫，以「商品盤損率」1%為最高限額。

㈡而查核準則第101 條第2 款之商品盤損事由或查核準則第101 條之1 第1 、3 二款之商品報廢事由，則強調「事實之事後可查證性」，因此要求外部之查核，甚至要有一定之報損程序，以為證明。

⒈爰將以上三項報損規定內容，分列如下：

⑴查核準則第101條第2款：商品盤損，已於事實發生後15日內「檢具清單報請該管稽徵機關調查」，或經「會計師」盤點並提出「簽證報告」，經「查明屬實」者，應予認定。

⑵查核準則第101條之1第1款：商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依「會計師查核簽證報告核實認定」其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單「報請」該管稽徵機關「派員勘查監毀」，或「事業主管機關監毀」並取具「證明文件」，核實認定。

⑶查核準則第101條之1第3款：商品或原料、物料、在製品等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請「該管稽徵機關派員勘查監毀」，或「事業主管機關監毀」並「取具證明文件」，經查明屬實者，應予認定。

⒉而上開三項規定，均有證明程序及證明方法之要求。而且二者缺一不可，一定要踐行法定證明程序，並同時提出法定之證明方法，才可認列商品存貨耗損。

⒊當納稅義務人未踐行上開證明程序時，即無法認列為商品之耗損，財政部覺得此等規定過於嚴格，因此在計算未分配盈餘時，允許納稅義務人事後用其他「外部」之證明方法證明有此商品存貨耗損，而予減除。

㈢所以財政部依所得稅法第66條之9 第2 項第10款之規定，制定計算未分配盈餘之減項時，自然不會將依行為時查核準則第101 條第3 款所剔除之商品盤損列入。因為此等損失難以為客觀之證明，為了避免徵納雙方就待證事實真實性之無益爭執以及其所對應之龐大勞費，自始不予列入，應從政策衡量，所為之立法抉擇。

㈣至於原告可否另提其他客觀證據方法來證明其商品「自然」存貨耗損之真實性﹖此點或許在法律上可以進一步加以討論。不過此等耗損之客觀證明，本質上即有困難，又自始未經「外部」（指會計師或稅捐稽徵機關、事業主管機關之公務員）審查，且未分配盈餘之申報時點又落後一般營利事業所得稅一個稅捐週期，其證據方法難以取得及保留，即使取得及保留至今，其真實性也較受質疑。因此在斟酌此等眾多因素後，本院仍認為財政部既然已經做出抉擇，且此等決定涉及舉證問題，難謂人民因此立即、明顯承擔與經濟實質不符之沈重稅負，仍應尊重財政部之立法決策。何況原告在本案中從未指明證明上開商品存貨自然耗損之客觀而具公信力之證據方法為何﹖實難以讓本院相信此處有法律漏洞存在。是以本案中被告機關不將原告上開87年度之「商品盤損及商品報廢損失」104,861,694 元，列入未分配盈餘之減項，於法無違，原告所提出之各項法律論點，均無從推翻原處分之合法性。

肆、綜上所述，本件原核課處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文