臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳志忠律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月11日台財訴字第09300366030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未辦理營業登記，89年度5月間於台北市○○街330號2樓銷售成衣等貨物計新台幣（下同）3,733,333元（未含稅），未依規定開立統一發票，經南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處（以下簡稱埔里分處）查獲，取具原告一時貿易所得資料及談話筆錄等資料，移由台北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）審理違章成立，除核定補徵營業稅外，並通報被告按同業利潤標準（行業標準代號5342-11，成衣，淨利率10%）核定其89年度營利事業所得額為373,333元（計算式：銷售額3,733,333元×10%=373,333）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造主張：

㈠原告起訴意旨略謂：

⒈查納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營利事業所得稅及營業稅者，納稅義務人於收到補繳稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序，依財政部80年8月8日臺財稅第800695600號函釋意旨，稽徵機關可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之參考。準此，本件所涉之營業稅現繫屬於最高行政法院中尚未確定，故不得作成復查決定，被告無視前開函釋，顯有違誤。

⒉第按財政部72年9月2日台財稅字第36172號函（以下簡稱財政部72年函釋）、83年3月30日台財稅字第831587237號函（以下簡稱財政部83函釋）分別明釋「個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第11條第2項規定營利事業之要件者應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，其所得額之計算，應依法同第24條之規定，以其年度收入總額減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額；如其未具備營利事業之要件者，其佣金收入係屬執行業務收入得依所得稅法第14條第2類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。至於自行進貨沿門銷售所得，應屬個人一時貿易之營利所得。」、「說明：．．．2.多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：．．．⑵個人參加人如無固定營業場所，可免辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，惟應依法課徵個人綜合所得稅。」，可知對於個人之營利行為是否課徵營利事業所得稅及營業稅，係以該個人是否具備所得稅法第11條第2項明定之營業牌號或營業場所為前提要件。而依所得稅法第10條第1項規定，營業場所包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。經查原告將採購之服飾置放於家中，充其量或可稱為採購貨品用之倉棧，不僅無銷售行為，且無展示場所，更無加工製造貨品之情事，根本不符合所得稅法第10條第1項明定之固定營業場所，本應免徵營業稅，從而被告以原告之居所為固定營業處所，所為處分顯有違誤。另原告業已申報個人綜合所得稅，可證全無逃漏稅捐之意圖，被告據以核處原告罰鍰，亦令人無法甘服。

⒊次查被告無非係以原告收購成衣係陸續多次購進供開店營業使用，購買之初即有再予轉售營利之意，認定原告銷售貨物之行為屬營業稅之課稅範圍。惟查：

①個人出售貨物是否必須辦理營業登記課徵營利事業所得稅，財政部72年函釋及83年函釋意旨並非係以經常性交易作為應否辦理營業登記並課徵營業稅之要件，且對於個人出售房屋，縱買入或賣出之戶數甚多，而買入之目的為出售或出租，稽徵機關除對個人課徵綜合所得稅外，並未課以辦理營業登記之義務，亦不對之課徵營利事業所得稅，此觀財政部82年1月28日台財稅字第821476240號函就個人售屋不論其標的房屋取得之目的是否為出售（即營利行為），縱出售3戶以上（即客觀上符合經常性交易）亦按綜合所得之財產交易所得計徵亦明。是被告未依前開函釋意旨，逕對原告銷售貨物之行為課徵營業稅，違反行政程序法第6條規定之平等原則至明。

②所得稅法施行細則第12條、所得稅法第14條第1項第1類所稱之「一時貿易之盈餘」，係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，又對個人之營利行為是否課徵營業稅或營利事業所得稅，係以該個人是否具備所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所為前提要件，已如前述。縱以最嚴格之標準論之，是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實，而非所得稅法施行細則第12條所謂之「一時貿易之行為」，行政法院（現改制為最高行政法院）亦採相同見解。又高雄高等行政法院於91年8月28日以91年度訴字第245號判決則認興建房屋出售，其行為包含勞務之持續提供及貨物之銷售在內，自非屬一時貿易行為之範疇，而屬行為時營業稅法第1條規定應課徵營業稅之領域。準此，縱以最嚴格之實質要件而論，須具備勞務之持續提供及貨物之銷售有週而復始一再發生之營利行為，方足稱之為營業人。是本件並非無週而復始一再發生之營利行為，被告違反營利事業登記規則第3條「營利事業有左列情形之一者，應於『開始營業』前，向該管稽徵機關申請營業登記：．．．」及行為時營業稅法第28條「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於『開始營業前』，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」等規定，顯有違誤。

⒋又原告業已依法申報繳納89年度一時貿易營利所得之綜合所得稅，並經被告核定在案，茲被告對同一課稅事實重複課徵綜合所得稅及營利事業所得稅，形成重複課稅，於法顯有不合。綜上說明，被告對於原告生平唯一一次之讓售服飾行為課徵營利事業所得稅，與前揭函釋意旨與法條規定顯有不合，原處分應予撤銷。

㈡被告答辯意旨略謂：

⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應稅額並補徵之：．．．3.未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．」，分別為行為時營業稅法第28條、第43條第1項第3款所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。．．．營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。．．．」，復為所得稅法第75條所明定。又按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應依所得稅法第75條規定辦理當期決算，其未依規定期限申報當期決算所得額者，未免因拖延課徵造成欠稅，稽徵機關可即依通報之營業收入等資料，按核定之同業利潤率標準核定其所得額及應納稅額。．．．」，經財政部69年12月22日台財稅第40372號函明釋在案。

⒉本件原告未辦理營業登記，89年5月間於台北市○○街330號2樓銷售成衣等貨物計3,733,333元（未含稅），未依規定開立統一發票，經埔里分處查獲，取具原告一時貿易所得及談話筆錄等資料，移由北市稅處審理違章成立，核定補徵營業稅，並通報被告依首揭法條規定，按同業利潤標準核定其所得額為373,333元（行業代號5342-11，成衣，淨利率10%），補徵其營利事業所得稅。原告不服，主張於89年5月間出售一批服飾予利欣公司，係年初自香港進口，按原價一次全部出售，並經利欣公司依法申報原告之一時貿易所得；又原告將採購之服飾置於家中，不僅無銷售行為，無展示現場，亦無加工製造之情事，不符合所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，且無營業牌號，不具備營利事業之法定要件，自無課徵營利事業所得稅之問題，況原告業已依法申報繳納89年度綜合所得稅之營利所得，就同一事實再課徵營利事業所得稅，有重複課稅情事等語。申經被告復查決定略以，經查本件案關營業稅及違章部分業經財政部以92年2月18日台財訴字第0910022303號訴願決定以依行為時營業稅法第1條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」規定，原告既有銷售貨物之行為自應依法課徵營業稅，況原告出售予利欣公司之服裝金額高達3,733,333元（若包含原告之母蔡桂花同案被查獲之銷售額更合計近11,000,000元），係收購倒店貨兼二手貨及託友人國外採購帶回，顯見該批成衣係原告陸續多次購進供開店營業使用，購買之初即有再予轉售營利之意，則原告銷售貨物之行為自屬行為時營業稅法之課稅範圍，原核定補徵營業稅186,667元，核無不妥。基於營業稅為營利事業所得稅之核課基礎，有關營利事業所得稅部分，應予維持。另原告已申報繳納89年度綜合所得稅之營利所得235,200元部分，核與本件無涉，請另案申請退補稅等由，駁回其復查之申請。

⒊茲原告復執前詞主張其於89年5月間出售一批服飾予利欣公司，以原價一次全部出售，並經利欣公司申報原告一時貿易所得，且依法申報繳納89年度綜合所得稅之營利所得。本件係因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補營業稅及營利事業所得稅；營業稅部分，原告業向最高行政法院提起上訴中，且原告無固定營業場所亦無展示場所，依據財政部72年函釋及83年函釋意旨，不具備營利事業之法定要件，自無課徵營利事業所得稅之問題，況原告業已申報個人綜合所得稅，何能再就同一事課徵營利事業所得稅云云。經查原告未依規定辦理營業登記，於89年5月間銷售成衣經北市稅處核定補徵營業稅，業經鈞院於92年12月25日以92年度訴字第4659號裁定駁回原告之訴，並經最高行政法院以94年度裁字第975號駁回原告之抗告而告確定。基於營業稅為營利事業所得稅之核課基礎，有關核定營利事業所得稅部分，尚無違誤。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，原告之訴應予駁回。

理由

一、本件訴訟原適用通常訴訟程序，惟因司法院令及行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額增至20萬元，本件訴訟標的金額合於司法院令所定金額以內，爰改以簡易訴訟程序審理，合先敘明。

二、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第21條、第24條分別定有明文。

三、本件原告未辦理營業登記，89年5月間於台北市○○街330號2樓銷售成衣等貨物計3,733,333元（未含稅），未依規定開立統一發票，經埔里分處查獲，取具原告一時貿易所得及談話筆錄等件，移由北市稅處審理違章成立，核定補徵營業稅，並通報被告審理結果，按同業利潤標準核定其89年度營利事業所得額為373,333元（行業代號5342-11，成衣，淨利率10%），而予以補徵稅款等情，有原告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等影本附於原處分卷可稽。經查原告於89年5月間有未經申准營業即擅自銷售成衣等貨物之事實，而有營業稅違章之情形，業經本院於92年12月25日以92年度訴字第4659號裁定駁回原告之訴，並經最高行政法院於94年5月27日以94年度裁字第975號裁定駁回原告之抗告而告確定在案，有上開裁定正本影本各1份在卷為憑，並為原告所不爭，是原告於本期即89年度確有漏報營業收入之事實，至堪認定，則被告以同一漏稅事實營業稅部分確定之事實為據，即非無憑。原告雖以本件行為未具備周而復始一再發生之性質，僅係偶一為之，屬一時貿易所得，自不應予核課營業稅及營利事業所得稅等語資為主張。然徵之所得稅法第11條第2項規定，營利事業固以營利為目的，惟並不以持續經營為必要，本件原告既有出售成衣等貨物一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體，況營利事業是否存續，乃取決於其設立目的是否達成，現今社會亦不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，縱原告所稱其銷售成衣等貨物僅此1次一節為真，仍無解於其營利事業主體成立之事實。從而被告以原告出售成衣等貨物牟利，該當於營利事業，遂按同業利潤標準核定其所得額為373,333元，予以課徵營利事業所得稅，自非無據，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告所稱系爭所得金額業經其列報在89年度綜合所得稅結算申報書並已繳納完稅，故本件有重複課稅一節，如原告所列報營利所得與本件係屬同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐；另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，均併此陳明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第 二 庭 法 官 林育如