臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丙○○

兼上二原告

乙○○

共同訴訟代理人

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月5日台財訴字第09400011000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告等之被繼承人沈柏齡於85年1月11日死亡，其申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元。原告等不服，申經復查結果，追減遺產總額938,000元及罰鍰384,580元，核定應納稅額24,019,716元，並就復查無理由，未准變更部分之應納稅額加計利息6,534,547元，寄發繳款書通知原告等繳納。原告等不服，就行政救濟加計利息部分申請復查，經被告以被繼承人遺產稅本稅部分已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，申請復查程序不合為由，駁回其復查申請，原告等猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告等之被繼承人遺產稅本稅部分已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，而認申請復查程序不合，駁回原告等之復查申請，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈被告開立之遺產稅繳款書上載明行政救濟加計利息6,534,547元，且另附註說明略以，另有本稅24,019,716 元繫屬行政程序中，是本件行救利息暫不生效力，如對該利息不服，請依稅稽法第35條規定辦理或依0000000000函辦理等語。故被告既認為該利息處分不生效力，又不依法撤銷該處分，反而以原告等之復查程序不合云云，駁回復查申請，實有違誤。

⒉再者，被告堅持將行政救濟之利息作成繳款書送達予原告等，甚至於其上明定其繳納期間，該繳款書依其形式觀之，係屬對原告等之負擔處分，如認該負擔處分係屬不生效力之處分，被告機關自應以正式公函將之撤銷，而非僅附註「暫不生效」而已。

⒊依憲法第19條之規定，原告等唯有於被告作成之納稅處分合於法律規定時，始有該納稅之義務甚明。又本件利息處分金額高達600餘萬元，即係被告未於法定之2個月期間內作成復查決定，而要求原告等為其拖延負擔該5年之利息，寧有斯理。稅捐稽徵法第35條第4項明文規定復查期間之作用，即在使人民能正確評估其因行政救濟程序所可能增加之負擔，避免人民遭受不測之損害，從而本件復查期間之利息，自僅能計算稅捐稽徵法規定之2個月期間，即自87年6月6日起至8月5日止。

⒋再查，被告於91年7月24日作成復查決定後，漏未依法寄發繳款書予原告等，而係遲至92年4月23日始行寄發（所寄發者其計算又非正確，致原告人等須一再聲請更正），致原告等未能於當時先行依法繳納半數，此種錯誤係因原處分機關之疏漏所致，豈能歸責於原告等，是自被告機關作成復查決定書之91年7月24日後之利息計算，充其量僅能以復查決定稅額24,019,716元之半數，即11,009,858元作為計息金額。

⒌又查，本件原告等於91年8月19日提起訴願，至遲應於92年1月18日前作成訴願決定，惟財政部亦遲至92年4月15日始作成，該遲延既係可歸咎於行政機關未依法定程序辦理，自不得將之納入利息期間之計算，課由人民為其疏失而破財甚明。

⒍被告核算本件行政救濟期間之利息，竟以高達6.55﹪計算，不僅數倍於現今之利率水準，亦超過法定5﹪之利率，敬請 大院惠能體恤民情，按現今利率水準核實計算云云。

⒎提出本件訴願決定書、遺產稅繳款書、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處93年2月3日北區國稅瑞芳汐一字第0000000000號函及92年11月20日北區國稅瑞芳汐一字第0000000000號函等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論略以，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」。本件原告等對被繼承人遺產稅復查決定應納稅額加計行政救濟利息，多次提出更正，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別於92年7月24日、11月20日及93年2月3日以北區國稅瑞芳汐一字第0921014791號、第0000000000號及第0000000000號函復，告知原告等對該復查決定應納稅額不服，已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，將本稅及加計行政救濟利息分開發單，請原告等就本稅部分儘速繳納，符合前揭會商結論之規定，請予維持。

⒉系爭本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於接到訴願決定書或最高行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。查本件本稅部分尚在行政救濟中，尚未確定，且本件行政救濟階段加徵行政救濟利息，業經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處通知原告等原處分不生效力，是以原處分即已不存在，原告等對此不存在之稅捐處分提起訴願，顯無理由，請予駁回等語。

理由

一、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟；經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收；滯納金、利息…，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第38條第1 項、第3 項及第49條前段各定有明文。又人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地，改制前行政法院62年度判字第467 號著有判例。再者，訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：六、行政處分已不存在者，訴願法第77條第6 款定有明文。

二、本件原告等之被繼承人沈柏齡於85年1 月11日死亡，其申報遺產稅，經被告核定遺產總額89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元。原告等不服，申經復查結果，追減遺產總額938,000 元及罰鍰384,580 元，核定應納稅額24,019,716元，並就復查無理由，未准變更部分之應納稅額加計利息6,534,547 元，寄發繳款書通知原告等繳納。原告等不服，就行政救濟加計利息部分申請復查，經被告以被繼承人遺產稅本稅部分已提起行政救濟（本院92年訴字第2723號判決，上訴最高行政法院中）原加計行政救濟利息處分不生效力，申請復查程序不合為由，駁回其復查申請，原告等猶表不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。

三、原告主張被告既已將行政救濟之利息作成繳款書送達予原告等，甚至於其上明定其繳納期間，該繳款書依其形式觀之，係屬對原告等之負擔處分，如認該負擔處分不生效力，被告自應以正式公函將之撤銷，而非僅附註「暫不生效」云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件本稅部分尚在行政救濟中，尚未確定，且本件行政救濟階段加徵行政救濟利息，業經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處通知原告等原處分不生效力，是以原處分即已不存在等語，資為爭議。

四、經查，財政部88年6 月28日台財稅第881923920 號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論略以，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力等語，此項函復意見，係函釋行政救濟期間有關本稅之利息的處分效力，核與相關法規並無不合，自得予以援用。本件原告等對其被繼承人遺產稅復查決定應納稅額加計行政救濟利息，多次提出更正，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別於92年7 月24日、11月20日及93年2 月3 日以北區國稅瑞芳汐一字第0921014791號、第0000000000號及第0000000000號函復，告知原告等對該復查決定應納稅額不服，已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，而將本稅及加計行政救濟利息分開發單，請原告等就本稅部分儘速繳納，其函復之作業程序，符合前揭函復之會商結論。又系爭本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告應依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於接到訴願決定書或最高行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。由此以觀，本件行政救濟階段加徵行政救濟利息之原處分，業經被告通知原告等「不生效力」，即被告業已自行撤銷該部分利息之加徵，原處分業已不復存在，依前揭改制前行政法院62年度判字第467 號判例意旨所示，原告等對此已不存在之稅捐處分提起本件訴訟，並無權利保護之必要，在法律上顯無理由，應予駁回。

五、又原告於本件之訴願程序，請求訴願機關撤銷原加計行政救濟利息之原處分，依前開規定及說明，訴願機關本應為不受理之決定。本件訴願機關進而為實體審理，予以「駁回」，於法尚有未合；惟就程序保障而言，程序上應為不受理之決定，訴願機關以實體審理而為駁回之決定，對於原告並無不利；且其理由雖有不當，但所為之訴願駁回，亦屬「否准」原告訴願請求之決定，故為程序經濟計，其訴願決定仍予維持，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文