臺北高等行政法院判決

原告

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳峰富律師

訴訟代理人

蕭世光律師

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月6 日台財訴字第09400374890 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，申報課稅所得額新台幣（下同）1,344,673,423 元，初查核定其課稅所得額1,453,401,234 元，原告不服，就有關研究發展支出投資抵減稅額與合於獎勵類目及標準免稅所得2 項目，申經復查結果，經被告以87年12月28日（87）財北國稅法字第87052705號決定，追認免稅所得963,881 元，變更核定免稅所得額為227,311,236 元，課稅所得額為1,452,437,353 元，其餘復查駁回，原告再提訴願，經財政部以89年6 月30日台財訴字第089135 6043 號決定，就該復查決定關於免稅所得額部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。經被告以94年5 月2 日財北國稅法字第0940255239號重核決定，追認免稅所得21,645,438元，變更核定免稅所得額為248,956,674 元，課稅所得額為1,430,791,915 元（下稱原處分），原告就免稅所得額部分猶表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決。

㈠、訴願決定及原處分關於原告不利之部分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、被告變更原告歷來計算免稅所得方式並以原告試算誤認為選定車種，憑以核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額等，核與行政程序法第8 條之信賴保護原則有違：

１、基於值得保護之信賴利益，被告應許原告適用加權平均法核算新增免稅商品銷貨量、免稅所得額等。被告按79年度及84年度各選定1 車種（79年度選定16-ATEX- i4D，84年度選定C4M-AA），計算新增免稅銷售量19,314輛，加權平均銷售單價390,513 元，新增免稅銷貨收入7,542,368,082 元，並據以求得新增免稅所得額248,956,674 元，固非無見。惟原告既有信賴基礎及隨伴之信賴表現，且其信賴非由來於原告之詐欺、脅迫或賄賂、提供不正確資料或為不完全陳述等不正當方法，上述行政慣例或財政部66年4 月29日台財稅第32789 號函釋（以下簡稱「財政部66年函釋」）亦無違法可言，應認原告之信賴值得保護。即應許原告適用加權平均法核算84年度新增免稅產品銷貨量、免稅所得額，始符行政法上信賴保護原則。再者，原告雖曾委託安侯協和會計師事務所以（86）安協稅字第1094號函依被告要求試算84年度免稅所得，但不得逕以原告之試算誤認為基準產品之選定。詳言之，該函略謂：「基於三陽工業新增免稅產品銷售量之計算主張與貴局承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定1 機種作為新增銷售量之換算基礎，計算84年度免稅所得如下，僅供參考」，即原告並無於79年度選定16-ATEX-i4D 、84年度選定C4M-AA之情事。被告以原告依其請求試算誤認為基準產品之選定，顯有誤會。

２、原告之81年度、82年度、83年度申報營所稅時，就合於獎勵類目及標準免稅所得，均依加權平均法計算，且經被告實質審查後，其核定額與原告之申報額不同，此有被告對原告之83年度營所稅結算申報核定通知書、82年度營所稅結算申報核定通知書、81年度營所稅結算申報核定通知書可稽。原告因信賴增資擴展產製汽車之設備，於營所稅申報免稅所得時，可採加權平均法計算免稅所得，因此原告所為之增資擴展計劃，必然受此計算影響。

㈡、被告變更原告歷來計算免稅所得方式並以原告試算誤認為選定車種，憑以核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額等，核與行政程序法第6 條之行政自我拘束原則、平等原則有違：多年來被告既已同意原告適用加權平均法，即不容就同一性質事件擅自要求改依選定產品核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額等。

１、依據所得稅法第44條第2 項、商業會計法第43條第2 項之規定，質言之，對於流動資產之估價，以及入帳成本之計算方法，對於不同時期、不同價格之同一項目之估價或成本計算，加權平均法之計算，即為所得稅法及商業會計法所認定之合法計算方式。相同的，原告運用增資擴展產製汽車之設備，從事生產汽車之種類，由於生產之汽車種類繁多，價格亦不相同，因此採用加權平均法計算免稅所得，不僅不違背財政部函釋之意旨，而且更能符合所得稅法、商業會計法規定之立法意旨。

２、原告歷年來申報營所稅之結算，在免稅所得額計算時，均採汽車同類產品之加權平均單位計算，亦為被告所接受。即原告依加權平均法核算新增免稅產品銷貨量之做法，已使被告就同一性質事件形成長期、一般、反覆施行之慣例，該慣例因符合所得稅法第44條第2 項、商業會計法第43條第2 項之意旨而無違反法令，被告不容擅自變更致陷原告於不利之地位，仍應許原告適用加權平均法核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額，俾符平等原則及行政自我拘束原則。

㈢、「新增免稅產品銷貨量」之計算，若憑申請免稅產品種類之加權平均單位成本核算，亦屬適法：

１、「新增免稅產品銷貨量」之計算，不必依選定單項產品之單位成本按比例核算。按財政部75年11月3 日台財稅第7573575 號函釋（以下簡稱「財政部75年函釋」）雖謂：「該公司增資擴展有關免稅產品新增銷售量之計算，因同項產品規格繁多，選定XX產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷售量計算之公平及前後一致」。原告每年均推陳出新開發新車種，因不同規格之汽車車種生命週期不一，當選定增資擴展前後同種類某一規格產品之單位成本作為換算基礎，常有增資擴展前生產之某一汽車規格車種於增資擴展後之免稅期間未再生產。就原告79年至87年之不同規格汽車產品統計表分析，生產1 年有11種產品，生產2 年有22種產品，生產3 年有27種產品，生產4 年有1 種產品，生產5 年有2 種產品，顯見絕大部分之產品均無法符合財政部75年函釋所示「經選定產品做為單位成本換算之基準，在該次免稅期間內（即4 年）不得中途改換」連續生產4 年之要求。況且，原告若選定某特定車種做為單位成本換算之基準時，由於汽車業車種之生命週期極為短暫，無法連續生產達4 年以上時，必將導致原告與被告間其他不必要紛爭，應非被告所樂見。故基於汽車產品之市場特性，不得硬性適用財政部75年函釋而逕選定產品核算新增免稅產品銷貨量。

２、「新增免稅產品銷貨量」之計算，得憑申請免稅產品種類之加權平均單位成本核算。原告84年度「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」上申請免稅產品，載明「汽車」一項。財政部66年函釋既謂於增資擴展前後產品規格顯著不同者，「得依其單位成本按比例核算」新增免稅產品銷貨量；同時參諸所得稅法第44條第2 項、商業會計法第43條第2 項，單位成本之計算，得採取先進先出法、後進先出法、加權平均法或移動平均法等。故原告以「汽車」種類下各種規格產品之加權平均單位成本計算新增免稅產品銷貨量，洵屬於法有據。若許依納稅義務人選定產品核算新增免稅產品銷貨量，將難免其刻意安排同種類或某一特定產品之成本結構及價格，而圖取巧避稅。反不若適用加權平均法之公允客觀。

㈣、原告申報之方式與財政部相關解釋並無不符：

１、財政部關於免稅銷售額計算之解釋，其原則如下：

⑴、計算免稅產品之銷售增量（A）=申報年度免稅產品之銷售量-增資擴展前一年度之免稅產品銷售量

⑵、計算免稅產品之銷貨收入（B）=免稅產品之銷售增量（A）×（申報年度免稅產品之銷貨收入/ 申報年度免稅產品之銷貨量）

⑶、其餘如部分設備非屬增資擴展設備或部分生產係委外加工時，上述B 尚須按免稅設備比例及委外加工比例予以調整，唯本案原被告對於免稅設備比例及委外加工比例均不爭執，為簡化說明，擬不贅述。

⑷、唯上述公式於實際適用時，如公司同一免稅產品之規格不止一種，則直接將增資擴展前後之不同規格免稅產品銷售量相減，將無法正確反映免稅產品之銷貨收入。因此，財政部再先後以66年函釋及75年函釋加以規範同時有不同規格免稅產品時之新增銷貨量之計算方式。

⑸、有關計算不同產品銷售量之單位成本換算方式財政部復以67年7 月5 日台財稅第34369 號函（以下簡稱「財政部67年函釋」）舉例解釋換算方式：「所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為十元乙為十二元丙為十五元，則乙產品一件換算甲產品應為一‧二件，丙產品一件換算甲產品應為一‧五件。」

２、前開66年函釋所稱之「單位成本」，參照所得稅法第44條及商業會計法第43條之規定，可採用個別辨認法、移動加權平均法、加權平均法、先進先出法、後進先出法及其他核准之方法計算之。原告經核准之免稅產品為汽車，參照商業會計法、財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念，其單位成本之擇定，採以客觀合理之加權平均方式計算免稅年度之單位成本，後即按照財政部解釋計算免稅所得，應屬與現行法令最為接近之計算方式。且原告已多年按此一方式申報，並經被告核定在案，被告自應受此行政先例之拘束。

３、原告申報時以加權平均成本為換算基礎，縱未獲被告同意認列而應改依「同種類產品之單位成本為基礎」換算，則自應再責由原告依上開規定「選定產品」後再予核定，始符規定。惟：

⑴、原告之免稅產品為汽車，由於每年均有新車種產出，實無法選定未來免稅之5 年內均有生產之某一車種為換算基礎，以財政部75年函釋或67年函釋換算不同規格產品之約當銷售量。縱被告仍無法接受原告以加權平均法計算換算之單位成本，而仍勉強原告以財政部67年函釋解釋為換算計算依據，則因原告產製之免稅產品為汰舊較快之汽車，尚無法找到某一規格產品可完全適用於增資擴展前一年度及每一免稅年度以適用財政部67年函釋，則原告另以該解釋為基礎並按連動方式逐年換算，此一計算方式，一方面符合被告之主張，選定特定規格產品為計算基準，他方面透過由基準年度（79年度）換算至與84年度選定規格產品之約當銷售量之計算方式，亦可避免被告以不同年度之不同規格車種逕為相減而導致之不合理情事，應屬一合理允當之計算方式。原告經選定A4M-AA車種為基準，並重新按該原則計算之免稅銷貨收入合計為8,917,067,405 元，其金額亦較原核定7,542,368,082 元為大，亦可見原核定方式於法未合。

⑵、被告核定之方式，係以相同排氣量之喜美1600c.c.之車種做為換算基礎，而非以選定「規格」之車種做為換算基礎，顯然違反75年函釋之規定。按汽車工業上所稱之「規格」，包含三大項：尺寸與規格（狹義）、引擎動力及底盤與傳動系統。尺寸與與規格（狹義）包含全長、全寬、全高、軸距、空車重、乘員（人）等；引擎動力則包括引擎形式、排氣量、缸徑x 衝程、壓縮比、最大馬力、最大扭力、油箱容量、供油方式、點火裝置等；底盤與傳動系統則包括驅動系統、變速系統、煞車系統、前懸吊系統、後懸吊系統、迴轉半徑及輪胎規格等。惟被告未察不同型號之汽車，雖排氣量相同，但其他規格仍有不同，將相同排氣量視為相同規格之產品，於法難謂有合。而且日前原告所生產之汽車，相同排氣量之車種，尚可區分使用汽油及柴油二種，除引擎完全不同外，其他配備亦有許多不同，更足證被告將排氣量做為認定規格之依據，顯然不符實情。

⑶、再者，原告實際上並未選定換算基礎之車種，原告於向被告提出補充理由時，即明確說明原告關於免稅銷售額之計算與承辦人員之看法不一，純粹係為便於其核定本案，而依承辦人員要求之計算方式例舉選擇車種（79年度為16-ATEX-i4D、84年度為C4M-AA）並依其指示計算，然被告卻反以之視為原告已選定換算基礎之車種，並謂原告之申報方式與75年函釋不符，顯難令人心服。

４、至於原告生產汽車之自製率部分：參考原告呈之「自製計畫表」，其自製率達66.45%。另提呈「機械電器製造工業自製率」之相關函文及法規供參。原告生產汽車之自製率，完全符合經濟部之機械電器製造工業自製率之規定，且自製率已高達六成以上，並非如被告所言，國內工廠僅從事零件組裝之功能。因此，被告誤以原告僅將材料自國外進口而加以組裝，不符合租稅獎勵之本旨，顯然未實際瞭解原告之生產製造過程而率為認定。

㈤、綜上所述，原告84年度依法得享受78年度增資擴展免徵營所稅之租稅獎勵。被告變更原告歷來計算免稅所得方式並以原告試算誤認為選定車種，憑以核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額等，核與行政程序法第8 條之信賴保護原則、第6條之行政自我拘束原則、平等原則有違。鑑諸汽車車種之生命週期通常不逾4 年之免稅期間，且財政部66年函釋係稱「得依其單位成本按比例核算」，原告主張依加權平均法核算「新增免稅產品銷貨量」，確屬適法。故被告維持核定免稅所得額為248,956,674 元之訴願決定及復查決定並無可採。

二、被告主張之理由：本件爭訟之點：公司增資擴展無法獨立計算免稅所得時，就本次增資擴展得享租稅優惠，其中關於「新增免稅銷貨量」可否不依財政部函釋規定，逕以自行創設方式計算？嗣於被告依財政部函釋規定請原告重新計算後，原告可否再要求變更計算方式？

㈠、原告依前述實際營運狀況應如何計算免稅所得，始為妥適？

１、原告因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營所稅，惟如本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品，因原告無法分辨所銷售之汽車，那一輛係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？那一輛係以增資擴展前或增資擴展後所購置之非免稅設備生產？或本年度銷售之汽車是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑或以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題？或本年度生產應稅產品、免稅產品於使用本次增資擴展所購置之免稅設備，該設備所提列之折舊應分別歸屬給予上述產品實際金額各若干？以致原告無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算，原告將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由原告自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的（即原告需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。）且違租稅公平。

２、因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅計算，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於50幾年至70幾年發布關於獎勵投資條例第6 條免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於大法官釋字第397 號、第493 號、第496號解釋文均持肯定見解。原告因無法獨立計算免稅所得，被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。

㈡、公司不能獨立計算免稅所得，免稅所得應如何計算？

１、免稅所得計算公式之要件：所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。但是對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。因此，免稅所得計算公式：以「全年所得」（此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生，即所得稅法第24條第1 項所明定）乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。

２、免稅所得計算公式之相關規定說明：按前揭法令規定，公司增資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營所稅。另原告欲適用該項租稅優惠時，尚需符合相關法令規定。因此，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得。故免稅要件含括4 種：「免稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品」。凡不符合其中任何一項要件者，均需將不合規定部分按一定合理公式比例分攤，以符合法令規定。財政部77年函釋係將歷年發布獎勵投資條例第6 條免徵營所稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵納雙方適用，其中：

⑴、期間比＝【免稅有效日數÷365】。

⑵、收入比＝【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】。

⑶、設備比＝【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；核准免稅後再購或租、借之生產設備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎勵部分生產設備之生產力與全部生產設備能力比例計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據。無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算基礎。

⑷、自製比＝1 －【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本「超過」該產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部「不得」享受免稅待遇；如在30% 以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。上揭規定分別為財政部70年1 月7 日臺財稅第30113 號函、61年3 月11日臺財稅第32131 號令、64年1 月13日臺財稅第30768 號函、61年8 月25日臺財稅第37229 號令、62年1 月11日臺財稅第30230 號令、65年3 月26日臺財稅第31903 號函所明釋。

㈢、系爭年度原告實際營運及是否符合免徵營所稅？

１、免稅期間之「期間比」：原告本年度免稅期間自1 月1 日至12月31日全年度。

２、免稅收入之「收入比」：

⑴、原告84年度自行產製免稅產品汽車及應稅產品機車、零件．． ．等，由於本年度之設備分屬「增資擴展前」、「增資擴展時」及「增資擴展後」所購置，並於生產流程中均需使用受獎勵免稅設備與非受獎勵應稅設備。換言之，原告既以受獎勵免稅設備與非受獎勵應稅設備一同產製免稅及應稅之產品--汽、機車．．．等，亦可證明其銷貨收入是無法獨立計算，此點亦為原告所不爭之事實。

⑵、依獎勵投資條例第6 條第2 項規定，自新增設備開始作業或開 始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營所稅，因此，生產事業「新增免稅所得」，依指於「免稅期間」自行以「免稅設備」生產「免稅產品」並銷售所產生之所得，且能「獨立計算」本次增資擴展以免稅設備所產生之所得為免稅所得。另對不能獨立計算免稅所得財政部業已發布相關函釋以供業者遵循，其中並針對增資前後同產品規格顯著不同，陸續發布相關函釋，函釋中雖為「『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產量或銷貨量」，主要原因在於業者既然於增資前後產製規格顯著不同之同產品，應以何種產品之單位成本為基礎，藉以換算換算規格不同產品之生產量或銷貨量？該部分財政部乃同意由業者得以選擇以xx產品作為換算基礎，但業者必須選擇xx產品作為換算基礎，而非謂其可選擇不必按財政部之函釋規定辦理，否則財政部即毋須發布相關函釋以供業者遵循。更何況就系爭案件而言，原告無法獨立計算本年度新增免稅銷貨量，係其所不爭之事實，而原告未依前揭財政部函釋規定辦理，被告遂依前開函釋重行計算免稅所得，於法並無未合。

⑶、財政部何以需做此函釋？蓋因對公司增資擴展無法獨立計算免稅所得者，首先應計算增資擴展「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」（以下簡稱新增免稅產品銷貨量），即以：增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前1 年度免稅產品銷貨量。若公司增資擴展「前後」均生產同類並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產品銷貨量」。茲舉例說明：公司增資擴展「前」、「後」均生產同種類同規格免稅產品甲，增資擴展前設備1,000 萬元，甲產品每單位成本10元，銷貨量30萬單位；增資擴展購置經核准免稅設備1,000 萬元，甲產品每單位生產成本15元，銷貨量60萬單位，則「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單位）。

⑷、惟若公司增資擴展「前後」生產同種類「不同」規格之數種產 品，如逕依銷貨量之增減比較，則可能增資擴展「後」，部分產品已不生產或減少生產，而另增加其他產品之生產，但該等「不同」規格之產品於產製過程中，仍舊會「同時」使用「應稅設備－增資擴展前、後購置非經核准之設備」及「免稅設備－增資擴展購置並經核准之設備」。因此，應如何計算「新增免稅產品銷貨量」始為公允？一般而言，產品於產製過程中，均須投入「直接材料」、「直接人工」及「製造費用」（含機器折舊、間接材料及人工），依獎勵投資條例第3 條第1 項第1 款稱「製造業」，係指以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業。因此，生產事業增資擴展前後之產品規格繁多並顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，「得」依其單位成本按比例核算；並同時規定選定xx產品作為單位換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致，復為財政部66年函釋、75年函釋所明定。援前例，惟公司增資擴展「前」同時生產同種類「不同」規格免稅產品

甲、乙兩種，每單位成本分別為10元、20元，銷貨量各別為10萬單位；增資擴展「後」，仍舊生產甲、乙兩種產品，每單位成本分別為15元、30元，銷貨量各別為2 萬單位、29萬單位，每單位平均售價分別為20元、40元，則「新增免稅產品銷貨量」以及「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額（以下簡稱新增免稅產品銷貨收入）」，應如何計算始為公允？按前述說明，因為公司生產甲、乙兩種產品均會「共同」使用「應稅設備」及「免稅設備」。因此，依前揭財政部函釋規定，應由公司選定以「甲」產品單位成本作為換算基準或以「乙」產品單位成本作為換算基準，計算方式如下：

①、公司選擇以「甲」產品單位成本作為換算基礎，增資擴展「前 」設備如全數生產甲產品，將可生產30萬單位（原甲產品10萬單位+ 原乙產品換算為甲產品《20元/10 元》×10萬單位）；而增資擴展「後」，以增資擴展「前、後」設備，如全數生產甲產品，則將可生產60萬單位（2 萬單位+ 《30元/15 元》×29萬單位）。因此「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單位）；公司依前述計算出「新增免稅產品銷貨量」後，須再乘以「每單位產品平均售價」，始為「新增免稅產品銷貨收入」，該金額即為計算免稅所得「收入比」之分子。 由於公司增資擴展「後」甲、乙產品銷貨收入為1,200 萬元（20元×2 萬單位＋40元×29萬單位）；平均每單位產品售價為20元（1,200 萬元÷「甲」產品約當銷貨量60萬單位）。因此，公司增資擴展「後」，「新增免稅產品甲銷貨收入」為600 萬元（20元×30萬單位）。

②、如公司選定以「乙」產品單位成本換算，則增資擴展「前」， 以增資擴展「前」設備，如僅生產乙產品，則將生產15萬單位（計算式：《10元/20 元》×10萬單位＋10萬單位）；增資擴展「後」，以增資擴展「前、後」設備如僅生產乙產品，則將生產30萬單位（《10元/20 元》×2 萬單位＋29萬單位）；因此，「新增免稅產品銷貨量」為15萬單位（30萬單位－15萬單位）。公司依前述計算出「新增免稅產品銷貨量」後，須再乘以「每單位產品平均售價」，始為「新增免稅產品銷貨收入」，該金額即為計算免稅所得「收入比」之分子（77年函釋）。由於公司增資擴展「後」，甲、乙產品銷貨收入總額為1,200 萬元（20元×2 萬單位＋40元×29萬單位）；平均每單位產品售價為40元（1,200 萬元÷「乙」產品約當銷貨量30萬單位）。因此，公司增資擴展「後」，「新增免稅產品乙銷貨收入」為600 萬元（40元×15萬單位）。

⑸、本案原告卻自行以增資擴展「後」之免稅產品銷貨成本除以免稅產品銷貨量計算「平均單位成本」，並以此單位成本作為「增資擴展前」免稅產品換算基準，計算出增資擴展「前」免稅產品銷貨量。如按前述三之例子，則增資擴展「前」免稅產品約當銷貨量為103,333 單位。｛〔計算式：（15元×2 萬單位＋30元×29萬單位）〕÷31萬單位（2 萬單位＋29萬單位）≒29.032258 元（平均單位成本）；（《10元/29.032258元》×10萬單位＋《20元/29.032258》×10萬單位≒103,333 單位）｝，「新增免稅產品銷貨量」為206,667 單位（計算式：增資擴展後，銷售甲產品2 萬單位＋乙產品29萬單位－增資擴展前約當銷貨量103,333 單位）；增資擴展「後」，「每單位產品平均售價」為38.71 元（1,200萬元÷31萬單位）；「新增免稅產品銷貨收入」約為800 萬元（38.71 元×206,667 單位）。以致因物價波動成本上漲或增資擴展「前」部分產品已不銷售或減少銷售，而另增加其他產品之銷售，使增資擴展「前」應稅銷貨量（甲產品10萬單位，乙產品10萬單位）變成增資擴展「後」之「新增免稅產品銷貨量」，亦使「新增免稅產品銷貨收入」虛增，﹙即增資擴展「後」之「每單位產品平均售價」×「新增免稅產品銷貨量」﹚，違反立法旨意。

３、免稅設備之「設備比」：原告本年度屬增資擴展之免稅設備（含本年度購置併同免稅設備部分並按服務月份計算）為876,099,179 元，非免稅設備8,077,220,270 元，其中屬79年度以後購入非免稅設備325,390,052 元。

４、自行製造之「自製比」（扣除委外加工比）：原告自行申報100%自行製造，該部分被告依原告申報數核定。

㈣、原告主張本件符合財政部前揭函釋規定，需選定xx產品單位成本比例核算生產量或銷貨量乙節，惟：依所得稅法第44條第2 項、商業會計法第43條第2 項，單位成本之計算，得採先進先出法、後進先出法、加權平均法或移動平均法，前述所得稅法等規定核與財政部66年函釋所稱之單位成本，並無二致，實際上業者計算其產品亦均按此規定。嗣後財政部於67年函釋中明白舉例業者如同時生產甲、乙、丙三種產品時，應如何選定以xx產品之「單位成本」換算？由於甲、乙、丙各產品之「單位成本」計算方式均採前述先進先出法、後進先出法、加權平均法或移動平均法其中一種方法計算之，此乃當然。但於計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量，需選定xx產品單位成本比例核算，然原告並未依財政部66年函釋及67年函釋規定計算生產量或銷貨量，卻對本（84）年度不同規格之「汽車」以每單位成本乘以數量後合計，再將不同規格之「汽車」總成本除以不同規格之「汽車」之總數量，並聲稱該項做法即為所得稅法第44條第2 項、商業會計法第43條第2 項，對單位成本之計算規定，且核符合財政部前揭函釋規定，顯與前述法令規定有所背離。

㈤、原告增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品（如本案：汽車）規格繁多，選定xx產品作為單位成本換算之基準，可否嗣後要求更換？另原告原依被告要求選定車種計算84年度免稅所得，是否可以加以否認已選定之車種，再改以他車種計算84年度免稅所得或以自行認定方式計算免稅所得？

１、依獎勵投資條例第6 條第2 項規定，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營所稅。由於原告無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於50至70幾年發布關於獎勵投資條例第6 條免稅所得之計算函釋，其中針對公司增資擴展前後，銷售合於獎勵免稅產品之規格顯著不同，免稅期間屬免稅產品之銷貨量應選定xx產品作為單位成本換算之基準，且經選定以xx產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。

２、況且原告每年均生產不同規格之車種（實務上汽車製造業每年均會推出新車款），故本年度所生產汽車之規格與79年度（即增資擴展完工之前一年度）所生產汽車之規格不同，除不同車款之汽車其每輛成本不同，甚至不同年度因物價波動亦會造成同一車款之汽車其每輛成本亦不同，若依原告本年度申報以各車款加權平均單位成本換算本年度及增資擴展前一年度（79年度）之約當銷售量，並將本年度與增資擴展前一年度約銷售量相減，進而計算本年度「新增」合於獎勵免稅銷售量，此一計算方式將造成增資擴展「前」「應稅」銷售量變成本年度「新增免稅」銷售量，有違立法目的，蓋汽車買賣係以汽車大小（汽缸C.C 數）做為銷售標的，被告遂依財政部75年函釋，請原告需選定以某一車種作為新增銷售量之換算基礎，原告乃選定79年度以16-ATEX-i4D 車種，84年度以C4M-AA車種，參照改制前行政法院52年判字第345 號判例：「公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。」意旨，就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更，以維租稅安定。

３、原告以84年度各車種加權平均單位成本換算79年度約當銷售量為20,090輛，84年度約當銷售量為39,923輛，新增免稅銷售量為19,833輛（39,923輛－20,090輛），加權平均單位售價為482,717 元，本年度新增免稅銷貨收入為9,573,726,261 元，被告於復查重核時，依原告選定之車種計算79年度約當銷售量29,783輛，84年度約當銷售量49,097輛，新增免稅銷售量19,314輛，加權平均單價為390,513 元，本年度新增免稅銷貨收入為7,542,368,082 元，洵無不合，原告仍執前詞爭執，所訴核不足採。

４、原告85、86、87年度營所稅相同案情案件，業經本院分別以92年度訴字第2297號、92年度訴字第2296號、93年度訴字第195 號判決駁回在案，併予陳明。

㈥、至原告主張汽車工業上所稱之「規格」，包含3 大項尺寸與規格（狹義）、引擎動力及底盤與傳動系統。不同型號之汽車，雖排器量相同，但其他規格仍有不同，將相同排器量視為相同規格之產品，於法不合乙節：

１、原告產製「汽車」每單位成本含「直接材料」、「直接人工」、「製造費用」（含機器設備折舊、間接材料、間接人工．．．），其中直接材料及間接材料均屬向外採購，與買賣業之營業成本亦係向外採購情形相同，由於獎勵投資條例第3 條適用對象為生產事業，不包括買賣業（因直接及間接材料之供應商，如符合獎勵投資條例第3 條、第6 條規定，可自行申請適用免徵營所稅）。

２、依原告自行申報之84年度營所稅結算申報書，其中製造成本中之直接材料22,990,944,344元（其中屬進口材料卻高達約33%）、 直接人工1,281,298,675 元、製造費用3,935,535,061 元，故直接材料占製造成本81.51%，而製造成本除以生產數量即為產品之「單位成本」。因此原告主張汽車工業上所稱之「規格」，包含3 大項尺寸與規格（狹義）、引擎動力及底盤與傳動系統。不同型號之汽車，雖排器量相同，但其他規格仍有不同，惟該等項目即為前述所稱之直接材料或間接材料，該部分均非屬原告自行生產（均屬向外採購）。然原告自行生產之「汽車」，其中屬直接材料或間接材料比例卻高達81.51%，卻以因不同型號之汽車需使用不同之引擎動力及底盤與傳動系統，而該等項目均非原告自行生產，進而要求更優惠之租稅獎勵，此等行為業已違反租稅法律主義與法律保留原則、租稅公平及實質課稅原則，被告依財政部函釋規定核定，於法並無不合。

３、關於財政部所頒免稅所得計算公式及註，均係本於中央財稅主管稽徵機關職權，對課徵技術所為詳細規定，已兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則，本件原告簽證會計師計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，已如前述說明。然原告對公司增資擴展前後，銷售合於獎勵免稅產品之規格顯著不同，免稅期間獎勵免稅產品之銷貨量計算卻未依財政部規定：應選定xx產品作為單位成本換算之基準，且經選定以xx產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。由於原告免稅所得不能獨立計算，卻僅一部分按財政部77年函釋，一部分卻以自行創設之計算方式為之，以致免稅所得計算被「割裂」適用並不當擴張，進而侵蝕稅基，亦使財政部77年之函釋形同具文，被原告遂依前開函釋重行計算，核定免稅所得，原告不服，遂提起本訴。

㈦、原告主張被告變更原告歷來計算免稅所得方式，核與行程序法第8 條「信賴保護原則」有違，並以除當事人有行政程序法第119 條規定情事，否則原告歷來計算免稅所得方式，其中對產製之「汽車」，每輛單位成本以加權平均法核算，該項計算方法，應有信賴保護原則之適用乙節：按免稅所得之核定，係帶有受益性質之行政處分，核定免稅所得發生錯誤，致生違法問題時，如營利事業（即受益人）有行政程序法第119 條第3 款，明知行政處分違法或因重大過失而不知時，則其信賴不值得保護。關於本件所涉及免稅所得計算公式，財政部陸續於66年、67年及75年已發布函釋，俾利遵循。而原告歷年均委託會計師辦理簽證申報，當詳之各計算公式，惟原告以往年度案件均未依財政部規定計算，由於已逾核課期間，依法無法再行核課，但既有違背行政程序法第119條規定，當有信賴不值得保護情事，是被告依財政部規定公式正確計算免稅所得，並未違反信賴保護原則。

㈧、再者財政部以財政部91年5 月20日臺財稅第0910451619號函所明釋（以下簡稱91年函釋），其中「88年12月31日修正前促進產業升級例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅之計算公式」內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，關於新增免稅所得額之計算，與財政部77年函釋不同者，前者作為分攤基礎之全部所得額僅排除與免稅所得無關之非營業損益；後者則規定全部營業損益應自全部所得額扣除【非營業收入小於非營業損失時，應視為「零」處理；非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額百分之十者，應不予計算。】。而本件原告於計算系爭之新增免稅所得額時，關於非營業損益係以零計算，故原告不論依上開財政部91年函釋（92年6 月6 日以臺財稅第0920453588號函釋，以下簡稱92年函釋，係針對91年函釋誤繕部分做更正）之公式計算，或依財政部77年函釋計算，其結果均屬相同，被告作為計算依據之財政部77年函釋，雖已為財政部91年函釋所取代，惟對於本件新增免稅所得計算之結果並無影響，併予陳明。

理由

一、本件適用之法規：

㈠、按「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：一製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業。」、「合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第一項第一款或第二項第一款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅四年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。（1）… （4）事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。（5）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）…」分別為行為時獎勵投資條例第3 條第1 項第1款、第6 條第2 項第1 款、第3 項、第7 條第1 項及該條例行施行細則第11條第2 項分別定有明文。

㈡、次按「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記帳可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」、「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。」、「一、修正『八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式』二、本令發佈日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途改換」經財政部分別以66年4 月29日臺財稅第32789 號函、75年11月3 日臺財稅字第7573575 號函、91年5 月20日台財稅第0910451619號函及其計算公式註八㈡（被告答辯狀誤載為註七）明釋在案，核該等函釋意旨，乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算方式，與稅法相關規定意旨無違，亦無違反租稅法律主義，本院自得予以援用。

二、兩造不爭之事實：原告84年度營所稅結算申報，申報課稅所得額1,344,673,423 元，原核定課稅所得額1,453,401,234 元，原告不服，就有關研究發展支出投資抵減稅額與合於獎勵類目及標準免稅所得2 項目，申經復查（已同意技術服務收入150,305,780元非屬銷貨收入，而追認免稅所得963,881 元）、訴願結果，經財政部89年6 月30日台財訴字第0891356043號訴願決定，撤銷復查決定關於免稅所得部分（指增資擴展之設備延遲免稅3 年，經被告認包含併同免稅之設備部分），由被告另為處分，並駁回其餘訴願。被告乃以94年5 月2 日財北國稅法字第094025 5239 號重核決定，追認免稅所得21,645,438元，變更核定免稅所得額為248,956,674 元，課稅所得額為1,430,791,915 元，原告就免稅所得額新增免稅銷售量部分之核定仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告87年12月28日（87）財北國稅法字第87052705號復查決定書、上述94年5 月2 日復查決定書及財政部94年10月6 日台財訴字第09400374890 號、上述89年6 月30日訴願決定書影本附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，並主張：其84年度依法得享受78年度增資擴展免徵營所稅之租稅獎勵。被告變更原告歷來計算免稅所得方式並以原告試算誤認為選定車種，憑以核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額等，核與行政程序法第8條之信賴保護原則、第6 條之行政自我拘束原則、平等原則有違。「新增免稅產品銷貨量」之計算，若憑申請免稅產品種類之加權平均單位成本核算，確屬適法。鑑諸汽車車種之生命週期通常不逾4 年之免稅期間，且財政部66年函釋係稱「得依其單位成本按比例核算」，原告主張依加權平均法核算「新增免稅產品銷貨量」，亦屬適法。原告申報時以加權平均成本為換算基礎，縱未獲被告同意認列而應改依「同種類產品之單位成本為基礎」換算，則自應再責由原告依上開規定「選定產品」後再予核定，始符規定云云。

四、本院之判斷：

㈠、按獎勵投資條例施行期間，自70年1 月1 日起至79年12月31日止，該條例第89條定有明文。又獎勵條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理：就第6 條有關增資擴展4 年免稅部分，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用，為79年10月20日行政院（79）經字第30463 號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項所明定。查原告係以生產汽車、機車、腳踏車及其零件暨相關用品內外銷、各種引擎內外銷、提供該等複製品之技術服務與諮詢顧問業務為其經營事業。又其於77年及78年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為78年12月31日及80年12月31日），符合行政院發佈之生產事業獎勵類目及標準之規定，原告乃依首揭行為時獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款之規定，選擇自設備完工之日起，連續4 年內就其新增所得，免徵營所稅（其免稅期間分別為78年12月31日至82年12月31日及80年12月31日至84年12月31日），嗣並依行為時獎勵投資條例第7 條第1 項之規定，申請並經核准延遲開始免稅期間分別自81年1 月1 日至84年12月31日；及自84年1 月1 日至87年12月31日。而於84年度免徵營所稅期間內，原告陸續購入增加產能之機器設備，復依行為時獎勵投資條例第6 條第3 項之規定，申經台灣省建設廳於86年4 月12日86建一字第970863號函核備准予併同免稅在案等情，業為兩造所不爭，並有原告公司基本資料查詢、免徵增資擴展部分營所稅證明書等件在卷可憑（見本院卷第32、56頁），是原告84年度得列報增資擴展免稅所得乙節，首堪認定。

㈡、次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項著有規定。如前所述，公司增資擴展適用免徵營所稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營所稅。而觀諸上開獎勵投資條例第6 條規定文義及規範意旨可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用「免稅設備」（參該條例第6 條第3 項規定），是應以透過使用該經核准之免稅設備所產生之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。換言之，免稅要件包含：「免稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品」4 項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤，始符合規定。是生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所產生之所得）固為免稅所得；惟於免稅所得無法獨立計算之情形（即部分要件不符），即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分，亦即以「全年所得」（此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生）乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，以免逕將免稅所得以「零」計算有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而致上開條例係在獎勵其以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策目的不達，實質上失其合理關聯性，而違租稅公平原則。

㈢、又於獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款所規定之「增資擴廠」的情形，前開「免稅基礎」除了「免稅設備」的因素外，另須考慮「增資前、後」的因素，亦即既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，並以該設備（之產能）從事產生，而同條項款所欲獎勵的對象，則指「相對於增資前，因增資後所增加的所得」，即同條項款所稱「新增設備」所產生之「新增所得」。承上概念，應以將當年度所得視為一個「固定不變之常數」，再按當年度之收入計算出增資擴廠所生之免稅收入，而以免稅收入占全年度收入之比例得出增資擴廠之免稅所得。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量，此觀前揭函釋甚明。又因為銷貨數量只是一個計量單位，如果銷貨種類眾多，則銷貨數量倘不與單位收入或單位成本相結合，其數量之計算將無法反映現實狀況。是主管機關在認定新增銷貨量時，先要求有一個基準產品，而所有其他產品都先需要折算為基準產品的量，而折算之標準又是以基準產品之生產成本為基礎，顯然是用來表達增資擴廠後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。而因此免稅所得，在實務上無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身，乃屬行政機關立法形成自由，如前所述，上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性，則本院自應予以尊重。是被告依前揭函釋意旨，要求原告就78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎，已經原告分別就79、84年度分別選定16-ATEX-i4D 、4CM-AA車種，此觀原告委任會計師計算之資料前言載明：「茲依貴局（即被告）承辦人員要求之計算方式，七十八年增資擴展前後（七十七年度及八十四年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎…」等文甚明（見本院卷第28至30頁），是原告主張其並未選定車種云云，自無可採。至前揭函釋所謂：「…『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。」主要乃在闡示業者得選擇一定之產品作為換算之基礎，而非謂其於增資前後產製同類但規格不同之產品，可選擇不依前揭函釋辦理，乃併此敘明。

㈣、因系爭產品均係由原告自製，為兩造所不爭，從而，被告據原告委任會計師計算及統計表等資料，以上述車種為基礎，以「免稅收入」＝「平均售價（= 免稅產品收入／免稅年度銷量）」x 「新增銷量」x 「免稅設備比」（即相當「免稅收入」＝「免稅產品收入」x 「免稅設備比」x 「（新增銷量／免稅年度銷量）」）；而「免稅所得」＝「全部所得」x （「免稅收入」／「全部收入（即應稅及免稅收入合計）」）之公式，計算：

1、免稅設備比例＝（增資擴展設備799,903,741 元＋84年度購置之併同免稅設備76,195,438元）÷（799,903,741 元＋76,195,438 元 ＋非免稅設備325,390,052 元）＝72.92%2、新增免稅銷售量＝（84年約當銷售量49,097－79年約當銷售量29,783）＝19,314。

3、新增免稅銷貨收入＝84年加權平均單位售價390,513 元（即銷售總金額19,173,036 ,214 ÷84年度約當銷售量49,097）×19,314×免稅設備比率72.92%＝5,499,900,386 元

4、新增免稅所得額＝核定全年所得額1,679,748,589 元×（新增免稅銷貨收入5,499,900,386 元÷全年銷貨收入37,108,627,772元；取小數點以下9 位數並按四捨五入取0.000000000）＝248,956,674元，於法即無不合。至被告計算79年約當銷售量為29,783輛，與原告前委任之會計師計算所得之29,787輛，雖有出入（19,314－19,310＝4），惟被告於減項部分計算多出4 輛，乃屬有利於原告，參酌行政訴訟法第195 條第2 項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」所揭示不利益變更禁止原則，是認應以被告所為有利於原告之算式為據，附敘明之。

㈤、另按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」、「前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。」所得稅法第44條第1 、2 項著有規定，是於生產同類同規格之產品，就其全年度不同時期成本之支出採加權平均法計算，於法固屬有據；惟於生產之產品規格不同之情形，並無得將不同規格產品成本總加，再除以產品總數量，而得謂係加權平均法計算下之單位成本，蓋以此計算出之單位成本無法分辨係何規格產品之單位成本，而不具會計上之實質意義。如前所述，本件新增之免稅產品銷貨量係以「增資擴展後免稅產品銷貨量」減「增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」所得出；又增資擴展前、後各該年度銷售量之計算，因原告生產有不同規格之產品，欲為數量之計算，自應換算為平均單位成本比較，亦即依前揭函釋所示，以選定產品作為單位成本換算之基礎，分別得出增資擴展後、前之銷售量，再予相減，殊無以增資擴展「後」之免稅產品銷貨成本（即將同類不同規格產品之成本總加）除以免稅產品銷貨量計算「平均單位成本」，並以此單位成本作為增資擴展「前」免稅產品換算基準，計算出增資擴展前免稅產品銷貨量，因此計算方式，顯未考量物價波動之成本上漲，或增資擴展「前」部分產品已不銷售，而另增加其他產品之銷售因素，致使新增免稅產品銷貨量虛增。是原告主張其將不同規格之車種成本總合除以其總銷貨量，係稅法上所稱之加權平均法，符合前揭66年函釋所稱之「單位成本」概念，其於84年度前以此所為之計算，無違前引函釋云云，無非其個人主觀之法律見解，要無可採。

㈥、末按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稽徵機關不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權。如上所述，有關增資擴展後新增銷售量之計算，應依前揭函釋辦理，始能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，而該函釋早於75年間即已明確存在，原告於84年度前未以此方式計算，於法已有不合。況且各年度所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之，尚不得執前此各年度之營所稅核課，主張信賴保護原則而於本年度援引之。是本件尚無原告所指摘違反信賴保護原則、行政自我拘束及平等原則之情事可言。

五、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃本仁