臺北高等行政法院判決

原告

友嘉實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

訴訟代理人

朱瑞陽律師

訴訟代理人

張世昌律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，經本院89年度訴字第368號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定原告85年度所得中免稅所得金額為新台幣19,460,575元（即從原告原申報免稅所得新台幣25,303,025元中，減列新台幣5,842,450元）部分，原告其餘之訴則予以駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決關於免稅所得部分暨該訴訟費用，發回本院更為審理。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）132,630,049元、合於獎勵規定之免稅所得25,303,025元、課稅所得稅額107,327,024元、依促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第6、7、8條規定本年度准予抵減稅額8,724,897元。被告初查以免稅產品及非免稅產品之生產設備均置於同廠，致原物料成本及人工均難以嚴格劃分，乃以免稅生產設備占全部生產設備之比例計算，重新核計其新增免稅所得為19,460,575元；又促產條例抵減稅額部分，研究發展人員薪資中姚仲峰等5人係兼職人員，合計薪資1,544,263元否准認列，人才培訓支出中ISO-9000認證輔導費494,534元非屬抵減辦法之人才培訓支出，不予認列，建立國際品牌形象支出2,857,223元部分無具體證明為國際性商展，否准認列，核定免稅所得為19,490,575元、課稅所得額為114,376,113元、投資抵減稅額為6,513,621元。原告不服，申經復查結果，獲准追認可適用投資抵減之研究與發展支出薪資1,544,263元及建立國際品牌形象支出4,809,662元，投資抵減稅額712,605元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院89年度訴字第368號審理結果，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定原告85年度所得中免稅所得金額為19,460,575元部分，原告其餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第192號廢棄原判決關於免稅所得部分（即原判決主文第一項）暨該訴訟費用，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分關於認定原告85年度所得中免稅所得金額為19,460,575元部分（即從原告原申報免稅所得25,303,025元中，減列5,842,450元）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭新增免稅所得是否可獨立計算？

㈠原告主張之理由：

⒈本件原告工具機廠所生產之「精密工具機」及電梯廠生產之「交流電梯」均為受獎勵之「免稅產品」，而工具機廠所生產之「傳統工具機」及電梯廠生產之「停車塔」為非受獎勵之應稅產品。又原告工具機廠之生產設備並非全部受獎勵，而電梯部門之生產設備絕大部分皆受獎勵，然原告就有關精密工具機、交流電梯之免稅產品之收入、成本皆可獨立計算，與其他非免稅產品之收入、成本可明確區分，原告乃於85年度稅簽報告依財政部62年1月4日台財稅第30029號令釋（以下簡稱財政部62年令釋）明示之最後一項公式計算新增免稅所得額為25,303,025元【計算式：（免稅產品營業收入淨額-銷貨成本-營業費用與非營業損益分攤數）×（新增合於獎勵免稅銷貨收入金額/全部免稅產品銷貨收入淨額）】。詎料被告以財政部77年5月18日台財稅字第770656151號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）之計算公式，認定本件新增免稅所得額為19,460,575元【計算式：（免稅產品營業收入淨額-銷貨成本-非營業損益）×（免稅銷貨收入總金額/全年銷貨收入總金額）】，改核課原告之所得稅額並命補繳稅款。參照最高行政法院94年度判字第192號判決廢棄原審判決發回鈞院更為審理之意旨，本件爭點應為財政部62年令釋之「獨立計算」意義為何？財政部77年函釋對「獨立計算」之解釋是否可適用於本件？本件是否合於財政部62年令釋「獨立計算」之標準？本件是否應適用財政部77年函釋計算公式？其與財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令釋（以下簡稱財政部91年令釋）計算公式有何差別？

⒉查財政部62年令釋係指免稅產品與非免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算：

①按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。2.就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第2款規定之獎勵。」，為獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第6條第2項所規定。至於如何判斷增資擴展所應免稅之所得，應屬有待補充之事項，即便財政部得以解釋性行政規則補充，惟其如逾越法律規範意旨者，以非僅就細節性、技術性事項規範者，依司法院大法官會議釋字第559號解釋理由書「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範。惟法律本身若已就人身之處置為明文之規定者，應非不得以法律具體明確之授權委由主管機關執行之。至主管機關依法律概括授權所發佈之命令若僅屬細節性、技術性之次要事項者，並非法所不許。」意旨，即屬違反法律保留原則，尚難認為有效。

②次按「生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依帳載情形核實認定」、「本件原告65年度既設置有完備之帳冊簿據，並按飼料部即增資擴展設備部分及油脂部分分別記載有關銷貨額及銷貨成本，產品銷貨毛利，能依據帳載資料獨立計算，其管理費用之分攤亦屬合理，從而原告65年度營利事業所得稅有關增資擴展設備新增所得之計算，應有財政部62台財稅第30029號令釋規定之適用」，分別有財政部62年令釋及行政法院（現改制為最高行政法院）69年度判字第236號判決可稽。是判斷財政部62年令釋是否可適用之重點在於就受獎勵產品部分有無設置帳簿且明確與非免稅產品部分區分，除此而外並無其他有關獨立計算之認定標準。易言之，有關「獨立計算」之標準在於「免稅產品」與「非免稅產品」二項銷貨額、銷貨成本及毛利之「獨立計算」（毛利係收入減去成本，收入與成本皆能獨立計算者，毛利即能獨立計算，故以下討論「銷貨額」及「銷貨成本」是否得獨立計算），至於免稅產品中之免稅所得與非免稅所得之計算，在該函釋中，並未表示任何意見。

③復查決定以原告免稅產品與非免稅產品之生產設備均置於同廠，其原物料成本及人工均難以嚴格劃分，認定原告不屬獨立計算，乃依財政部77年函釋計算公式計算原告之新增免稅所得額。惟查免稅產品與非免稅產品之生產設備置於同廠並非可得出免稅產品與非免稅產品銷貨額、銷貨成本無法獨立計算之結論，蓋查原告工具機廠及電梯廠雖同時免稅產品與非免稅產品，然原告就免稅產品及非免稅產品各自獨立記帳，免稅產品與非免稅產品銷貨額、銷貨成本可獨立計算（詳後述），無被告主張不能獨立計算之情。

④再查，增資擴展之生產設備有可能整廠皆為受獎勵設備，亦有可能部分為受獎勵之設備，縱有受獎勵與非受獎勵之設備混用情事，倘免稅產品與非免稅產品之收入、成本可明確區分，則就獎投條例第6條第2項之規範觀點而言，亦屬不同之規範事實背景。從而就增資擴展免稅所得之認定，約可分為下列3種規範事實背景：

⑴直接於帳上列明免稅產品中免稅所得與非免稅所得之收入與成本部分，免稅產品所得即為免稅所得，此種情況只有於整廠皆為新生產設備始有可能。

⑵免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本並未能明確區分，此際依原處分將免稅產品之銷售額與全部銷售額之比例計算免稅產品中免稅所得，應屬合理。

⑶免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分，而免稅產品之製造中有使用非免稅之生產設備，如依財政部77年函釋計算公式，將導致非免稅產品之成本亦列入攤提比例，惟實際上免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分，如依財政部77年函之計算公式，即與實情不符，顯未符獎投條例第6條第2項之法旨，故應容許人民於免稅產品所得中依比例攤提免稅所得與非免稅所得，如是始能最接近本件事實。準此，若屬第1種情形，則免稅產品所得之帳載數字即為免稅所得，亦即免稅產品中無免稅所得與非免稅所得之區分，何須依財政部62年令釋將銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算始能認定免稅所得？倘不能將財政部62年令釋解釋係規範第3種（即本件）之情形，財政部62年令釋豈非失其規範意義？益證財政部62年令釋應包括第3種情形。

⑤最高行政法院雖質疑本件新增設備產製受獎勵之產品部分，其銷貨成本須經攤提且分攤比例過高，是否合於獨立計算之意旨，惟原告免稅產品與非免稅產品間銷貨成本既係可明確歸屬且無分攤情事，僅免稅產品中有混用受獎勵與非受獎勵之設備，即免稅產品中有受獎勵之免稅所得與不受獎勵之非免稅所得，是免稅所得之計算須依受獎勵生產設備與全部生產設備之成本比例攤提受獎勵所得項目下之銷貨額及銷貨成本，此已屬如何計算「免稅產品所得」中「免稅所得」之問題。況原告受獎勵產品（即精密工具機、交流電梯）本身之銷貨成本與其他非免稅產品之銷貨成本係可明確區別，以同為「免稅產品」項目之成本，依比例分攤至「免稅所得」項目下即屬合理，茍依被告適用財政部77年函釋計算，將「非免稅產品」項目下之成本、費用亦攤提至「免稅所得」項目下，將有分攤比例過低之情。是原告85年度申報適用財政部62年令釋，並無最高行政法院質疑之銷貨成本分攤比例過高之問題。

⒊查本件符合財政部62年令釋之獨立計算標準原告精密工具機與交流電梯之免稅產品，與其他非免稅產品之銷售收入、成本明確可分，詎料被告竟辯稱原告以免稅產品之銷貨收入減除銷貨成本所產生之銷貨毛利均為分攤方式計算之結果，並特別針對指稱原告銷貨成本中之「直接人工」及「製造費用-折舊及間接人工」皆無法獨立計算，不符財政部62年令釋等語。經查：

①原告依建機、機具、傳元、資訊、工具機及電梯6個事業部個別彙總銷貨收入及成本金額，並獨立計算各事業部毛利，其中僅有工具機事業部生產之精密工具機及電梯事業部生產之交流電梯符合4年免稅規定，而該2個事業部之帳冊簿據有日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表，符合帳簿憑證辦法之第2條第2款之規定。

②工具機事業部及電梯事業部雖同時生產應、免稅產品，然有關銷貨收入部分，原告係依產品品項、機種及合約代號區分免稅產品（精密工具機及交流電梯）及應稅產品（傳統工具機及停車塔），係自接單之始即可獨立計算每一筆免稅產品之銷貨收入，有合約及各產品之工程成本報告單影本，可資為證。本件原告主張「免稅產品」收入、成本可獨立計算，乃指「免稅產品」本身，並非指計算免稅產品中「免稅所得」過程中之數據，從而被告以原告先推估新增免稅產品之數量（亦即85年度生產數量減去原告享受4年免稅獎勵前一年度之產品數量），並謂依此計算出「新增免稅產品銷貨收入」係推估數一語，顯係就原告計算免稅產品中「免稅所得」過程中之數據作為推翻「免稅產品」收入可獨立計算之論據，誠已誤解財政部62年令釋之精神，蓋其僅要求「免稅產品」之銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並非進入計算免稅所得之「新增免稅產品銷貨收入」亦可獨立計算，蓋其已屬推估免稅所得之過程，本即為推估數，豈有要求該數字獨立計算之理。同理，被告以新增免稅產品之數量作為推論「新增免稅產品銷貨成本」屬推估數之辯，亦有上述之謬，故正確理解財政部62年令釋之「免稅產品」之銷貨成本可獨立計算之意義在於免稅產品成本之計算不混雜其他非免稅產品之成本，並非以進入計算免稅所得之「新增免稅產品銷貨成本」為準，此觀財政部62年令釋不稱「新增免稅產品」之銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算即明。況被告於鈞院90年6月19日庭訊時，由其訴訟代理人自承原告提出之帳簿雖可相信是完備的，銷貨額亦屬可獨立計算等語，是被告稱原告免稅產品銷貨收入係採分攤方式，容有違誤。

③原告採分批成本制紀錄成本，將每一產品之原物料成本、人工成本及費用均紀錄於工程成本報告單，並具以彙整銷貨成本，如合約編號NE572801之交流電梯產品，亦即係依工程成本報告單獨立計算每一筆免稅產品之銷貨成本，有前揭工程成本報價單可參。是原告85年度營利事業所得稅結算簽證申報查核報告書附件10之單位成本分析表（即工具機部門）、附件20工程成本分析表（即電梯部門銷貨成本暨損益結算彙總表），將精密工具機、交流電梯每一免稅產品之成本予以區別，彙總後自可計算精密工具機與交流電梯之銷售成本，簽證會計師乃於前揭簽證報告書第42、43頁，將免稅產品（工具機、交流電梯）與非免稅產品之營業收入、營業成本及營業毛利予以區分。

④一般會計上就銷貨成本通常區分為材料、人工及製造費用3部分，被告認本件與材料部分較無關聯，是其所質疑者主要為「直接人工」及「製造費用-折舊及間接人工」係採分攤方式，惟查原告對人工成本係以現場各工作站負責製作該機型之工作人員實際發生之小時數計算成本，符合成本會計上之計算基礎，有直接人工工時明細表可證。至於「製造費用」部分，會計上只需透過合理而有系統之分攤，即可允當表達各產品之成本金額，原告遵循商業會計處理準則，按財務會計準則公報規定，採合理之分攤基礎與有系統之分攤方法，將製造費用分攤並歸屬至各應稅與免稅之產品，故原告之應稅與免稅產品之銷貨成本實可明確區分，符合獨立計算之原則，亦符合商業會計法第41條第2項「所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；其自行製造或建造者，指自行製造或建造，以至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用。」規定。從而原告之直接人工及製造費用於會計上已直接歸屬於免稅產品項目下，絕非被告所指之分攤非免稅產品部分情事。

⑤原告非單純銷售所進貨之材料，被告以買賣業相比，實有未洽：

⑴按製造業之銷貨成本通常區分為材料、人工及製造費用3部分，買賣業責僅有存貨之進貨成本，二者截然不同，被告以買賣業不依獎投條例第6條之規定，逕行推論製造業中直接與間接材料不適用免徵營所稅之要件，容有誤解。蓋獎投條例為鼓勵製造業製造受獎勵之產品，乃設有免徵營所稅之規定，凡屬製造業所須之銷售成本均包含在內，材料既需經過加工製造，即與一般買賣業將所進之存貨，未經加工製造直接售出有所不同，此觀獎投條例及財政部歷來函令從無規定材料成本超過銷售成本多少比例者不得適用免稅規定自明。況若被告執意要將材料成本自免稅產品銷貨成本中剔除，如將其歸屬於非免稅產品之銷貨成本，原告之應稅所得豈不更形減少，誠難瞭解被告質疑原告材料成本之用意為何？是被告以原告電梯部門合約編號NE572801之產品，材料部分占銷貨成本55.7%，認該部分不得適用免稅所得要件，並無任何法令依據，顯有誤解法令之情。

⑵原告製造費用係合理分攤，不影響免稅產品之銷貨成本可明確歸屬原告製造費用係合理分攤「製造費用」部分，會計上僅需透過合理而有系統之分攤，即可允當表達各產品之成本金額。從而原告每月依工時比例將製造費用分攤至工具機廠與電梯廠各產品，造成各產品之全部製造費用與其工時比例會有差距，被告所指合約編號NE572801與NP562102製造費用比例不一致一節，實因原告每個月分攤製造費用所致，並非原告製造費用分攤有不合理之情。又製造費用之分攤並未導致免稅產品之銷貨成本不可明確歸屬，財政部62年令釋既謂銷貨成本獨立計算管理費用可採分攤方式，是於本質上製造費用不可明確歸屬，依合理分攤方式即已符合財政部62年令釋獨立計算之意旨。況縱如財政部87年函釋限縮財政部62年令釋獨立計算之意旨，其僅謂「所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者」，亦無限制如生產免稅產品與非免稅產品時，製造費用應明確歸屬於免稅產品與非免稅產品，是可知被告所論並無任何法令依據。

⑶另被告主張原告電梯廠合約編號NE572801、NP562102之毛利率與平均毛利率不同等語，誠屬誤解。蓋平均數與個別數字應一致，統計上本應容許一定之差異，除非被告引用法令限定本件個別產品毛利率應符合一定「標準差」或其他統計上之標準，否則無端質疑。

⒋又財政部87年函釋並不適用本件，且被告對財政部62年令釋之解釋亦有所誤：

①按「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，為稅捐稽徵法第1條之1所明定。準此，解釋函令之適用係採「從舊從優」原則，亦即原則上以行為時有效解釋函令作為申報稅捐之依據，若屬行為後所發佈之稅法解釋函令，除有利於納稅義務人之外，並不適用之。

②經查財政部87年函釋雖稱「所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者」，惟已不當限縮獨立計算之意義，屬對納稅義務人不利之後釋示，依前揭說明自無溯及適用之餘地。

③況財政部62年令釋僅謂免稅產品之收入、成本及毛利應獨立計算，亦即所規範者僅係免稅產品收入與非免稅產品收入應予區分，並未就免稅產品中之免稅與非免稅所得之區分加以規範，絕非財政部87年函釋所指整廠機器設備等皆屬受獎勵者，始為獨立計算云云。蓋倘依其所設定之事實背景，免稅產品所得即為免稅所得，何須再顧慮免稅產品銷貨額、銷貨成本之獨立計算，即屬前揭⒉④⑴所述之案件類型，故為使財政部62年令釋有其意義，其應係針對前揭⒉④⑶所述之案件類型予以規範。

⒌財政部77年函有關增資擴展免稅所得最後一項公式【全部所得額×（新增合於獎勵免稅銷貨收入金額/全部產品銷貨收入淨額）】中，所謂「全部產品銷貨收入淨額」於本件之正確理解應為「全部免稅產品銷貨收入淨額」，此不但在文義解釋之範圍內，就規範目的而論，此種解釋始能滿足前揭⒉④⑶之情形。倘財政部77年函釋計算公式苟如被告所認，係以全部產品銷貨收入淨額作為分攤公式之分母，將有違反租稅法律主義、法律保留原則、實質所得課稅原則與比例原則中之必要性原則，蓋：

①被告援引財政部77年函釋有違租稅法律主義與法律保留原則，本非有效之法令。按「左列事項應以法律定之：1.憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2.關於人民之權利、義務者。3.關於國家各機關之組織者。4.其他重要事項之應以法律定之者。」，中央法規標準法第5條定有明文。次按「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，司法院大

②又司法院大法官會議釋字第397號解釋理由書明示「營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」，即悉免稅收入項與應稅收入項下之稅額分攤，始能以法規命令形式規範能訂定涉及人民權利之分攤公式。經查財政部77年函釋係以「職權命令」規範增資擴展之免稅所得應如何分攤，實已涉及人民權利之干涉，如無法律予以明確授權下，斷難論其係適格之規範，當有違反租稅法律主義與法律保留之情，被告仍據以處分，難謂適法。

③按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官會議釋字第420號解釋在案。經查有關本件免稅所得之計算牽涉到原告免稅產品所得之分攤比例，具有濃厚之事實認定性質，須依實質課稅原則尋求最符合真實之分攤比例，故依前開分析3種增資擴展所得之可能案型，必須各有計算方式加以對應，亦即直接於帳上列明免稅產品中免稅所得與非免稅所得之收入與成本部分，直接依帳載數字即能認定免稅產品中免稅所得；免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本並未能明確區分，以免稅產品之銷售收入與全部銷售收入之比例計算免稅產品中免稅所得；免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分，而免稅產品之製造中有使用非免稅之生產設備，於免稅產品所得中依比例攤提免稅所得與非免稅所得。本件原告免稅產品之收入與成本皆能直接歸屬，與非免稅產品之收入與成本得以明確區分，倘適用財政部77年函釋計算公式將有違實質課稅原則，過度稀釋原告之免稅所得。

④又「行政行為，應依下列原則為之︰1.採取之方法應有助於目的之達成。2.有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。3.採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」，行政程式法第7條定有明文。可知必要性原則係如有其他選項較為溫和之替代措施，且須於每一方面都可明白地確定，其對目的之達成與行政措施在事理上具有相同之價值者，行政機關之手段即已逾越必要程度，故必要性原則可分二個層次討論，一是相同有效性之確認，二是替代措施為最小侵害。就本件情形分析，以稅捐稽徵經濟之觀點得否主張採用財政部77年函釋，與採用原告係爭稅簽報告之申報方式不具相同有效性？事實上本件問題之產生僅在於被告就財政部62年令釋與財政部77年函之解釋未能意識到前開第3種事實型態，為能符合實質課稅原則，將係爭增資擴展之免稅所得計算分為3種案型即可，並不會增加稅捐行政之困難度。況就法律規範目的而言，增資擴展之免稅所得本應以最接近事實之方式加以認定，於本件中採用係爭稅簽報告之申報方式並未減少國家本應獲取之稅捐，當符法律規範之相同有效性，且依系爭稅簽報告之申報方式報稅，對於原告之侵害確較適用財政部77 年函釋為小，是原處分違反必要性原則至明。

⒍再查原告係以最符合經濟實質之計算公式申報稅捐，並無割裂適用財政部77年函之計算公式：

①財政部於85年8月9日以台財稅字第851914404號函釋就「綜合證券商暨票券公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則」明示「綜合證券商：1.營業費用部分．．．2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則『全部利息支出』得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。．．．」等語，可知於涉有免稅所得與應稅所得項下分攤之部分，合理之方式係先將可明確歸屬者予以歸屬，俟就不可歸屬部分以公式分攤計算之。據此，倘免稅產品與非免稅產品之所得可明確區分者，為避免計算免稅所得時將課稅所得額亦納入分攤公式中，計算免稅所得額之公式應為【全部所得額×（新增合於獎勵免稅銷貨收入金額/全部免稅產品銷貨收入淨額）】，若依原處分之計算公式【全部所得額×（新增合於獎勵免稅銷貨收入金額/全部產品銷貨收入淨額）】，勢必將免稅所得予以稀釋，蓋可明確歸屬之免稅產品收入成本與非免稅產品收入成本應先區別之，始再就不能明確歸屬之部分，亦即免稅產品中之免稅所得與非免稅所得進行攤提。由此可知被告所主張之財政部77年函釋，有違上開明確歸屬優先原則，並違實質課稅原則及比例原則中之必要性原則，該函釋難謂係有效適法之法令。

②第查原告既可依財政部62年令釋獨立計算，所提出計算公式亦較非屬有效法令之財政部77年函釋計算公式合乎經濟實質，適用合於事實之規範自屬有理。被告指責原告適用財政部77年函計算公式有割裂適用之情，實已將非針對本件所訂立之規範予以適用（亦即財政部77年函計算公式係針對前述⒉④⑴之情形所為之規範，本件係屬⒉④⑶之情形），並以原告申報公式與財政部77年函釋計算公式不同處作為依據，逕認原告有割裂適用財政部77年函釋計算公式，誤將不同之事混為一談，於法不合。

⒎末就原告計算公式之適用，悉述如下：

①最高行政法院發回意旨認就計算公式第4項生產設備比，有關精密工具機部分，兩造間對「增資擴展受獎勵生產設備之成本」之記載有所不同，應予調查一節。經查兩造間對「增資擴展受獎勵生產設備之成本」之記載有所不同部分，兩造於前審程式皆以58,532,179元為計算基礎，並未再有爭執。惟原告於前審提出之計算公式係剔除製造費用所為之計算，乃為回應被告主張製造費用不可明確歸屬，始退步主張以該公式計算免稅所得，並非原告就免稅所得之主張已有所讓步，是原告主張之免稅所得之計算，仍係依申報之公式計算免稅所得，僅於精密工具機之受獎勵生產設備成本及免稅期間占整年比例有所調整。

②最高行政法院發回意旨就計算公式第5項計算新增免稅銷貨量有關精密工具機部分，認由於精密工具機免稅期間至85年月31日屆滿，原告依免稅月份所佔比例計算，被告以免稅日數所佔比例計算，二者相距甚近，倘鈞院認被告所採日數比之標準合理，原告亦無意見。

③至本件是否適用財政部91年令釋一節，依稅捐稽徵法第1條之1規定，行為後所發佈之函釋是否適用，應就其是否對人民有利為斷，是財政部91年令釋是否適用於本案，端視其是否較舊函釋對人民有利。經查財政部91年令釋就增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者計算公式為「⑷〔全部所得額-各項免計所得額-與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入-非營業損失）〕×〔新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」，而財政部77年函釋就增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者計算公式為「⑷〔全部所得額-各項免計所得額-（非營業收入-非營業損失）〕×〔新增合於獎勵免稅銷貨（業務）收入金額全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」。準此，前揭二函釋之差別在於應扣除之非營業損益差額，亦即財政部77年函釋為全部非營業收入及非營業損失之差額，而財政部91函則為與免稅產品無關之非營業收入及非營業損失之差額。惟據原告85年度營利事業所得稅結算申報書第42、43頁之記載，其85年度之全部非營業收入（42,519,078元）小於全部非營業損失（125,694,042元），倘依財政部77年函釋公式計算，應以零計算之，若依財政部91年令釋計算公式，非免稅產品項下之非營業收入（23,899,836元）亦小於全部非營業損失（54,391,743元），故亦應以零計算之，從而本件依財政部77年函釋或91年令釋計算之結果均相同，並無何者對原告較有利之可言。

④另本件爭點在於免稅產品之收入、成本及毛利是否可獨立計算，故就計算公式之爭執部分係公式最後一項究為「全部產品銷貨收入淨額」或「全部免稅產品銷貨收入淨額」，姑不論適用財政部77年函釋或91年令釋，仍須就有關「全部產品銷貨收入淨額」之解釋與是否適用予以探究，而原告就此問題之主張詳如上述。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。⑴．．．⑷事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。⑸事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）．．．」，行為時獎投條例第6條第2項、獎投條例施行細則第11條第2項分別定有明文。而依行政院於79年10月20日以經字第30463號函發布獎投條例實施期滿注意事項規定獎投條例實施期滿時，依該條例第6條擇定增資擴展4年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復為所得稅法第24條第1項所明定。又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促產條例、促產條例施行細則（79年度以前為獎投條例、獎投條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項定有明文。另獎投條例第6條第2項第1款規定「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅．．．」，依條文涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為原則。而所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，此觀財政部62年令釋即明。

⒉本件原告81年度增資擴展，於工具機廠生產免稅產品精密工具機，因符合行政院發布之「生產事業獎勵類目及標準」之規定，乃依獎投條例第6條第2項第1款規定，選擇自完工之日（81年7月31日）起，連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。嗣原告復於82度辦理增資擴展，於電梯部生產免稅產品交流電梯，因亦符合「生產事業獎勵類目及標準」之規定，經核准自82年10月28日起連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。茲就原告85年度機器設備設置情形說明如下：

①原告81年度增資擴展，於工具機廠生產免稅產品精密工具機，依台灣省政府建設廳82年4月30日82建一字第91149號函所示，核准受獎勵生產設備計15項，成本金額為58,543,572元。經查原告84年度營利事業所得稅結算申報書所附財產目錄-工具機廠器設備，其設備共有84項，成本金額計86,439,089元，而核准受獎勵生產設備中僅有項次1至13設備放置於工具機廠，項次14設備無法查對放置何處，項次15原告則係放置於工具機廠-儀器設備中。參照原告檢附工具機廠-機器設備之財產目錄可知其於增資前後均購置與受獎勵免稅設備相同之綜合加工機，依原告所提示之工具機生產流程，可佐證其免稅產品精密工具機於生產流程中均需使用受獎勵免稅設備與非受獎勵免稅設備。換言之，原告所產製之「機密工具機」雖係免稅產品，惟並非所銷售之全部精密工具機均屬85年度得免徵營利事業所得稅，可證其銷貨收入係無法獨立計算。亦即原告85年度新增免稅產品銷貨收入係以新增免稅產品銷貨量（即85年度免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量）乘以平均每單位產品售價而得，故原告85年度銷增免稅產品銷貨收入係一推估數字，非屬真實新增免稅產品銷貨收入。況原告工具機廠受獎勵免稅設備亦同時生產應稅產品（傳統工具機），該部分所得依前揭法令規定仍不得享受免徵營利事業所得稅待遇。

②原告82年度增資擴展，於電梯部生產交流電梯，依台灣省政府建設廳83年6月25日83建一字第92094號函所示，核准受獎勵生產設備共15項，成本金額計26,029,588元。經查：

⑴原告84年度營利事業所得稅算申報書案內所附財產目錄-電梯部機器設備，其設備計19項，成本金額共27,152,063元，而核准受獎勵生產設備中僅項次1至10及項次15設備放置於電梯廠，另項次11至14設備則放置於電梯部什項設備中。參照原告檢附電梯部-機器設備之財產目錄，可知其生產免稅產品交流電梯所使用之機器設備亦有受獎勵免稅設備與非受獎勵免稅設備，受獎勵設備亦同時生產免稅產品「停車塔（電梯）」。

⑵依原告提示之工程報告單內容所載，製造費用部分係採分攤方式，比例為16.8%，連同管理費用及有關非營業損益之比例分攤為19.21%【（293,938,862＋83,174,964）/1,959,994,016】，合計即高達36.01%，至材料部分占銷貨成本55.7%，該部分則非屬適用免稅所得要件（加上製造費用，二者占銷貨成本已高達72.5%）。另依原告提示之電梯事業部門之同一訂單，其中合約編號NE572801（屬免稅產品「汽車昇降機」）與合約編號NP562102（屬應稅產品「機械停車」），雖對製造費用係按直接人工時數分攤，惟兩者分攤率不相一致，該部分原告亦未說明。前述合約均將部分製造過程委外加工，惟原告未依前揭法令規定按自行製造比例計算免稅所得。

⑶按原告提示之大興街機械停車工程工料合約，內容含括之工程項目計有應稅產品「機械停車」（即停車塔「電梯」）及免稅產品「汽車昇降機」（即交流電梯），而僅檢附應稅產品部分之工時記錄，內容包含「工地巡視」，惟因免稅產品與應稅產品施工地點相同位於大興路工地，顯有將費用逕由應稅產品負擔之嫌，並將造成侵蝕課稅所得。又依原告所提示之工程成本報告單，其中合約NP562102生產「機械停車」（即停車塔「電梯」）係屬應稅產品，而依所提示之報告單，呈現工程毛損12,741元；另合約NE572801生產「汽車昇降機」（即交流電梯）係屬免稅產品，工程毛利為72,806元，占營業收入8%（附件10、附件8），均與所提示之該類產品其工程毛利率應分別為14.13%與17.38%，兩者差異頗巨，其帳載數額顯不符合獨立計算常情（即檢附個別合約與總表差異過巨，無代表性）。

⒊查免稅所得採「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其記載情形認定新增所得。其中銷貨成本及免稅所得構成內容為何？悉述如下：

①所稱「銷貨成本」係指製造成本【即本期耗用直接材料+直接人工+製造費用（含間接材料，間接人工）】，加上製成品成本（即期初在製品-期末在製品），再加上銷貨成本（即期初製成品-期末製成品）。

②按獎投條例第6條第2項第1款「合於第3條獎勵類目及標準之『生產事業』經增資擴展供生產或提供勞務之設備者及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增『設備』開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」規定所稱之「生產事業」，為同條例第3條第1項第1款所稱之生產事業，即人工及機器製造或加工產品之事業，至「設備」則須依獎投條例施行細則第11條第1項第2款第5目規定，經事業主管機關查核證明並載明於新增生產設備清單，始為免稅設備。

③查「銷貨成本」中「直接材料及間接材料」均屬原告直接向外採購，該部分與前述免稅所得計算較無關聯。換言之，銷貨成本中之「直接人工及間接人工」、「生產設備」始得適用免徵營利事業所得稅。故受獎勵製造業需以「自行雇用之員工」使用免稅設備生產免稅產品，於免稅期間銷售所產生之所得，才屬免稅所得，始得享受免徵營利事業所得稅之獎勵。

④由於受獎勵之製造業免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產（如原告工具機廠所生產之免稅產品-精密工具機；電梯部所生產之免稅產品-交流電梯），或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品（如原告電梯部所生產之免稅產品一交流電梯，應稅產品一停車塔），或以「直接人工及間接人工」同時生產免稅產品及「應稅產品」，若銷貨成本中，直接及間接材料、直接及間接人工、製造費用無法依帳載記錄得知歸屬應稅產品或本年度可享受租稅獎勵之免稅產品之金額者，依規定得按某一分攤方式計算。

⑤本件原告以免稅產品之銷貨收入減除銷貨成本所產生之銷貨毛利，均為分攤方式（即「直接人工」、「製造費用-機器設備折舊及間接人工」）計算之結果，不符合財政部62年令釋意旨（即公司增資擴展其新增所得得獨立計算）。且原告直接人工、「製造費用-機器設備折舊及間接人工」無法獨立計算，亦為其所不爭執，免稅所得自無法依帳冊簿據記載情形認定，從而原告應應依財政部77年函釋公式計算。然原告於計算免稅所得時，卻分別部分適用財政部62年令釋及77年函釋，即將財政部函釋逕予割裂適用，被告遂依財政部77年函釋，重為計算原告免稅所得，於法並無未合。

⒋次查若公司因增資擴展而於本次增資已符合相關法令規定者，本得享受免徵營利事業所得稅，惟若本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品（就本件而言，僅舉精密工具機為例），公司將無法分辨所銷售之精密工具機係以何時購置之免稅設備生產，及本年度銷售之精密工具機係屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產抑以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題，致其無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，免稅所得倘逕以「零」計算，公司將因此而喪失此項租稅優惠，似過於嚴苛；然若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，將致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的﹙即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策﹚及租稅公平原則。故財政部衡酌業者實際經營狀況，避免業者因無法獨立計算免稅所得致完全無法享受此項租稅獎勵，並避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，遂陸續發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋，類此計算公式，亦經司法院大法官會議釋字第397號、第493號、第496號解釋意旨所肯認，是被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。

⒌謹就公司不能獨立計算免稅所得時，免稅所得應如何計算說明如下：

①承前所述，所謂「免稅所得」乃生產事業於免稅期間以免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得，惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分免稅所得與應稅所得兩部分。是免稅所得計算公式係以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：

⑴收入比=新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額；

⑵設備比=增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）；

⑶自製比=1-(免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本)；另再針對公式中每一項目陸續發布解釋函加以解釋其中分子、分母所含括之內容，即就公司於各種不同情況下，應如何家以合理計算免稅所得，給予明確規範，以符合實際需要。可知上開公式業已符合行政程序法第7條第2款比例原則中之必要性。

②財政部以77年函釋將歷年發布獎投條例第6條免徵營利事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」之方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以便徵納雙方適用。而增資擴展新增設備中生產設備非全部受獎勵者，免稅產品部分委託加工者，其免稅所得計算公式中「收入比」之分母為「全部產品銷貨（業務）收入淨額」；「設備比」之分母為「增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）；「自製比」即扣除委外加工比例，但委外加工比例有一定限制，且僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇；「全年所得」係為全部所得觀念（即所得稅法第24條第1項所明定）。茲就相關規定分述如下：

⑴核准免稅後再購或租、借之生產設備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎勵部分生產設備之生產力與全部生產設備能力比例計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據。

⑵無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算基礎。

⑶免稅產品於製造過程中，若將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本「超過」該產品之製造成本30%者，該項產品銷售所得應全部「不得」享受免稅待遇；委託加工之成本占該產品製造成本30%以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計算，亦即僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。

⑷免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。上揭規定復為財政部61年3月11日台財稅第32131號令、64年1月13日台財稅第30768號函、61年8月25日台財稅第37229號令、62年1月11日台財稅第30230號令、65年3月26日台財稅第31903號函所明釋。

⒍原告主張本件符合獨立計算之要件一節，惟查：

①本件原告生產之免稅產品其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算，蓋入帳基礎與獨立計算係屬兩個不同之觀念。經查商業會計法第41條、第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產「多種」產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（包括機器設備折舊、間接人工及間接材料）時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予核認（因為不影響課稅所得額）。至「獨立計算」免稅產品，則是針對「個別」產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之（因為全年所得減免稅所得始為課稅所得。故免稅所得採「獨立計算」與「不能獨立計算」逕依財政部77年函釋計算，此兩種計算方式，所計算之免稅所得將有差異，進而影響課稅所得）。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。另並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定。

②次查任何營利事業記帳時均需符合商業會計法入帳基礎之相關規定，稅捐稽徵機關對於違反者應依查核準則第2條、第3條及所得稅法第83條規定，按財政部頒布之同業利潤標準核定其應納之營利事業所得稅，因原告之簽證會計師於查核報告中已敘明其已依相關法令規定辦理並取得合法憑證，故被告對原告列報之營業成本並未作調整，惟並不表示認同原告所生產之免稅產品其營業成本係可獨立計算。況原告當年度涉及免稅產品之免稅所得計算部分，經被告依財政部77年函釋意旨核算調減，即不認同原告所生產之免稅產品屬獨立計算。

③又依財政部62年釋令意旨，原告所生產之免稅產品毛利非屬獨立計算，因其營業成本中之製造費用係採分攤方式，又前開釋令，如屬獨立計算，係指銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，而「銷貨毛利」係由「銷貨收入」減「銷貨成本」（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，故僅可分攤「管理費用」而不包括分攤「製造費用」。原告所列報之製造費用（包括機器設備折舊、間接材料及間接人工）因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此點與財政部62年令釋意旨不符，亦為原告所不爭執，是原告所生產之免稅產品非屬獨立計算已非常明確。況於促產條例實施後，財政部業已於87年函釋頒布之免稅所得計算公式中，對獨立計算敘明「所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其『整廠』之機器、設備、廠房及工程等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者…」等語。財政部對獨立計算再次明確指出適用於整廠所生產之產品均屬免稅，而非僅生產部分免稅產品即可適用，可證被告主張原告所生產之免稅產品確非屬獨立計算。另原告簽證會計師於計算免稅所得時，已部分採用財政部77年函釋中之非獨立計算免稅所得之計算方式，亦顯見原告之免稅產品成本非屬獨立計算。

④另原告生產製造工具機及電梯之廠區，生產線上所使用之機器設備均包括受獎勵及非受獎勵之機器。且兩個廠區所製造之免稅產品均有部分係委外加工。又原告因增資擴展符合獎投條例第6條規定，取得新增所得4年免稅資格，其免徵營利事業所得稅之計算公式，財政部業已於77年函釋中對因增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，應採賦稅法令彙編第85頁第3之計算公式，而原告及被告均依前述部函規定計算，亦為原告所不爭執。又倘原告能完全依財政部77年函釋之計算公式核算免徵營利事業所得額，則結果應與被告核定之結果相吻合，惟原告卻擅自將計算公式中第4個公式之分母「全部產品銷貨（業務）收入金額」改為「全部免稅產品銷貨收入」。亦即原告逕將財政部77年函釋給予「割裂」適用，致所列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得額25,303,025元高於被被告所算得之免稅所得額19,460,575元，其為了達到不法規避稅負之目的，自行採用符合其利益且不被財政部認同之計算公式，於法不合，所稱自不足採。準此，獎投條例以減免稅捐獎勵投資，促進經濟發展，為避免同一企業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公平，對於該條例第6條免稅所得「獨立計算」如何產生，財政部乃以62年令釋示「帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本『及』毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者」。由於毛利是「銷貨額」減「銷貨成本」，故以生產事業如同時生產免稅產品及應稅產品，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用（含機器設備折舊、間接材料、間接人工），因直接材料及間接材料均屬向外採購，與買賣業之營業成本亦係向外採購情形相同，而獎投條例第3條適用對象為生產事業，不包括買賣業（因直接及間接材料之供應商，如符合獎投條例第3條、第6條規定，可自行申請適用免徵營利事業所得稅），故業者對免稅產品及應稅產品毛利之計算符合前述規定者，所計算出免稅產品及應稅產品之毛利始為真實毛利。此外，對於免稅產品及應稅產品共同產生之管理費用，財政部始同意放寬採「合理分攤」方式計算，可知前開財政部釋令允當表達獎投條例第6條規定意旨，並未限縮法條文義，亦未違反租稅法律主義與法律保留原則及實質課稅原則，應無不法。惟實務上，生產事業往往無法符合財政部62年令釋獨立計算之規定，為顧慮業者之困難，財政部乃頒布多則解釋，採行分攤方式計算免稅所得，使業者於不能遵守獎投條例規定情形下，有條件准許業者仍得享受免稅所得。本件原告係屬獎投條例第3條第1項第1款所稱製造業，依該款規定須以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業，即原告須「自行」以「免稅設備」生產者，始為獎勵對象；換言之，銷貨成本中之「直接人工、間接人工、免稅設備」才係適用免徵營利事業所得稅之要件，「直接材料、間接材料」尚非適用免徵營利事業所得稅之對象。從而財政部頒布免稅所得計算公式中，對業者生產免稅產品，如有委外加工情事者，委外加工比例不得超過30%，並對未超過30%者規定僅自行製造部分得適用免徵營利事業所得稅；生產過程中如同時使用應稅設備、免稅設備，應按設備比例分攤；受獎勵設備生產免稅產品、應稅產品，應按收入比例分攤等情事，亦即在此，故符合經驗及論理法則。是業者如欲適用獨立計算之免稅所得亦應嚴格遵守財政部62年令釋「銷貨額」、「銷貨成本」均能獨立計算之規定，以產生獨立計算銷貨毛利，而非對銷貨額、銷貨成本，或兩者均無法獨立計算之情況下，一部分按財政部77年函釋之免稅所得採不能獨立計算方式為之，卻又同時適用財政部62年令釋之免稅所得獨立計算，導致免稅所得計算被「割裂」適用並不當擴張，進而侵蝕稅基。

⒎又財政部所頒布之免稅所得計算公式及註解均係本於中央財稅主管稽徵機關職權，對課徵技術所為之詳細規定，已兼顧稽徵經濟及量能課稅原則。本件原告簽證會計師計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，益證其免稅產品（精密工具機、交流電梯）帳載紀錄關於營業成本非屬可獨立計算，該部分原告按財政部77年函釋計算，即依收入比、設備比及自製比之比例計算，尚未違反比例原則中之必要性原則，惟原告卻將相關法令函釋割裂適用，致使財政部77年函釋形同具文。第查財政部87年10月7日台財稅第871967679號函釋所示「1.如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用」意旨與財政部62年令釋一致，以該函釋解釋本件並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。至該函釋2.則係解釋前述1.之涵義，即所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房等屬經核准並完成投資設備清單內所載者，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定免稅期間內所生產者。換言之，即對促產條例第8條之1免稅計算公式，關於獨立計算免稅所得之涵義及要件所作之規範。由於獎投條例與促產條例均有免稅所得「獨立計算」情形，該函釋乃對「獨立計算」涵義所做進一步闡明，以利業者遵循，並未逸出財政部62年令釋範圍，故無原告所指溯及既往疑義，亦未違反稅捐稽徵法第1條之1情事。

⒏至原告主張其免稅所得符合獨立計算，並以獎投條例第6條第2項所涵蓋3種規範做說明一節，經查原告主張獎投條例第6條第2項之規範觀點含括3種事實背景，並指明如屬第1種情形，毋須依財政部62年令釋，顯然原告對財政部函釋中關於「銷貨額」、「銷貨成本」實質涵義，並非全然瞭解，蓋業者可能同時生產免稅產品及應稅產品，而財政部62年令釋已明白指示免稅產品其獨立計算免稅所得應有之要件；換言之，第1種情形即財政部62年令釋所規範可適用獨立計算之情形。另第2種情形，依財政部63年10月11日台財稅第37455號令自始即不得適用免徵營利事業所得稅之規定，蓋業者既對免稅產品收入、成本與非免稅（應稅）產品收入、成本未能明確區分，則公式中之「收入比」之分子就無法確定其數額，自無法適用財政部77年函釋計算免稅所得，更遑論其符合財政部62年令釋，關於免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算之要件，進而適用獨立計算方式，計算免稅所得。至第3種情形即屬財政部77年函釋對不能獨立計算免稅所得者，其免稅所得之計算公式。據此，原告對獎投條例第6條第2項及財政部相關函釋未能全然瞭解，以致將相關法令僅摘取其有利方式計算，違背立法目的及有關法令至為明顯。

⒐另精密工具廠產製精密工具機，增資擴展開始作業日期為81年7月31日，依獎投條例第6條第2項規定，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，故免稅期間至85年7月31日即已屆滿。故財政部77年函釋明示之「2.增資擴展．．．4.年度進行中免稅期間屆滿」者，應再按免稅有效日數占365天比例計算，即「全年度新增免稅所得額×免稅有效日數/365＝當年度應免稅所得額」。惟原告按「新增銷貨量×免稅生產設備比×『月份比』」得出新增免稅銷貨量，被告僅將其中『月份比』部分，按前揭法令規定改為『天數比』（即計算公式順序更改），惟對新增免稅所得結果無影響。

⒑末查財政部77年函釋經財政部於91年令釋停止適用，係該部對獎投條例第6條免稅所得計算公式重為解釋之結果，主要原因乃配合大法官釋字第496解釋，惟對本件免稅所得之計算尚無影響，併予陳明。據上論述，本件原處分並無違誤，原告所訴應予駁回。

理由

一、本件原告於提起本件行政訴訟即本院89年度訴字第368號營利事業所得稅事件時，於起訴狀主張系爭精密工具機及交流電梯免稅產品及新增免稅所得之計算方式、數據與其當年度即85年度營利事業所得稅結算申報時列報之數據不同，因被告之處分（含復查決定）均係以原告申報數為準，故附表一、附表二原告主張部分均以原告原申報數為準，合先敘明。

二、按「合於第3條獎勵項目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵項目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。⑴．．．⑷事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。⑸事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）．．．」，行為時獎投條例第6條第2項、獎投條例施行細則第11條第2項分別定有明文。又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促產條例、促產條例施行細則（79年度以前為獎勵投資條例、獎勵投資條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，復為行為時查核準則第2條第2項所規定。

三、本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得25,303,025元，原告對被告依財政部函釋意旨，重新核計其新增免稅所得額為19,460,575元部分不服，並以其有關免稅所得之收入及成本之帳載紀錄係採獨立記帳之方式，免稅產品之收入與成本皆能直接歸屬，並得與非免稅產品之收入與成本明確區分，被告適用財政部77年函釋有違實質課稅原則，且過度稀釋其免稅所得等語資為主張。經查原告系爭年度之免稅產品包含精密工具機（第3次增資）、交流電梯（第4次增資），其中精密工具機部分，被告核對原告之財產目錄及免稅清單，其84年度以後購進之機器設備中有部分設備與原來核准免稅之機器設備重複之情形（前次增資案在其中，但已係非免稅期間），且其生產設備及非免稅產品生產設備均置於同一廠房（工具機廠），共同生產免稅產品（精密工具機），故認精密工具機部分之收入、成本皆無法獨立計算；至交流電梯部分，原告受獎勵生產設備及非受獎勵生產設備亦均置於同一廠房（電梯部），並同時生產免稅產品（交流電梯）及應稅產品（停車塔），交流電梯部分收入部分固可獨立計算歸屬，惟因同一廠房之停車塔部分屬應稅產品，致原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，其人工、機器、間接材料等皆以分攤方式為之，即應稅部分亦涉入免稅產品所得之計算，且停車塔之成本復以分攤方式為之即無法獨立計算，故認交流電梯部分僅能依免稅生產設備占全部生產設備之比例計算。原告於其84年度營利事業所得稅事件即本院92年度訴字第2167號案件審理時，對於系爭精密工具機及交流電梯確有使用非受獎勵生產設備生產免稅產品一節並不爭執，有該案93年12月20日、94年1月31日、94年3月7日準備程序筆錄影本足資參照，復經原告於本件言詞辯論時不予否認有混合使用生產設備之情形在卷，第以系爭免稅產品精密工具機及交流電梯既自84年度即有使用非受獎勵生產設備生產免稅產品之情形，則其嗣後之本85年度自仍係屬生產設備混同生產免稅產品及非免稅產品之狀況，即堪確定。茲原告主張系爭免稅產品所得可獨立計算，其計算公式自不應以全部生產產品收入作為分母，而應以免稅產品收入作為分母等語，故本件爭點厥在於系爭新增免稅所得是否可獨立計算。

四、按成本分攤係在無法知悉真實結果時（即遇到無法直接歸屬之成本時），在不得已之情況下所為之儘可能接近真實之合理之成本、費用配置（即以合理而有系統之方式將相關成本分攤至各成本標的或成本庫中），是可直接歸屬之成本不應再行分攤，應直接歸屬認定之，而必須在相關成本無法直接歸屬時，始有採行分攤之餘地，至於分攤方法之選擇，僅係價值判斷之結果，實無對錯可言，合先說明。本件原告系爭年度營業成本中之製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，即將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此為原告所不爭執，且由其本85年度營利事業所得稅結算申報書觀之，其簽證會計師於計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，益徵其免稅產品之營業成本非屬獨立計算，自有成本分攤之問題。第以兩造對系爭免稅所得之分攤方式，經拆解雙方繁複計算公式後之結果如附表一、二所示，而自附表

一、二可知兩造唯一之差異即在於免稅產品所得（此所謂之免稅產品所得，並不包含營業外損益，而僅指營業淨利，亦即是「營業收入－營業成本－營業費用」之結果）之計算方式不同而已。茲將免稅產品所得可能之計算方式分析如下，有關免稅產品所得之計算方式，若可獨立計算（歸屬）時，自應直接認定之，然此所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門（行銷、管理等）均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立計算。亦即，在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之（間接）製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。就本件言，除非原告系爭免稅產品符合前開可獨立計算之要件，否則其所謂可獨立計算之免稅產品所得，依前述分析可知該「可獨立計算」之所得之彙集方式（過程）實仍透過「分攤」而來，則不論原告主張之方式抑或被告以免稅產品收入比例所計算之免稅產品所得，均係透過分攤而來，則此兩種方法之選擇僅為價值判斷而已。

五、又查稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏之「補貼」意義，是國家給予人民租稅優惠時，既已在量能課稅原則（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法之表現）上作出退讓，自不應再浪費大量稽徵成本及精力逐一針對個案之需求審認不同之計算方式，此乃基於衡平法理之故；且租稅收入必須力求能滿足政府財政上之需要，故從課稅效率之觀點，應使政府稅務行政與稽徵成本及納稅義務人依從成本極小化，以降低租稅之稽徵成本。本件原告當初購買機器設備之成本支出，已有一定比例之金額享有抵減（當期）應納稅額之優惠，而嗣後使用該等機器設備所產生之「所得」復可享有免稅優惠（新增免稅所得金額之多寡及計算方式即本案爭點），故在考量稽徵機關之人力及物力負荷並強調稽徵程序之便捷性與劃一性，暨為增加國庫收入，稽徵費用應力求節約之原則下，稽徵經濟原則（此為「稅捐行政目標」在稅法之表現）在本件增資擴展設備免稅所得之情形，尤應嚴以遵守，先予陳明。經查本件如以原告之方法計算系爭免稅產品所得，則稅捐稽徵機關勢必增加大量之稽徵成本來查核其營業費用之分攤是否合理，然該部分在稅報上原本無須查核，亦即在稽徵實務上，係著重於有無相關帳簿憑證以資勾稽查對其營業費用發生之真實性，至於營業費用分攤至何種產品上，則非所問，退步言，若公司內部有此一分攤資料，亦僅屬供其內部管理使用目的之內部報表而已，是原告之計算方式與稽徵經濟原則不符，至為灼然；反之，若稅捐稽徵機關不予查核其營業費用之分攤是否合理，則原告可藉由挪東補西，透過分攤之方式來提高（「可獨立計算」之）免稅產品所得，而有侵蝕稅基之虞，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨。故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件除非原告可證明其實際上有獨立設廠（即符合前開可獨立計算之要件），否則仍應以被告之計算方式為準。況按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。經查原告空言主張系爭年度免稅產品所得可獨立計算，卻迄未提出任何積極證據加以說明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件被告以原告受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例計算，遂按免稅產品收入占全部生產產品收入之比例，核算其系爭年度新增免稅所得，即無不合，所為處分（含復查決定），揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至財政部77年函釋、87年函釋固分別經財政部以91令釋停止適用及廢止，惟本件被告所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，已如上述，自不因上開函釋之停止適用及廢止而有所影響，併此述明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁