臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許朝財律師

複代理人

簡長輝律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年3 月6 日府法訴字第0950031486訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）92年11月25日申報移轉所有坐落於桃園縣蘆竹鄉○○○○段廟口小段43-20 地號（於93年10月4 日併入同地段43-18 地號，經重測變更為五福段330 地號）、43-21 地號（經重測變更為五福段351 地號）等2 筆土地（下稱系爭土地），經被告核定土地無漲價數額而發給免稅證明書。惟嗣經被告查得系爭2 筆土地原為洪陳秀所有，原告與洪陳秀於91年8 月間安排系爭土地小部分之移轉，創造2 人就土地之共有關係（系爭2 筆土地，洪陳秀應有部分各10259/10260 及2299/2300 ，原告應有部分各1/10260 及1/2300），嗣後洪陳秀及原告將系爭2 筆土地與其他渠2 人共有之桃園縣中壢市○○段357 地號、高雄市○○區○○段206 地號、及嘉義市○○段175 、176 、177 地號、崎頂段297 地號、後莊段77-33 、92地號等8 筆土地於91年9 月26日辦理土地共有物分割，由原告取得系爭2 筆土地全部所有權，於此過程中，經有共有物分割之改算，使系爭2筆土地其原規定地價，由66年10月每平方公尺新台幣（下同）650 元遽為提高至91年8 月每平方公尺25,107.8元，計其前次移轉現值墊高幅度達38.6倍。顯係取巧安排形成共有關係後，藉由共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，以達規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計8,407,686 元（43-20 地號6,878,724 元、43-21 地號1,528,962 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願機以訴願逾期為由決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告前於94年12月21日接獲被告本件復查決定書後，提起訴願，惟訴願機關以訴願逾期為由，為不受理之決定。然查，原告之住所「桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街40號」為面臨道路之一樓房屋，郵件均可自行收取，而收取被告郵件之管理員係豪門世家管理中心之地址為「桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街36號」，足見被告之送達顯不合法，訴願機關決定不受理實屬無據。

⒉系爭土地前已由被告就土地增值稅之有無而核發免稅證明在案，並由原告據以完成所有權移轉登記。被告竟又就同一事實範圍（即系爭土地有無應繳之土地增值稅）復為不同之課稅認定，自有違誠信原則（蓋適用於稅捐法律關係上之誠實信用原則，亦禁止稽徵機關就課稅處分當時，因違反調查義務致未知悉之事實於嗣後以發現新事實證據為理由，對於稅捐義務人為不利之撤銷或變更原處分。且依行政程序法第8 條規定，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

⒊被告係引用財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730號函釋，據以課徵系爭土地之土地增值稅，惟查：

⑴按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，在稅法上，對於信賴與已經終結的事實關係相結合之法律上的效果繼續被承認，且基於法安定性之理由，稅捐義務人信賴基於該法律狀態所產生之稅法上地位不致於溯及既往的蒙受不利益，原則上應加以保護（所謂稅捐溯及效力之禁止；溯及連結之禁止）。立法者對於已經作成之經濟上處置（例如參與經濟上交易或使用所得於投資、儲蓄、消費）之結果，不得嗣後更為不利之規定。茲查，原告係於92年11月25日申報移轉所有之系爭土地，並經被告核發土地增值稅免稅證明書而據以辦畢土地所有權移轉登記，被告卻引用財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，而再另為不同之課稅核定，顯有違稅捐效力禁止溯及之原則，自屬違法。

⑵再者，上開財政部之函釋亦有違稅捐法定主義，蓋依土地稅法第31條之明定，土地漲價總額之計算，應自土地所有權移轉時經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值。惟依土地稅法施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」，此規定與土地稅法第28條但書規定（即因繼承移轉之土地，免徵土地增值稅）相同，均屬免徵土地增值稅之規定。而依土地稅法第31條第2 項規定，原規定地價於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。則依此同一原則，分別共有之土地分割後再行移轉者，原規定地價自亦應係指共有物分割時該土地之公告現值至明，被告之核定顯與法律規定不符而有違租稅法定主義。另參照土地稅法第28條之2第1項規定，配偶相互贈與之土地得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，須以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。然本件係於分別共有土地分割後再為移轉之情形，並無與上開土地稅法第28條之2第1項規定相同之規範，顯然並非法律所欲限制應於再次移轉時以土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價之情形。本件之情形縱屬法律漏洞，亦非即可由被告任意為漏洞之補充或類推之適用，否則即有違租稅法定主義及法之安定性。

㈡被告主張之理由：

⒈本件系爭復查決定書業於94年12月12日送達予原告之桃園縣蘆竹鄉○○○街40號地址，並由大廈管理員吳台堂簽收，此有掛號郵件收件回執聯附卷可稽，核符行政程序法第73條之規定，即已屬合法送達，故原告主張送達不合法乙節，核不足採。

⒉查系爭2 筆土地有如事實概要欄所述之藉由蓄意安排之共有關係並進而辦理分割，經過地政機關改算地價之作業流程而墊高前次移轉現值，以達到規避移轉土地時原應繳納土地增值稅之目的，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價為原地價（66年10月每平方公尺650 元），計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計8,407,686 元，並無違誤。

⒊按稅捐稽徵法第1 條之1 規定及行政院61年6 月26日台財第6282號令、財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令略以：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．」，故本件自應受財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋之拘束。次按土地稅法施行細則第42條第2 項規定，免課徵土地增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，故本件原告藉由小部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得予減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」，亦經財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋示在案，換言之，土地所有權人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1 項第1 款之規定。

⒋由平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段規定觀之，其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前項及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

⒌查系爭土地移轉課徵之土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，參酌鈞院91年訴字第602 號判決略以：「按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8 條所明定，即所謂誠實信用及信賴保護原則；信賴保護原則之主要內容表現，在行政法規之不溯既往、行政處分之職權撤銷與廢止之限制、行政機關之承諾、保證之效力等；所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。亦即謂當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據『信賴保護原則』，此一人民因『信賴』所形成的利益即應受到法律的保護。查本案係課稅之負擔處分，依上開說明，並無原告所訴有信賴政府行政行為情事」，自無信賴保護原則之適用。次查，地政機關土地分割改算原則其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，至於土地增值稅之課徵為稅捐稽徵機關之職掌，仍應依土地稅法第31條之規定辦理，又系爭土地雖經被告核發免稅證明書在案，惟係因原告以精算方法改變前次移轉現值造成課稅資料不正確，嗣經被告查得相關資料基於實質課稅及維護租稅公平原則依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭土地增值稅款，於法有據。

⒍按司法院釋字第420 號解釋略以：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，次按財政部參照司法院釋字第217 號及第506 號解釋作成92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅」，又改制前行政法院82年度判字第2410號判決亦略謂：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

理由

一、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、桃園縣蘆竹地政事務所地價改算通知書及分割明細表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告誤將其復查決定送交社區管理委員會之管理員代收，惟原告之住所為面臨道路之一樓房屋，本可自行收受郵件，無需管理員代收，被告之送達顯不合法，訴願機關以原告訴願逾期而為不受理之決定，自有違誤。又參照土地稅法第28條但書、第31條第2 項規定，因繼承而移轉土地毋庸繳納增值稅，嗣後該土地移轉時之原地價指繼承開始時該土地之公告現值。基於同一法理，土地稅法施行細則第42條第2 項亦規定分別共有之土地於分割後，各人取得之價值與分割前相等時，免徵土地增值稅，則該等分割取得之土地嗣後移轉，亦應以共有物分割時之公告現值為原規定地價計算土地增值稅，本件被告業按系爭土地分割改算後之地價核發免稅證明確定，被告再予補稅有違誠信原則及信賴保護原則，及稅捐法定主義。系爭補徵原處分所依據之財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，違反稅捐溯及效力之禁止，且其按分割前之前次移轉現值計算增值稅，亦違稅捐法定主義，據此主張系爭補徵處分違法云云。是以，本件之爭議，可分程序及實體二部分。

二、程序部分：

㈠按行政程序法第72條規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之」；第73條第1 項前段規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」；又最高法院87年度抗字第3131號裁判意旨：「按民事訴訟法第137 條第1 項明定，送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。大廈管理員是否係各住戶之受僱人，應就各個具體案件認定之，似難一概而論」。

㈡經查，本件被告復查決定於94年12月12日付郵送交設於桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街36號「豪門世家管理中心」之管理員吳台堂代為收受，此有蓋有該管理中心收發章及吳台堂簽署之掛號回執1 件附於原處分卷第40頁可憑。即本件復查決定書乃以前開行政程序法第73條第1 項前段規定之補充送達方式送達，惟稽之前開規定補充送達係向應送達處所之接收件人員為之，本件原告主張其住所設於同街40號，面臨馬路，郵件均係自己收取，被告對此亦未爭執，則如本件復查決定書應為補充送達時，應向同一送達處所之接收郵件人員為之。惟豪門世家管理中心既係設在同街36號，與原告居住之40號比鄰，由門牌及坐落位置以觀，原告主張其住所與管理中心非同一送達處所，本件復查決定書未經合法送達，似非無據。則訴願決定逕以訴願逾期為由，為不受理之決定，自有未合。

三、實體部分：

㈠ 按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6日台財稅字第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

㈡按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告援引土地稅法對於繼承土地移轉時增值稅計算基準之特別規定，主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。系爭補徵處分即無違稅捐法定主義。

㈢按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與訴外人洪陳秀共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此等事實觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時土地之自然漲價，進一步排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，按實質課稅及租稅公平原則，自應依其實質之經濟事實，就系爭土地自然漲價未經核課部分予以補徵。被告所為補徵處分，合於法律規定，自無何違反誠信原則之疑義。

㈣又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，並無法律溯及既往之違誤。

㈤再查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告准原告申請而發給免稅證明書之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質，首予指明。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分有無違反信賴保護原則，自應予究明。所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件原告固基於被告所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，惟稽之前述本件取巧之情形，原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，原告顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。原告主張本件補徵有違信賴保護原則云云，亦無可採。

四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定雖未查明復查決定有無合法送達，逕以逾期為由為不受理之決定，未就實體事由予以審酌，惟其結果亦為維持原處分，又基於實務上對於是類以共有土地分割規避土地增值稅之事件大都認定稅捐機關於核課期間所為之補徵為合法之處分，本院認無再行發回訴願機關重為訴願決定之必要。本件原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李 得 灶