臺北高等行政法院判決

原告

合作環保科技股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年5月4日台財訴字第09513000950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告滯欠87、88年度營利事業所得稅及營業稅合計新台幣（下同）6,324,650元，經被告報請財政部函轉內政部警政署入出境管理局限制原告之負責人出境在案。原告於94年8月9日檢附訴外人周秀羚之同意書，以周秀羚所有坐落臺北縣新店市○○段楣子寮小段51-2、56-2、57-1、58-3、58-4地號及同段德高嶺小段523、524地號土地，申請提供擔保，並解除其負責人甲○○出境限制。經被告所屬中正稽徵所以系爭不動產之使用分區均為山坡地保育區，其使用地類別，除新店市○○段楣子寮小段56－2、58－3號為丙種建築用地外，其餘均為林業用地。山坡地之使用除受「非都市土地使用管制規則」規範外，尚須受「山坡地保育利用條例」、「水土保持法」等法令規範，又依據「非都市土地使用管制規則」第6條第2項規定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，林業用地非屬該使用地類別之一般建築用地，其開發使用多有限制；另丙種建築用地之坡度、水土保持等限制，散見於相關作業規範（如：非都市土地開發審議作業規範），不符合稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價及保管，且無產權糾紛」之規定，乃以94年11月10日財北國稅中正服字第0940204857號函復否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告所屬中正稽徵所以系爭土地不合於「易於變價及保管」之標準，而未符稅捐稽徵法第11條之1 「易於變價」之規定，否准原告提供擔保以解除其負責人甲○○出境限制之申請，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告經合法通知未到庭，依其起訴狀所載：山坡地保育區之使用，雖受法令限制，但其所有權可自由移轉，而且該地產權清楚，地上無違建物，可自由買賣，符合「易於變現」規定，且該地最近亦有買賣紀錄。又被告已有許可山坡地保育區土地提供作為擔保之案例，如臺北市○○區○○段3小段123地號於92年3月4日提供被告所屬中南稽徵所擔保。因此被告否准原告擔保之申請，有違「平等原則」云云。並提出本件訴願決定書影本及土地登記謄本等件為證。

㈡被告主張：

⒈原告提供作為擔保品標的者，為第三人周秀羚所有坐落於臺北縣新店市○○段楣子寮小段51-2、56-2、57-1、58-3、58-4地號及同地段德高嶺小段523、524地號等7筆土地，因其使用分區均為「山坡地保育區」，依稅捐稽徵法第11條之1、非都市土地使用管制規則第4條、第6條第1項及第2項、第49條之1第2項及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知第5條之規定，所謂山坡地保育區，係指具有保護自然生態資源、景觀、環境，與防治沖蝕、崩塌、地滑、土石流失等地質災害，及涵養水源等水土保育之特殊功能性質及稟賦的土地使用區。從而，被告因作為擔保品標的之土地使用多受規範，認定標的物不合於「易於變價及保管」之標準，自非無據。

⒉上開土地之使用類別，除青潭段楣子寮小段56-2地號、58-3地號等2筆土地為丙種建築用地外，餘均為林業用地之使用。依據「非都市土地使用管制規則各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所逐項列舉之容許使用項目，益顯標的物非為一般土地之使用，進而影響其交易流通及變價能力。

⒊原告訴稱山坡地保育區之使用，雖受法令限制，但其所有權可自由移轉，而且該地產權清楚，地上無違建物，可自由買賣，符合「易於變現」規定云云。惟原告所稱之「所有權可自由移轉」、「可自由買賣」等節，乃係自由民主社會賦予私權自治之基本精神，與標的物是否符合「易於變價」之規定，顯屬有距，並非得自由買賣之土地即均符合「易於變價」之要件，且系爭欲提供擔保之土地使用上之限制即足以影響購買人之購買意願，原告所稱尚無可採。

⒋按納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件，財政部87年9月30日台財稅第000000000號著有函釋。按擔保之目的，在納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，該擔保品應符合稅捐稽徵法第11條之1規定，其用意在確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用。系爭欲提供擔保之土地使用既受法令限制，並非為一般土地之使用，被告以其未符稅捐稽徵法第11條之1「易於變價」之規定否准所請，並無不合。

⒌另原告訴稱被告已有山坡地保育區土地作為擔保品案例乙節，未能提供相關具體事證供審酌，空言主張，亦無可採等語。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

三、按「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第2 款定有明文。故有關申請提供擔保以解除出境限制之行政爭訟事件，其類型屬於課予義務訴訟；而其原告訴之聲明之記載，除撤銷訴願決定及原處分之外，仍須表明請求原處分機關為一定之作為（行政訴訟法第5 條第2 項參照），始為完足。本件原告起訴狀僅記載不服願決定及原處分，其訴之聲明一欄，並未記載請求被告即原處分機關為一定之作為，且原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，本院亦無從命其補正聲明；惟查，依原處分卷及訴願機關卷附原告歷次申請書及訴願書之內容，均表明申請提供擔保以解除其負責人甲○○出境限制等語，且原告起訴狀之事實欄亦表明此等之請求；據此以觀，本件原告所提起者，應屬課予義務訴訟，而非僅係孤立的撤銷訴訟而已，是以本院依原告起訴之意旨，自得就原告所提之課予義務訴訟，即不服願決定及原處分，而請求提供擔保（以解除其負責人甲○○出境限制）之範圍予以審理，先予敘明。

四、又按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計價辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」，稅捐稽徵法第11條之1 定有明文。次按「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」；「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。…前項容許使用及臨時性設施，其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。」；「專案小組審查山坡地變更編定案件時，其興辦事業計畫範圍內土地，經依建築相關法令認定有下列各款情形之一者，不得規劃作建築使用：一、坡度陡峭者。二、地質結構不良、地層破碎、活動斷層或順向坡有滑動之虞者。三、現有礦場、廢土堆、坑道，及其周圍有危害安全之虞者。四、河岸侵蝕或向源侵蝕有危及基地安全者。五、有崩塌或洪患之虞者。六、依其他法律規定不得建築者。」，非都市土地使用管制規則第4 條、第6 條第1 、2 、3 項及第49條之1 第2 項亦各定有明文。

五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，原告主張系爭土地所有權可自由移轉，且產權清楚，地上無違建物，可自由買賣，符合「易於變現」規定；又被告前有准許山坡地保育區土地作為擔保品之案例，故否准原告之申請，有違「平等原則」云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱「所有權可自由移轉」、「可自由買賣」，乃私權自治之表現，與標的物是否符合「易於變價」之規定不同；且原告主張原處分違反「平等原則」，並未提供相關被告前有准許山坡地保育區土地作為擔保品之具體事證等語，資為爭議。

六、按擔保之目的，在納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，該擔保品應符合稅捐稽徵法第11條之1規定，其用意係在於確保稅款之徵收，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用。經查，本件原告提供訴外人周秀羚所有坐落臺北縣新店市○○段楣子寮小段51-2、56-2、57-1、58-3、58-4地號及同地段德高嶺小段523、524地號等7筆土地，其使用分區均為「山坡地保育區」（見原處分卷土地登記簿謄本記載），即指具有保護自然生態資源、景觀、環境，與防治沖蝕、崩塌、地滑、土石流失等地質災害，及涵養水源等水土保育之特殊功能性質及稟賦之土地使用區；又系爭土地之使用類別，除青潭段楣子寮小段56-2地號、58-3地號等2 筆土地為丙種建築用地外，餘均為林業用地之使用，依據「非都市土地使用管制規則各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所逐項列舉之容許使用項目；足證系爭土地並非為一般土地之使用，已影響其交易流通及變價能力；被告所屬中正稽徵所就系爭土地，否准原告提供擔保以解除其負責人甲○○出境限制之申請，於法並無不合。又原告雖稱被告已有許可山坡地保育區土地提供作為擔保之案例，如臺北市○○區○○段3 小段123 地號於92年3 月4 日提供被告所屬中南稽徵所擔保；據以主張被告所屬中正稽徵所否准原告提供擔保之申請，違反「平等原則」云云，並提出該土地之土地登記謄本附本院卷為證；惟查，依其土地登記謄本之記載，該土地之地目為「旱」，使用分區：（空白），與前述本件系爭土地之情形，並不相同，自不宜援引比較；故原告依前開案例，引以主張原處分有違反「平等原則」之違法云云，並不足採。

七、從而，被告所屬中正稽徵所以系爭土地核與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款「易於變價及保管，且無產權糾紛」之規定不符，否准原告提供擔保以解除其負責人甲○○出境限制之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文