臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月7 日台財訴字第09500049610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠緣桃園縣稅捐稽徵處於民國（下同）85年，以原告於82年間未依規定申請營業登記，興建房屋銷售，對原告補徵營業稅額新臺幣（下同）1,186,548 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府87年10月22日87府訴三字第169146號訴願決定撤銷原處分。嗣桃園縣稅捐稽徵處以90年1 月9 日87桃稅法字第87139121號復查決定，重行核定營業稅為1,105,524 元。原告仍不服，因自88年7 月1 日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，經該部91年1 月16日以台財訴字第0900009447號訴願決定駁回後，原告提起行政訴訟，經本院92年8 月12日91年度訴字第00925 號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」被告乃於93年4 月29日以北區國稅法一字第0930008529號重核案件復查決定書重核，變更應補徵營業稅為660,916 元。原告猶不服，復提起訴願，經財政部93年9 月17日台財訴字第09300340300 號訴願決定駁回，原告未提行政訴訟，乃告確定。

㈡被告所屬桃園縣分局乃就應補徵營業稅額加計利息318,498元一併發單補徵。原告不服行政救濟加計利息部分，申請復查，經被告94年12月20日北區國稅法一字第0940024576號復查決定（下稱原處分）仍維持原核定，原告仍不服，復提起訴願，遭財政部95年4 月7 日台財訴字第09500049610 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到庭，茲依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告核定之行政救濟加計利息，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.查稅捐稽徵法第38條雖有規定，凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應依原應繳納稅款期間屆滿之日，依郵政儲匯局之一年期定期存款利率按日加計利息一併徵收之規定。惟本件原補徵之營業稅自85年11月11日至93年11月21日，歷經近9 年之爭訟，由原核定之稅款1,186,548 元獲減為1,105,524 元，最後經鈞院於92年8 月12日以91年度訴字第925 號判決撤銷，再經被告重行核定變更應補徵營業稅自1,105,524 元變更為660,916 元。如此獲得大幅減稅，倘非被告之遲誤，何能獲減近半，被告不參酌遲誤事實，卻一味執著稅捐稽徵法第38條規定加徵利息，也不顧郵政儲匯局一年定期存款利率已自85年之6. 28%調降至93年11月將已降至1.5%以下，仍自始以年息6. 28%計算加徵顯失公平、合理。又依稅捐稽徵法第38條第3 項「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；……」之規定，本件自鈞院92年8 月12 日 判決後，被告迄93年4 月29日始重核變更原補徵稅款為660,916 元，因原告不再爭執願意繳納而確定。其確定日期1 個月應是93年5 月29日，惟被告卻將加計利息計算至93年11月21日也有遲誤。

2.按行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）88年判字第2046號判決：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2 個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3 項規定對納稅義務人加計利息。」，是原處分核定應補徵營業稅款自1,186,548 元，歷經近9 年之爭訟，最後獲減為660,916 元，倘非被告之錯誤核課，何需9 年之爭訟，因被告錯誤核課卻要追計9 年爭訟期間原告之利息，顯欠公允，有違行政程序法第8 條：行政行為，應以誠實信用之方法為之，應保護人民正當合理之信賴。

㈡被告主張之理由：

1.稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」同法第38條規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」同法第39條第1 項：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院（現行為行政執行處）強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」及同法第49條前段規定：「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

2.本件原核定依前揭規定就訴願終結決定之應補徵營業稅額660,916 元，自原應繳納期間屆滿之次日（85年11月11日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年11月21日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6.28﹪，按日加計利息，核算行政救濟利息318,498 元（詳附表）一併徵收。

3.查系爭行政救濟加計利息，係因原告進行多次行政救濟程序，因行政救濟程序期間依稅捐稽徵法第38條規定應加計之利息，本件行政救濟案，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於原告對於補徵營業稅本稅不再提起行政訴訟，即訴願駁回確定，按訴願決定書送達日期加計2 個月為確定日（93年11月21日），被告始據以核定應補徵稅款，併加計行政救濟利息318,498 元一併徵收，並無遲誤，又營業稅額之變更係鈞院之判決對於未依規定申請營業而營業之營業人其取得2 聯式統一發票進項稅額得否扣抵銷項稅額之法律見解差異，非被告之故意或過失，合先敘明。原告對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如原告為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。至同法第35條第4 項固有稽徵機關應於2 個月內復查決定之規定，但若未於2個 月期間作成復查決定，依同法條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，原告未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1 項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，係其因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響，縱復查決定逾期，僅原告得逕提起訴願，並非不可加計利息，原處分請續予維持。

理由

一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決；本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：本件原補徵之營業稅自85年11月11日至93年月21日，歷經近9 年之爭訟，由原核定之稅款1,186,548 元減為1,105,524 元，經鈞院92年8 月12日判決，被告亦遲至93年4 月29日始重行核定應補徵營業稅額為660,916 元，倘非被告之遲誤，何能獲減近半，被告不參酌遲誤事實，卻一昧執著稅捐稽徵法第38條規定加徵利息，也不顧一年定存利率已自85年之6.28% 調降至93年11月1.5%以下，仍自始以6.28% 計算顯失公平、合理；又原告對於被告93年4 月29日重核，因原告不再爭執而確定，其確定日期應為93年5 月29日，被告卻將加計利息計算至93年11月21日也有遲誤，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：本件係因原告進行多次行政救濟程序，被告乃依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，原告對於被告93年4 月29日之重核，仍有提起訴願，惟遭駁回，嗣因未對本稅部分提起行政訴訟始告確定，故確定日期按訴願決定書送達日期加計2 個月計算為93年11月21日，並無遲誤；又營業稅額之變更係鈞院之判決對於未依規定申請營業而營業之營業人其取得2 聯式統一發票進項稅額得否扣抵銷項稅額之法律見解差異，非被告之故意或過失；況原告對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如原告為免加計利息，可行繳納，俟行政救濟確定後再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定請求按日加計利息退還等語置辯，求為駁回原告之訴。

四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠桃園縣稅捐稽徵處於85年間發單命原告補繳營業稅1,186,548 元，繳納期間至85年11月10日屆滿，原告未於期限內繳納，提起行政救濟，此有稅額繳款書在原處分第2 頁。

㈡原告提起之行政救濟，經本院於92年8 月12日以91年度訴字第925 號判決，命被告應准予以原告之進項稅額扣抵銷項稅額，被告乃於93年4 月29日作成重核案件復查決定書，變更應補稅額為660,916 元，變更罰鍰為1,982,700 元，此有復查決定書在原處分卷第14頁以下。

㈢原告於如附表編號1、2、3備註欄所示日期退稅抵繳營業稅額之一部，85年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為6.28%，此有徵銷明細清單在原處分卷第24頁以下。

五、是本件之爭執，在於被告核定之行政救濟加計利息，於法是否有據？

六、經查：

㈠按行為時稅捐稽徵法第38條第1、3項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

㈡查桃園縣稅捐稽徵處於85年間發單命原告補繳營業稅1,186,548元，繳納期間至85年11月10日屆滿，原告未於期限內繳納，提起行政救濟，經本院以91年度訴字第925號判決，命被告應准予以原告之進項稅額扣抵銷項稅額，被告乃於93年4月29日作成重核案件復查決定書，變更應補稅額為660,916元，變更罰鍰為1,982,700元，已如理由四㈠㈡所述。又查原告對於上開重核復查決定書，仍有提起訴願，並於93年5月19日繳納稅額309,264元，案經財政部於93年9月17日駁回，此有徵銷明細清單、訴願決定書在原處分卷第24頁以下可稽，是原告主張系爭稅款因原告未提起訴願而早於93年5月29日確定，顯屬無據。

㈢又按稅捐稽徵法第38條除了前引之第1、3項規定外，尚於第2項規定以：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」由稅捐稽徵法第38條第2項及第3項之規定可知，無論係應退或應補之稅款，均規定以應加計利息，此對於稽徵機關及納稅義務人均屬對等且公平，納稅義務人如為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，自可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。於本件而言，無論退稅或補稅，均同樣適用原應繳納稅款期間屆滿之日即85年間之郵政儲金匯業局1年期定期存款利率6.28%，且均自原應繳納期間屆滿之次日（85年11月11日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年11月21日）止計息，並不因復查決定期間之長短而受影響。

㈣末查原告係因未辦理營業登記興建房屋銷售，而經桃園縣稅捐稽徵處命補繳稅額，嗣經本院於92年8 月12日以91年度訴字第925 號判決，命被告應准予以原告之進項稅額扣抵銷項稅額，被告乃於93年4 月29日作成重核案件復查決定書，變更應納稅額，惟觀諸原處分第4 頁以下所附之案關復查決定書、行政訴訟重核案件復查決定書及訴願決定書所示，迄至訴願為止，原告仍就房屋售價有所爭執，非僅因進項稅額扣抵銷項稅額而致行政救濟前後歷時8 年餘，原告歸咎於被告之遲誤，與事實尚有不符。

七、綜上所述，原告之主張，尚非可採，被告就訴願確定之應補徵營業稅額660,916 元，自原應繳納期間屆滿之次日（85年1 1 月11日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年11月21日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6.28% ，按日加計利息，核算行政救濟利息318,498 元（詳如附表所示）一併徵收，洵屬有據（至被告就如附表編號4 所示利息，將原告93年5 月19日繳納之稅款誤為93年4 月29日繳納，而未再向原告加計自93年4 月30日至93年5 月19日之利息，有所錯誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，被告自不得再向原告徵收此部分之差額。），訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文