臺北高等行政法院判決

原告

台灣雀巢股份有限公司

代表人

甲○（董事長）

訴訟代理人

林宜賢（會計師）

複代理人

高烊輝律師

送達代收人

張世昌律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月7 日台財訴字第09500248420 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）87年10月1 日由原台灣雀巢股份有限公司與福樂食品股份有限公司（以下簡稱福樂公司）合併，以福樂公司為存續公司，嗣後更名為台灣雀巢股份有限公司，即本件原告。其91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前5 年核定虧損本年度扣除額」為新台幣（下同）190,828,500 元（包括合併前福樂公司經核定之虧損金額）；被告初查以其所列報之「前5 年核定虧損」241,764,239 元為原告88年虧損數（88年度被告核定虧損數為241,082,036 元；原告列報之金額乃含合併前福樂公司經核定之虧損金額），該虧損數於90年度已全數抵減完畢，本年度已無虧損數可供抵減，且合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定「前5 年核定虧損本年度扣除額」為0 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月29日財北國稅法字第0950204523號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、存續公司於合併前之以往年度累積虧損，得依所得稅法第39條但書規定扣除：

１、就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定：

⑴、按所得稅法39條但書僅要求公司會計簿據完備，採用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報營利事業所得稅者，即可扣抵以往年度之累積虧損。次按，稅法注重經濟實質，此可參照司法院釋字第420 號解釋揭示「實質課稅原則」自明，從而解釋稅法當應以其會計概念作為認識其經濟實質之基礎。經根據一般公認會計原則之看法，企業有永續存在之假設，但國家為稅捐課徵之便利，乃將課稅期間劃分為1 年，然其並無理論上絕對根據，若將課稅期間延長為2 年或甚至更長，則營利事業之課稅所得即會累計2 年度或更多年度之累積虧損，為避免人為劃分課稅期間或會計期間，造成課稅所得與經濟實際狀況不符，是所得稅法乃設有盈虧互抵之規定。

⑵、承上，因盈虧互抵乃基於前開企業存續假設之原則而來，是財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋乃基於企業是否存續作為盈虧得否扣抵之判斷依據，故公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，當不得扣抵消滅公司之核定虧損額。循此原則，存續公司於合併前後仍維持其「法人同一性」，當可扣抵合併前存續公司之核定虧損額。惟復查及訴願決定誤以合併後存續公司與合併前台灣雀巢股份有限公司與福樂公司並非同一公司，不得追溯扣抵合併前各該公司之累計虧損，顯有誤解公司法上對於公司是否存續之認定。再就所得稅法第39條但書之立法目的以言，其旨在建立誠實申報納稅制度，依此立法目的以觀，並無法推論公司未因合併而消滅時，不得追溯扣抵合併前年度之核定虧損額，是就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定。

２、司法院釋字第427 號解釋乃僅對財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋作成合憲宣告，其真意並非一律排除存續合併之案型：

⑴、按我國現行法中賦予大法官抽象釋憲權，然其乃例外之制度，對大法官審理案件法對抽象釋憲權聲請要件過於寬鬆，大法官應嚴守禁止「訴外裁判」之要求，以突顯司法權不告不理的特質，否則在現行大法官會議解釋具有超越個案之一般效力，得拘束全國各機關及人民（司法院釋字第185 、188號解釋參照），如有訴外裁判將會造成大法官成為某種積極之立法者，形成對大法官會議屬司法者之相悖情事。

⑵、司法院釋字第427 號解釋係審查財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋有無違憲、違法。準此，其解釋標的既係為財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋，故解釋文中所謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」應認係針對公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司之情形，在公司合併後自不可追溯合併前各該消滅公司之虧損，此為在釋憲標的內所為之當然解釋。

⑶、況司法院釋字第427 號解釋僅揭示所得稅法第39條之立法目的，並無另就公司合併為何不得扣抵以前年度核定虧損額再予解釋，顯見大法官贊成財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋所敘之理由，故自不可將「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」等語，解釋為不論合併後公司是否與合併前公司相同，均不得追溯扣抵合併前存續公司之虧損。

３、如拘泥於司法院釋字第427 號解釋之表面文義，將有違反平等原則及租稅法律主義之虞，應就釋字第427 號解釋以合憲性解釋方式適用之：

⑴、被告核定通知書調整法令及依據說明書、復查決定及訴願決定理由將司法院釋字第427 號解釋文中：「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」等語解釋為合併後公司不得追溯扣抵合併前所有公司之虧損，此一解釋過於拘泥釋字第427 號解釋之表面文義，未考量其與釋憲標的間之關係及解釋文之真正意旨，參照上述理由，實有未當。

⑵、又按行政程序法第6 條規定，是在國家行為有無違反平等原則之判斷流程上，首先須先確定差別待遇的制度目的所在，第2 階段是探求事物本質要素，避免在差別待遇時引進其他因素，即禁止「不當聯結」，第3 階段是合乎比例原則和本質目的的合理差別待遇，不能過度或過早加以區別，也不能因某些差別待遇之需要破壞一項制度最根本目的。是本件原告既為合併後之存續公司，且係合併前福樂公司之存續公司，原告對於福樂公司84年至87年9 月底之核定虧損額扣抵，並無違反企業存續原則與盈虧互抵制度之法理，被告就原告與其他公司之差別待遇，並尋無其差別目的之所在，反有引入「合併」之因素作為差別待遇之依據，惟如前述，並非所有合併公司皆不得扣抵合併前之虧損，從而可知被告過於拘泥釋字第427 號解釋之表面文義，致使與原告有相同合併情形之公司與其他公司有不正當之差別待遇，應已違反平等原則。

⑶、再按憲法第19條規定、司法院釋字566 號解釋，是租稅法律主義之目的，旨在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。如被告過於拘泥釋字第427 號解釋之表面文義，除有誤解該號解釋原意外，更已增加所得稅法第39條但書所無之限制，而有背於租稅法律主義。

４、前開就所得稅法第39條但書及司法院釋字第427 號之解釋，亦與立法委員賴士葆等前於89年9 月間對所得稅法第39條修正提案說明相符，亦即釋字第427 號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5 年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。由此足見原告上開論據絕非僅一家之言，乃係正確之法律解釋結果。

５、據上所述，福樂公司乃原告合併前之前身，合併後並繼續存續，並無法人格消滅之情，依所得稅法第39條但書之文義解釋、經濟觀察法解釋及法律目的解釋，原告均可追溯扣抵福樂公司84年至87年9 月30日間之核定虧損額，此亦與財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋之理由相符，堪可採認。

㈡、縱依司法院釋字第427 號解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及原告之信賴保護，准原告得扣除以往年度累積虧損：

１、按稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，解釋函令之適用原則上以行為時存在之函釋為準，如後函釋有利於行為人，始例外適用知，即所謂之「從舊從利」原則。次按，公法之「信賴保護原則」，係指人民因信賴國家機關之一定積極作為（信賴基礎），並因此一信賴而安排其生活或於經濟上處置其財產（信賴表現），且其信賴經斟酌人民之誠實、正當與重大公益之衡量值得保護（信賴值得保護），則國家就人民之信賴利益即有保護之義務，此為法治國之基本原則，具有憲法位階之效力。司法院釋字第589 號解釋更有進一步精確闡釋。

２、再按，人民對稅法之信賴，至少期待其具有預見可能性，稅捐規劃為納稅者之權利，而對於稅法之信賴，納稅者經由此信賴進行其經濟生活之規劃，一旦無法信賴，自然無從為適當經營事業、財產與職業選擇，進而，對於稅法之信賴，納稅者亦可對其所有之財產權為適當之管理與運用。據此，人民對解釋函令有所信賴，始可就其所有之財產權為適當之管理與運用，故解釋函令堪可作為「信賴基礎」，並足以影響人民據以財產規劃之而產生「信賴表現」，形成法律上所「值得保護之信賴利益」。

３、原告於87年10月1 日完成合併，而於合併之前，財政部頃於87年6 月2 日以台財稅第871946973 號函說明二釋示：「有關司法院大法官議決釋字第427 號解釋發布後，本部66年9月6 日臺財稅字第35995 號函是否繼續適用問題，本部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決議保留該函釋，並繼續適用，故原處分機關所報公司合併案，仍應依該函辦理。．．．」據此，在財政部87年6 月2 日前開函釋重申財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋仍屬繼續有效之解釋函令，公司合併案件仍應依66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋辦理之情況下，原告上開合併案乃因基於信賴「財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋」、「87年6 月2 日函釋」及「過往實務作業慣例」，認存續合併之案件，合併後公司可扣抵存續公司合併前核定虧損，始以福樂公司作為存續公司，並依此申報福樂公司以前年度之累積虧損，並未以詐欺、脅迫或賄賂方法，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，原告對上開法令之信賴自值得保護。據此，原告之信賴基礎、信賴表現、信賴利益，自屬明確。

４、縱依司法院釋字第427 號解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於「個案中」顧及原告之「信賴保護」，准原告得扣除以往年度累積虧損。被告認財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋未明釋合併後仍存續之公司可否扣除以往年度之虧損，故原告無主張信賴該函釋，除漏未審酌原告之信賴基礎尚包含「財政部87年6 月2 日前開函釋」及「財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋發布後之過往實務作業慣例」，是被告遽認原告無主張信賴保護餘地，亦顯有率斷。

㈢、縱本件無從適用所得稅法第39條第1 項扣除存續公司合併前之累積虧損，然復查及訴願決定未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損，本件可適用對原告有利之法律，復查及訴願決定之適用法令亦有違誤。雖91年1 月15日施行之企業併購法第38條第1 項並無溯及既往之規定，但非不利於納稅義務人，非屬「溯及禁止原則」之適用範圍，是以，縱本件無從適用所得稅法第39條第1 項扣除存續公司合併前之累積虧損，惟論其實際，並參酌學者葛克昌教授之見解，原告當可依實質課稅觀點，主張適用企業併購法第38條第1 項扣除相關虧損，以維納稅人基本人權。

㈣、訴願審理機關未依訴願法第65條規定就本件進行言詞辯論程序，誠有行政程序之違法瑕疵：

１、按訴願法第65條規定，並據其立法理由，訴願人如申請言詞辯論，訴願審理機關即有依訴願法第65條規定踐行言詞辯論程序之必要。次按訴願法第65條草案文字原來為：「受理訴願機關於必要時，得依職權或依訴願人、參加人之申請，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」立法院三讀通過之文字則改為：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知（後段未變，文字與行政院草案同）。」兩相對照，「必要時，得依訴願人、參加人之申請」，更改為「應依訴願人、參加人之申請」，立法者有意以訴願人或參加人申請為前提，強制行言詞辯論，就起源論及文義解釋言，並無疑問。

２、本件事涉司法院釋字第427 號解釋之正確適用、「法人同一性」之法理、「平等原則」及「信賴保護」原則及可否依企業併購法第38條規定對原告作成有利之解釋，故應依原告之申請，就本件於訴願審議中進行言詞辯論程序，以維原告之法定權益。惟訴願審理機關於訴願決定書中認為本案事證已臻明確，自行依職權審酌，核認申請言詞辯論並無必要云云，否准原告之申請，然本件本具有相當之法律爭議，訴願機關最後亦作成駁回訴願之決定，難謂其拒絕言詞辯論之舉有正當理由，是上述之否准與訴願法第65條之規定，於法有所不合，有撤銷訴願決定之必要。

二、被告主張之理由：

㈠、本件係前台灣雀巢股份有限公司（消滅公司）於87年10月1日與福樂公司（存續公司）合併，嗣後存續公司又更名為台灣雀巢股份有限公司，且將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減。公司組織之營利事業，其前5 年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合首揭法令規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第427 號解釋文已明釋在案，嗣後財政部89年6 月5 日台財稅第0890454009號函亦明定有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損，須依司法院86年5 月9 日釋字第427 號解釋意旨辦理。原告既然由台灣雀巢股份有限公司與福樂公司所合併，其合併後之存續公司與合併前之台灣雀巢股份有限公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1 日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。

㈡、按財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋係就合併後之公司可否扣除因合併而消滅之公司以往年度之虧損為解釋，至合併後仍存續之公司以往年度之虧損可否扣除，該函並未明釋，自難推論合併後仍存續之公司以往年度之虧損未為該函所否定，即係准予扣除。而司法院釋字第427 號解釋就該函釋認消滅後之公司以往年度之虧損不得扣除未違憲，同時亦指明合併後仍存續之公司前5 年之虧損亦不得扣除，益證並無依上開財政部函釋推論合併後仍存續之公司前5 年之虧損准予扣除。原告主張上開解釋應認係針對公司因被合併而消滅之情形及主張信賴保護，顯係誤解。至訴稱被告未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損乙節，茲因原告係於87年10月1 日由台灣雀巢股份有限公司與福樂公司合併，而企業併購法於91年2 月6 日始公布施行，且該法第38條第1 項並無溯及既往規定，原告自無適用之情事。相同案情有最高行政法院94年度判字第720 號判決可資參照。

㈢、又原告合併基準日為87年10月1 日，係在司法院86年5 月9日作成釋字第427 號解釋之後，縱因誤解財政部87年6 月2日台財稅第871946973 號函釋意旨，惟其辦理91年度營利事業所得稅結算申報係在財政部89年6 月5 日作成台財稅第0890454009號函釋之後，故無信賴保護原則之適用。本件原告以經營績效較差，以大幅虧損之福樂公司為存續公司，經營績效較佳之台灣雀巢股份有限公司為消滅公司，旋於88年初申請更名為台灣雀巢股份有限公司，此合併案顯係為扣減福樂公司虧損以逃避稅捐之安排，併予陳明。

理由

一、兩造不爭之事實：原告於87年10月1 日由原台灣雀巢股份有限公司與福樂公司合併，以福樂公司為存續公司，嗣後更名為為台灣雀巢股份有限公司。其91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前5 年核定虧損本年度扣除額」為190,828,500 元（包括合併前福樂公司經核定之虧損金額）；被告初查以其所列報之「前5 年核定虧損」241,764,239 元為原告88年虧損數（88年度被告核定虧損數為241,082,036 元；原告列報之金額乃含合併前福樂公司經核定之虧損金額），該虧損數於90年度已全數抵減完畢，本年度已無虧損數可供抵減，且合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定「前5 年核定虧損本年度扣除額」為0 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、結算申報更正核定通知書、原告復查申請書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年7 月7 日台財訴字第09500248420 號訴願決定書等件影本附卷可稽（分見原處分卷第2-7 、10-13 、17、18、22、117、138 頁；本院卷第26-31 頁），自堪信為真實。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：福樂公司乃原告合併前之前身，合併後並繼續存續，並無法人格消滅之情，依所得稅法第39條但書之文義解釋、經濟觀察法解釋及法律目的解釋，原告均可追溯扣抵福樂公司84年至87年9 月30日間之核定虧損額，並無不得扣除之法令規定，且與財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋之理由相符。司法院釋字第427 號解釋乃僅對財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋作成合憲宣告，其真意並非一律排除存續合併之案型，拘泥於釋字第427 號解釋之表面文義，將有違反平等原則及租稅法律主義之虞。縱依司法院釋字第427 號解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及原告之信賴保護，准原告得扣除以往年度累積虧損。況企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損，本件應可適用對原告有利之法律，訴願及復查未審酌及此，乃有違誤。再訴願審理機關未依訴願法第65條規定就本件進行言詞辯論程序，亦於行政程序有違法瑕疵云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第24條第1 項及第39條分別定有明文。而「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前3 年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前3 年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先行彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3 年內經該管稽關查帳核定之虧損。」、「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第427 號解釋意旨辦理。」經財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號及89年6 月5 日台財稅第0890454009號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就合併後存續公司可否扣除其合併前虧損所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。

㈡、又因上開66年函釋僅明示因合併而存續之公司對於合併前已消滅公司以往年度之虧損不能扣除，並未論及因合併而存續之公司對於其合併前以往年度之虧損能否扣除之問題，經司法院釋字第427 號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部66年9 月6 日台財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」在案，依此司法院於86年5 月9 日所為之解釋已明白揭示，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。而「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，．．．」司法院釋字第177 號第2 段、第185 號復著有解釋。上述第427 號解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲所為之解釋，是該解釋對聲請人及86年5 月9 日之後稅捐核課案件俱有適用。原告主張存續公司於合併前後仍維持其法人同一性，基於所得稅法盈虧互抵之規定，應許存續公司扣抵其於合併前之核定虧損額，核與上開司法院釋字第427 號解釋意旨不符；另主張司法院釋字第427 號解釋真意非在一律排除存續合併之案型，上開解釋有違反平等原則及租稅法律主義之虞云云，均係其一己主觀之法律見解，要無可採。

㈢、如前所述，公司組織之營利事業，其前5 年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第39條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。原告既由原台灣雀巢股份有限公司（消滅公司）及福樂公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前之原台灣雀巢股份有限公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1 日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即不得將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減，不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。本件原告申報「前5 年核定虧損」，包括合併前福樂公司84年至86年核定虧損數金額，被告剔除該部分金額，調整核定89年度「前5 年核定虧損」扣除額為0 元，揆諸前揭司法院釋字第427 號解釋意旨，於法自無不合。

㈣、又行政法上信賴保護原則之適用，原則上乃係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，且其要件有四：1 、信賴基礎；2 、信賴表現；3 、信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；4 、信賴值得保護；再稅捐稽徵法第1 條之1 固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。惟如前述，本件前開財政部66年9 月6 日台財稅字第35995 號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3 年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，則原告認前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前5 年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除，乃有誤解，是該函釋及87年6 月2 日台財稅字871946973 號函釋就該66年函釋仍予保留適用之解釋，俱無得為原告之信賴基礎。而原告於87年進行合併之際，不論當時之法律或函釋既均無合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1 條之1 規定之適用。原告主張本件有信賴保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 適用云云，亦無可採。

㈤、再「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。」雖為企業併購法第38條第1 項所明定。然法律適用上有所謂之不溯既往原則，亦即新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用。本件原告係於87年10月1 日由原台灣雀巢股份有限公司與福樂公司合併，前已述及，而企業併購法係於91年2 月6 日始公布施行，就上述第38條規定，於企業併購法復無溯及既往適用之例外規定，則被告未適用該法規定，准原告扣抵上述虧損，自無何違法可言。原告主張本案得適用有利於其之企業併購法相關規定，洵無可取。

㈥、末按訴願法第65條雖規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」然由同法第63條第1 項、第3 項規定：「訴願就書面審查決定之。」、「訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由者，應予到達指定處所陳述意見之機會。」可知，受理訴願機關不行言詞辯論不能遽指為違法，而仍有權審酌有無正當理由，決定是否行言詞辯論，以免於訴願不合法、顯無理由或依現有資料，事實及法律關係均已明確之情形下，濫行無益之言詞辯論程序。而本件事證明確，爭點乃在法律爭議，原告復已就其法律觀點於訴願書詳載（見訴願卷第27至39頁），則財政部認無行言詞辯論之必要，而拒絕原告言詞辯論之申請，尚難認已影響其權益而致訴願決定違法之情形。是原告執此主張應撤銷訴願決定云云，亦無可採。

四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以其於91年度營利事業所得稅申報，列報之「前5 年核定虧損」為原告88年核定虧損數（包括合併前福樂公司核定虧損數金額），該虧損數於90年度已全數抵減完畢，本年度已無虧損數可供抵減，且否准被告認列存續公司合併前之累積虧損，乃調整核定「前5 年核定虧損本年度扣除額」為0 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶