臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500459760 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，自行選定申報列舉扣除額3,290,747 元，其中對政府之捐贈扣除額為3,145,000 元。被告初查以原告列報委由臺北縣上寶慈善協會捐贈其所有臺北縣中和市上寶禪寺（以下稱上寶禪寺）與臺北縣烏來鄉公所（以下簡稱烏來鄉公所）之納骨塔位永久使用權37個，列報捐贈扣除額3,145,000 元部分，未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，乃否准認列，核定列舉扣除額為120,561 元（3,290,747 元－3,145,000 元－溢報之人身保險費25,186元＝120,561 元），綜合所得總額6,450,775 元，綜合所得淨額5,319,214 元，補徵應納稅額266,983 元。原告就否准認列捐贈予烏來鄉公所之捐贈扣除額部分不服，申請復查，經被告以95年8 月1 日北區國稅法二字第0950025094號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第l 小目、財政部64年12月19日台財稅第38989 號函釋、司法院釋字第525 號解釋意旨，法規修正規定過渡期間，係就法規修正致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害者所採取之一種補救措施。又法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120 條及第126 條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。

㈡、被告之復查決定內容未對原告所提出之事證及相關論點加以說明，僅以94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函為其否准依據。殊不知該函釋係於94年7 月8 日發佈，而本件之捐贈行為係於93年度發生。原告遍查截至93年12月31日以前所得稅法第17條之法令及相關解釋函令均無特別予以設限，財政部係於94年7 月8 日以乙紙函釋突增其捐贈限制條件，被告即擴大追溯適用於發佈日前之申報案件，逕行剔除原告所列舉扣除之捐贈。又財政部於訴願決定書中訴稱該部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋，係基於中央財稅主管機關職權為闡明法規原意所為之釋示。依司法院釋字第525 號解釋意旨所述之信賴保護原則，該函釋應適用於發佈日後之捐贈行為，不應追溯適用於發佈日前之申報案件。

㈢、殯葬管理條例係於92年7 月1 日施行，按該條例第72條規定上寶禪寺僅需於94年7 月1 日前符合該條例之規定即可。原告於93年12月7 日完成無償捐贈予烏來鄉公所時，上寶禪寺仍在該條例規定之寬限期間以內並未逾越，因此，截至93年12月31日上寶禪寺仍屬符合殯葬管理條例，系爭捐贈應符合適用所得稅法之「捐贈扣除額」規定。

㈣、原告於申報93年度綜合所得稅列舉扣除無償捐贈予烏來鄉公所之37個座落於上寶禪寺納骨塔永久使用權計3,145,000 元。原告係為響應臺北縣上寶慈善協會發揚固有倫理道德，執行社會慈善救濟事業，所舉辦納骨塔位義賣捐贈活動，協助政府機關辦理水源地無主孤墳遷葬。原告於93年11月l8日匯款3,145,000 元至臺北縣上寶慈善協會，購買37個座落於上寶禪寺納骨塔永久使用權，並委由該協會代辦申請無償捐贈及過戶事宜。此無償捐贈業經烏來鄉公所接受並於93年12月6 日完成登記，且該協會與烏來鄉公所簽訂有「無償捐贈納骨塔位永久使用權暨無償協助遷葬協議書」。故本件實有違司法院釋字第525 號解釋意旨所述之信賴保護原則，原告求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。

二、被告主張之理由：原告所有系爭上寶禪寺納骨塔永久使用權，經被告函查主管機關臺北縣政府結果，上寶禪寺查無依原「臺灣省喪葬設施設置管理辦法」（已廢止）或依現行之「殯葬管理條例」等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，有臺北縣政府94年8 月12日北府民殯字第0940581503號函附卷可稽，按個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，並無所得稅法第17條第1 項第2 款綜合所得稅捐贈扣除之適用，業經財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋有案，被告否准其列報系爭捐贈扣除額並無不合，應予維持。至原告主張93年辦理系爭捐贈時，前揭財政部令釋並未發布，有違信賴保護原則乙節，行政主管機關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，並未增加法條規定所無之限制，亦無信賴保護原則之適用，併予敘明。

理由

一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。次按「個人之捐贈，如符合所得稅法第17條之規定，該項捐贈金額，可於捐贈年度之綜合所得總額中減除，無須事先報備；惟應於辦理綜合所得稅結算申報時檢附捐贈證明文件，俾稽徵機關憑以查核認定。」亦經財政部64年12月19日台財稅第38989 號函釋在案，核此函釋乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關就符合所得稅法第17條規定之捐贈，不以事先報備為要件，無違立法本旨及法律保留原則，稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

二、兩造不爭之事實：原告93年度綜合所得稅結算申報，自行選定申報列舉扣除額3,290,747 元，被告初查以原告所列委由臺北縣上寶慈善協會，贈與烏來鄉公所其所有坐落於上寶禪寺37個納骨塔位永久使用權，列報扣除額3,145,000 元之捐贈，雖已於93年12月6 日辦理過戶，仍不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施規定，乃否准認列系爭捐贈扣除額3,145,000 元，核定列舉扣除額為120,561 元，綜合所得總額6,450,775 元，綜合所得淨額5,319,214 元，補徵應納稅額266,983 元。原告就否准認列捐贈予烏來鄉公所之捐贈扣除額部分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有烏來鄉公所93年11月25日北縣烏民字第0930012142號函、93年12月8 日北縣烏民字第0930012796號函、無償捐贈納骨塔位永久使用暨無償協助遷葬協議書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第6-8 、26-31、59-61 頁），自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告業已依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及財政部64年12月19日台財稅第38989 號函釋提供相關捐贈證明文件；被告以事後發布之財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋，追溯適用本件於發布前即已申報案件，而予剔除上述捐贈之列舉扣除額3,145,000 元，有違司法院釋字第525 號解釋意旨所述之信賴保護原則。況原告於93年12月7 日完成無償捐贈予烏來鄉公所時，上寶禪寺仍在該條例規定之寬限期間以內並未逾越，因此截至93年12月31日上寶禪寺既仍符合殯葬管理條例，系爭捐贈自應准予於上述所得稅法規定之「捐贈扣除額」中認列云云。是本件爭點厥在：本件原告之捐贈能否列報扣除額？暨有無信賴保護原則之適用？

四、本院之判斷：

㈠、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，納稅義務人欲適用上述列舉扣除額時，自應以其捐贈具有增進公共利益之內涵，有助於上開公共目的之達成為要件。財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令規定：「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐者，無前揭所得稅法規定之適用。」乃財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之意旨，為兼顧租稅公平及執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，或增加該規定所無之限制，而僅係就捐贈事實認定為統一之判斷基準，依司法院釋字第287 號解釋意旨，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，此並非溯及既往。原告主張：該函令發布係增加法律原無之限制，且公布於原告捐贈行為完成後，依法律不溯既往原則，本件無其適用云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。

㈡、次按「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立五年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於二年內符合本條例之規定。」91年7 月19日施行之殯葬管理條例第72條著有規定，是於該條例施行前設置之殯葬設施，如未於殯葬管理條例施行2 年內（即93年7 月19日）符合該條例之規定，乃確定不得再為使用。如前所述，原告固於93年間將其所有價值3,145,000 元之上寶禪寺納骨塔位永久使用權37個捐贈烏來鄉公所，並於93年12月6 日登記完畢。但因該納骨塔位並未依舊有「臺灣省喪葬設施管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，致無法達成捐贈目的，故烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜，並請臺北縣上寶慈善協會轉知並協助各原捐贈人辦理過戶事宜（將上開納骨塔位返還各捐贈人）在案，有臺北縣政府94年8 月12日北府民殯字第0940581503號、烏來鄉公所93年12月8 日北縣烏民字第0930012796號函、94年8 月31日北縣烏民字第0940008333號、96年5 月22日北縣烏民字第0960004916號等公函附卷可稽（見原處分卷第3 頁及本院卷第71-81 頁），足見原告捐贈之系爭納骨塔位，並未於前揭法定2 年期限內經主管機關核准設置，而於捐贈當時（93年12月6 日烏來鄉公所取得日）即已確定為不合法之殯葬設施，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，其使用權利難謂完整無缺，足見原告之上開捐贈已無達成捐贈目的之可能性。從而，被告依據前揭規定及94年函令意旨，剔除原告所列報系爭捐贈扣除額，經核並無不合。至財政部64年函釋既著重於捐贈扣除額無庸事先報備，且規定係以符合所得稅法規定者始得提出相關證明文件予以認列，而本件既已不符所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定如上述，是原告主張其依財政部64年函釋於辦理綜合所得稅結算申報時檢附捐贈證明文件；且於其捐贈時系爭納骨塔尚屬合法，是其捐贈自屬合法云云，乃誤解上開法令，亦無可採。

㈢、再按公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更亦有其適用，受規範對象如在法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為者，於非因預先定有施行期間而停止適用行政法規之情形，除經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範；或該行政法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者其信賴不值得保護外，受規範對象因信賴而生之實體法上利益即應受保護；制定或發布行政法規之機關基於公益依法定程序予以修改或廢止時，為兼顧規範對象信賴利益之保護，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利之意旨，固經司法院釋字第525 號解釋在案。惟如前述，上揭94年函令係在闡明所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目之原意，而與64年函釋旨在說明辦理捐贈程序係可併存不悖，並無何行政法規修正之情形，自不生信賴保護之問題。原告主張本案有信賴保護原則之適用，亦有誤認，要無可取。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭捐贈並無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，否准其列報系爭捐贈扣除額3,145,000 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶