臺北高等行政法院判決

原告

香港商．東方海外貨櫃航運有限公司

代表人

甲○○○○○ ○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

鍾典晏 律師

被告

財政部

代表人

乙○○部長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服行政院中華民國95年10月13日院台訴字第0950092334號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告於我國境內經營國際運輸業務，委任臺灣東方海外股份有限公司（下稱臺灣東方海外公司）為其臺灣地區之營業代理人，於民國（下同）89年1 月19日，以其成本費用分攤計算困難，向被告申請依所得稅法第25條第1 項規定，國際運輸業務按其在我國境內營業收入之10% ，其餘業務按其在境內營業收入之15% ，核計在境內營利事業所得額，經被告以89年2 月19日台財稅字第0890451299號函（下稱原核准函）核准在案。

㈡嗣原告於92年5 月19日以其在我國境內營業代理人臺灣東方海外公司，擬依所得稅法第41條單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅，乃向財政部台北市國稅局（下稱北市國稅局）申請變更，按結算申報之方式，計算其90年度之營利事業所得稅額。案經北市國稅局於92年6 月20日以財北國稅審一字第0920056435函復請向被告申請。

㈢原告於92年12月22日以其自90年度起已可合理分攤計算成本費用等情，向被告申請改依行為時所得稅法第24條規定核計營利事業所得額。案經被告以93年6月1日台財稅字第0930453039號函復（下稱原處分），同意自92年度起廢止原核准函，改依行為時所得稅法第24條規定方式計算營利事業所得額，至89年至91年度之營利事業所得稅，業已依前開核准函及行為時所得稅法第98條之1 第2 款規定扣繳，仍應依該函規定辦理。

㈣嗣原告又於93年12月30日向被告申請追溯自90年度起改依行為時所得稅法第24條規定方式計算所得額。案經被告以94年1 月19日台財稅字第09400010910 號函（按係重覆處置，下併稱原處分）復，仍應依被告93年6 月1 日函辦理。原告不服，向行政院提起訴願，經決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.原處分及訴願決定關於否准原告申請90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得部分均撤銷。

2.被告應作成核准原告90年度及91年度依所得稅法第24條第1項計算營利事業所得之行政處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

1.原告是否有依行政程序法第128 條第1 項之規定提出行政程序重開之申請？

2.被告否准原告所為溯及自90年度起改採結算申報方式之申請，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.原告係依行政程序法第128 條、稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條規定，申請變更被告於89年作成原核准處分：

⑴依行政程序法第128 條第1 項第1 款及第2 款原告得請求程序重開：

①依行政程序法第128 條規定，倘具有持續效力之行政處分所依據之事實，發生有利於受處分人之變更，或發生新事實或發現新證據者，且經斟酌可受較有利益之處分，人民皆自得自知悉起3 個月內，請求原處分機關變更原處分。

②查原告於89年間，因主觀上認定成本費用分攤計算困難，向被告申請適用所得稅法第25條核計營利事業所得稅額，經被告原核准函核准在案。嗣原告於92年2月18日獲香港羅兵咸永道會計師事務所就成本費用分攤計算方式鑑定，並出具專業意見（下稱香港會計師說明書），始知悉90年起並無成本費用分攤困難之情事，原告旋於92年5 月19日向北市國稅局申請自90年度起變原核定適用所得稅法第25條計算營利事業所得稅額之處分並申請退稅在案。

③次查，原告於申請變更原核准函時，雖未表明以行政程序法第128 條為法律依據，然因原告已依原核准函意旨結算申報90年營利事業所得稅在案，嗣於92年5月19日申請將90年度營利事業所得稅變更為依所得稅法第24條計算稅額及退稅。且原核准函倘未經變更，稅捐稽徵機關因受其意旨拘束，核算原告之營利事業所得稅額，準此，原核准函為一具有持續效力之行政處分，係原告申請90年度及91年度退稅之前提要件，又根據香港羅兵咸永道會計師事務所之新鑑定報告，原告如依所得稅法第24條計算所得額，當可負擔較低之稅負，是故，原告之92年5 月19日申請函，解釋上係以行政程序法第128 條為法律依據，當無疑問。

④又查，原告於92年2 月18日知悉原核准處分所依據之事實已於事後發生變更，依行政程序法第128 條第2項規定，原應於同年5 月18日以前提出重開程序之申請，惟查92年5 月18日為星期日，依同法第48條第3項規定，申請期間之末日遞延至5 月19日，是故原告於5 月19日提出申請，應符合同法第128 條第2 項之程序規定。

⑤又92年5 月19日向北市國稅局申請自90年度起變更原核定適用所得稅法第25條計算營利事業所得稅額之處分並申請退稅後，北市國稅局旋於92年6 月20日通知原告應向被告申請變更計算方式，原告即於92年12月22日另文向被告申請變更稅額計算方式，惟因北市國稅局未駁回原告92年5 月19日之申請，故仍應視為原告已於92年5 月19日申請就被告原核准函程序重開與退稅，併此敘明。

⑵原告自90年度起不符所得稅法第25條成本分攤計算困難之要件，依該條計算所得額即為稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤：

①按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。」最高行政法院95年度判字第1540號判決及95年度判字第406 號判決亦著有明文。再按「不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。」被告90年2月2 日台財稅字第0900450602號函亦闡釋在案。

②又原處分認定之課稅前提事實如有違誤，自屬適用法令錯誤之類型。縱當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人仍得於溢繳稅款5 年內，請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，且不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。

③再按「核實課稅原則」暨「收入成本配合原則」（所得稅法第24條第1 項）為所得稅法最高指導原則，除非因違反提供帳簿文據義務（所得稅法第83條第1 條）或客觀上成本分攤計算困難（所得稅法第25條及第26條）等情形，方例外採推計課稅或推估所得等假設性計算標準，認定納稅義務人所得額。是以，除非因納稅義務人有違反提供帳簿文據義務，或客觀上成本分攤計算困難等例外計算稅額之要件事實存在，否則自應依所得稅法上核實課稅原則暨收入成本配合原則，認定納稅義務人所得額，方能正確反映納稅義務人所得額，並於符合量能課稅原則下，合法正確徵收納稅義務人稅賦。承此，原告自90年度起已可合理分擔計算成本費用，自應遵守核實課稅原則暨收入成本配合原則，依所得稅法第24條規定核課所得稅。

④查本件原核准函在未經變更前，具有拘束其他行政機關之效力，北市國稅局因此無從自行作成退稅決定；然本件原告自90年度起，確係不該當所得稅法第25條成本費用分攤困難之客觀構成要件，以該條核計所得額為課稅基礎，即為適用法令錯誤。又稅捐稽徵法第28條既允許納稅義務人因適用法令錯誤而申請退稅，倘認為被告無自90年度起變更原處分之義務，則無異剝奪納稅義務人自90年度起，依該條所享有之公法上不當得利返還請求權。是故，依前揭判決與被告函釋意旨，被告變更原處分之時點，應自90年度起，以符稅捐稽徵法第28條之立法意旨。準此，原處分及訴願決定駁回原告90年度及91年度適用所得稅法第24條計算營利事業所得稅之申請即有違誤，應予撤銷。

⑶所得稅法第25條係以「客觀上」有成本費用分攤計算困難之事實為判斷要件，原告自90年度起於「客觀上」已無成本費用分攤計算困難，並不符適用所得稅法第25條之要件，自得向被告申請變更：

①按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10% ，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」行政程序法第36條及所得稅法第25條，分別定有明文。綜觀上揭法條意旨，總機構在中華民國境外之營利事業，且中華民國境內經營國際運輸，如客觀事實上有成本費用分攤計算困難者，由財政部核定適用，該條適用要件，不問納稅義務人「主觀上」認定成本費用分攤計算是否困難，如「客觀事實上」其成本費用確有分攤計算困難者，財政部即須依申請並職權調查後，審核是否符合所得稅法第25條之規定。申請人僅負協力義務提供相關資料供財政部審酌，然非免除財政部職權調查之義務，故財政部不得僅憑申請人提供之資料認定成本費用分攤是否困難，亦非謂僅得依申請人之主觀認定是否有分攤計算之困難，即得依法准予適用所得稅法第25條。縱使納稅義務人提供之資料有不正確之情事等違反協力義務之情事，亦不得謂財政部認定事實錯誤之行政處分即無適用法令錯誤之瑕疵。

②經查，原告於89年間向被告申請核准適用所得稅法第25條核計營利事業所得額，嗣經原告發現成本費用係可明確歸屬，並得合理分攤後，故於92年5 月19日去函被告所屬北市國稅局，依稅捐稽徵法第28條以適用法令錯誤為由，申請改依所得稅法第24條計算營利事業所得，並申請退稅，此觀該申請函附件營利事業所得稅結算申報書第8 頁所載：「應退還營利事業所得稅額$84,063,880，…」即足佐證，合先敘明。

③次查，原告非深諳會計專業知識，於89年間原告主觀上認定成本費用分攤計算有所困難，乃申請適用所得稅法第25條，且蒙被告惠予核准適用所得稅法第25條。惟嗣後另獲香港會計師說明書，原告成本費用可明確歸屬，並合理分攤，且無我國所得稅法第25條所稱成本費用分攤困難之情事，亦證原告確非深諳我國稅法中的具體會計原則。

④再查，原告自90年度起確已可合理分攤計算相關成本費用，除原告多次依被告及所屬機關指示，提具「原告『90年度』成本費用可合理分攤計算補充說明及鑑定意見」，亦經被告及其所屬北市國稅局，經重新審認後，亦已肯認「原告『90年度』成本費用確屬可予分擔計算（參見被告95年2 月24日訴願答辯書第4 頁），足認原告自90年度起於「客觀上」已無成本費用分攤計算困難，並不符適用所得稅法第25條之要件，是以，原告自得以所得稅法第25條要件不再適用為由，向被告申請改依所得稅法第24條計算所得額。

2.被告以原告申請改依所得稅法第24條計算營利事業所得額，已逾法律規定變更期限內云云，洵屬無據。

⑴被告自行附加所得計算方式應於結算申報屆滿日前為之，乃增列法律所無之限制：

①按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」司法院釋字第620 號解釋在案。「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年度判字第1712號判決亦著有明文。

②查租稅額應該依何種基礎計算，既屬前揭判決所稱須以法律定之，則申請變更租稅額之申請期限，亦應以法律預先規定。是故，被告以原告未於各該年度之營利事業所得結算申報期間屆滿前申請變更所得計算方式及辦理結算申報，故其納稅義務及申報方式於結算申報屆滿日業已確定云云，自行附加所得計算方式應於結算申報屆滿日前為之，乃增列法律所無之限制，自與前揭大法官解釋與判決意旨明顯有違，訴願決定所持之見解，實無理由。

⑵被告就原告依行政程序法第128 條所為之申請，應自事實發生變更日起，亦即90年度起，變更原處分：按行政程序法第128 條既規定原告因行政處分所依據之事實事後發生變更，或發現新事實與新證據，而申請廢止、變更或撤銷原處分，足見原處分在程序重開後，應如何處置，應就具體個案事實而定，而非一概溯及或不得溯及。倘原處分為具持續效力之處分，因事後之事實變更而違法者，行政機關應溯及事實變更時廢棄原處分（陳敏著，行政法總論，93年11月4 版第500 頁參照）。本件被告於89年所做成之處分，自90年度起因原告客觀上並無成本費用分攤困難情事，不符合所得稅法第25條之客觀構成要件，則原處分機關當自事實發生變更日起，變更原處分，是故，原告之申請自屬於法有據。

⑶不許原告自90年度起變更所得額計算方式，有違稅捐稽徵法第28條之立法意旨：

①按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則（最高行政法院95年度判字第1540號判決及96年度判字第246 號判決參照），此觀稅捐稽徵法第21條與同法第28條規定，皆明定稅捐稽徵機關與納稅義務人於5 年得補稅或退稅即可得知（僅因納稅義務人以不正當方法時，方例外規定核課期間7 年）。

②準此，倘原處分認定之課稅事實確實有誤，卻又謂原告不得於結算申報後5 年內，向被告申請自90年度起變更原處分，則北市國稅局受被告原處分之拘束下，將無從自行作成退稅決定，如此顯然違反稅捐稽徵法第28條之立法意旨，違法限縮稅捐稽徵法第28條適用機會，亦有違背上揭判決揭櫫之平等原則精神，更有過份偏袒及保護稅捐稽徵機關之嫌。

⑷依所得稅法第25條及被告頒布之審查原則，被告應自90年度起變更原告計算營利事業所得額之計算方式：

①按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」經司法院釋字第287 號解釋在案。是以，被告對法規所為之解釋，並非創設新的法律要件，係闡明法規之原意，法規生效之日起均有其適用，原告就法規生效後之法律事實，均得加以援用。

②查被告於96年4 月11日發布台財稅字第09604514270號，訂定「外國營利事業申請適用所得稅法第25條第一項規定計算所得額案件審查原則」（下稱審查原則），其中第6 點為：「（二）申請期限：申請日與取得收入之日相距已逾5 年者，依行政程序法第131 條第2 項規定，請求權時效已消滅，應不予受理。」，此為被告對所得稅法第25條消滅時效所為之闡釋，非單純審查程序規定，應自所得稅法生效日起適用。

③由審查原則第6 點可知，縱使營利事業原依第24條計算所得稅額並辦理結算申報，仍得在取得收入之日起5 年內隨時申請改用同法第25條計算所得稅額。該審查原則雖未闡述已申請適用第25條計算所得稅額者，應於何時申請變更，惟所得稅法向以核實課稅為原則，推計課稅為例外，所得稅法第25條設定成本費用分攤困難之要件，即在限制以該條推計課稅之範圍，倘未符分攤困難之要件，本應適用所得稅法第24條計算所得額，加以課稅，行政機關根本無選用第25條之裁量權。審查原則第6 點肯認營利事業即便已依第24條辦理結算申報，仍得被認定為成本費用分攤困難，在消滅時效期間5 年內隨時申請溯及改採第25條推計課稅，而本件原告已證明其自90年度起客觀上成本費用分攤並無困難，被告竟答辯稱：本件原告未於各該年度之營利事業所得稅結算申報期間屆滿前，申請變更所得計算方式及辦理結算申報，故其納稅義務及申報方式於結算申報屆滿日業已確定云云，導致欲改為例外者之納稅業務及申報方式之確定日期，遠比如原告欲回歸原則者長，價值判斷顯然失衡，實不足取。是故，原告既於92年5 月19日即申請自90年度起變更以所得稅法第24條課稅，被告即有依此作成處分之義務。

⑸商業會計法令及所得稅法令之課稅原則，二者本屬不同範疇，被告不得援引商業會計法令上之帳務處理期限，增列所得稅法令所無之要件：

①查被告答辯略為：依商業會計法第65條及所得稅法第71條規定，營利事業應於會計年度終了後一定期限內完成損益計算。原告之會計期間採曆年制，其90年及91年之會計決算及財務報表，最遲應分別於91年5 月31日及92年5 月31日編製完成，而原告遲至92年5 月19日及同年12月22日始申請改依所得稅法第24條計算營利事業所得額及申請廢止所得稅法第25條核准函，不僅均已逾法律規定之完成期限，亦可推論原告於法定期限屆滿前尚有成本費用分攤計算困難之疑慮。是被告機關依行為時之法令所得稅法第25條規定計算之處分，係基於維護法律秩序及稅務行政秩序之考量，並無不法云云。

②惟「商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇。」（鈞院93年度訴字第1720號判決參照）準此，商業會計法令及所得稅法令之課稅原則，二者本屬不同範疇，不應援引商業會計法令上就帳務處理期限，解釋所得稅法令之課稅原則，並增列所得稅法令所無之要件。是故，被告援引商業會計法第65條之規定為其說明之論據，即有適用法令錯誤之處。

3.被告誤解原告據以請求之法律依據，致其誤認不得自90年度起變更原處分：

⑴查被告答辯稱：原告雖重新評估其90年度之成本費用可依費用性質作合理分攤，惟遲至92年12月22日始提出92年2月17日香港會計師說明書向被告提出廢止之請求，顯見原告係於92年始能確認其90年度之成本費用可予分攤計算之事證，而可推論其於89年向被告申請適用所得稅法第25條當時，確係存在成本費用分攤計算困難之事實，故被告於89年作成核准適用所得稅法第25條核計所得額之行政處分並無違法，尚無行政程序法第118 條規定違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力之適用云云。惟查，原告所爭執者，係成本費用分攤困難情事，自90年度起客觀上確係不存在，故應自90年度起改用所得稅法第24條計算所得稅額，原告並非主張被告於89年作成處分當時，該處分已有瑕疵存在，是故被告之抗辯顯係對原告主張之誤解。

⑵又查，被告答辯稱：被告係依原告之主張及所提供資料，信賴其成本費用分攤計算困難而作成核准適用之行政處分。按行政程序法第125 條規定……，自92年度起始廢止所得稅法第25條核准適用之行政處分，符合前揭行政程序法之規定，並無違誤云云。惟查，原告係因成本費用分攤困難情事，自90年度起客觀上確係不存在，依行政程序法第128 條規定、稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條規定，向被告申請自90年度起變更原核准處分，此為原告行使其公法上請求權，而非單純促請被告依同法第125 條規定，依職權廢止原處分，是故被告以同法第125 條為據，拒絕原告自90年度起變更原核准處分之申請，其適用法規顯有錯誤。

⑶又查，原告自90年度起既已可合理分擔計算成本費用，自無所得稅法第25條之適用要件；而依行政程序法之規定，合法行政處分之要件係將法規適用於正確、該當之事實，始生行政程序法第125 條前段向後失效之效力。是以，自90年度起原告既已無所得稅法第25條所稱之構成要件事實，被告之原處分核准所據之事實認定即有錯誤，自不符合適用行政程序法第125 條之要件，故無與被告指稱應符行政程序法第125 條之規定適用餘地。

4.本件事證明確，懇請鈞院賜判決如訴之聲明，以維稅制。查被告訴願答辯書中，既以表示「訴願人一再申明其自我國境內承運出口貨物所得之運費收入自90年度起業可合理分攤相關成本費用，……經本部台北市國稅局及本部重新審理後，雖可認定成本費用可予分攤計算」云云，顯見被告已依行政程序法第36條規定，依職權調查證據，不受原告主張之拘束，對原告有利及不利事項一律注意，而形成原告自90年起客觀上確無成本費用分攤困難情事之結論，惟因誤解原告據以申請變更之依據，始認為僅得自92年起廢止原核准處分。是故，本件原告據以申請之法律依據既已釐清，事證又已明確，懇請鈞院明鑒，依行政訴訟法第200 條第3 款規定，賜判決如前述訴之聲明，以維稅制，實感德便。

5.本件課予義務訴訟之請求權基礎為依據所得稅法第25條、稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128 條第1 項第1 款及第2 款（發生新證據）規定。

6.稅捐稽徵法第28條規定適用法規錯誤，包含事實認定錯誤的情形，而本件確實有事實認定錯誤的情形。原告自90年起客觀上已無成本費用分攤計算困難的情形，並不符所得稅法第25條之要件，財政部原來的核准處分已不適用，應予撤銷。

7.被告於96年4 月11日發布新函釋訂定「外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1 項規定計算所得額案件審查原則」（下稱外國事業審查原則）第6 點規定，在取得收入之日起5 年內，都可以就所得稅法第25條之適用申請變更。

㈡被告主張之理由：

1.按行為時所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第25條第1 項：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸事業按其在中華民國境內之營業收入之10% ，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額。」第73條第2 項規定：「在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第25條及第26條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」第98條之1 第2 款規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：…二、在中華民國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人依約定不經收價款者，應照有關扣繳規定負責報繳或報經主管稽徵機關核准由給付人扣繳。」依此，外國營利事業在我國境內有營業代理人者，其源自我國境內之收入符合所得稅法第25條規定要件，並申請經被告核准者，應依同法第98條之1第2款規定由營業代理人辦理扣繳，而非按同法第73條第2 項後段規定辦理所得稅結算申報。

2.查原告在我國境內無固定營業場所而委託臺灣東方海外公司為其營業代理人，有關原告之營利事業所得稅依前述條文規定，其經被告核准依所得稅法第25條核計所得額者，由營業代理人辦理扣繳稅款後，即完成納稅義務，非經被告核准者，則應由營業代理人負責向該管稽徵機關申報納稅。原告於89年向被告申請依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額，被告係依原告之主張及所提供資料，信賴其成本費用分攤計算困難而作成核准適用之行政處分。按行政程序法第125 條規定：「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關指定較後之日時起，失其效力。」本件原告申請廢止所得稅法第25條核准函之日期為92年12月22日，經北市國稅局查明原告89年度至91年度之所得已依所得稅法第25條規定計算所得額及辦理扣繳，且未於各該年度之營利事業所得稅結算申報期間屆滿前，申請變更所得計算方式及辦理結算申報，故其納稅義務及申報方式於結算申報屆滿日業已確定，被告分別以93年6月1日函及94年1 月19日台財稅字第09400010910 號函（即原處分）復原告，自92年度起始廢止所得稅法第25條核准函適用之行政處分，符合前揭行政程序法之規定，並無違誤。

3.按所得稅法第25條之立法意旨，主要係針對外國營利事業從事特定業務取得之收入，提供核計所得額之便利計算方式，以同時節省納稅義務人之依從成本與稅捐機關之稽徵成本。此係考量外國營利事業取得之收入，其直接、間接等相關成本同時發生於國內及國外，經常會發生成本費用分攤計算困難之問題。故被告對於所得稅法第25條申請案件之審核，主要係以原告所經營業務內容是否符合該條規定為准駁之考量，至於「成本費用分攤計算困難」之審核，基於簡政便民之考量，則以信賴原告之書面陳述為原則，特殊情況始委請國稅局進行實質審查。原告若於會計年度終了後，經結算而發現並不發生成本費用分攤計算困難之情事者，理應即時向被告申請廢止適用所得稅法第25條。

4.本件原告一再申明其自我國境內承運出口貨物所得之運費收入自90年度起業可合理分攤計算相關成本費用，並分別於94年4 月25日資稅字第300523號函、94年8 月31日資稅字第201064號函及95年2 月6 日資稅字200122號函補充提示各項成本費用之內容及分攤計算方式、90年度按航次別分攤之收入及相關成本費用對照表及部分憑證、載貨成本之帳務處理流程等，雖經北市國稅局重新審理後，可認定其成本費用可予分攤計算，惟被告原核准函係依申請當時之事證所為之裁量核定，原告雖重新評估其90年度之成本費用可依費用性質作合理分攤，惟遲至92年12月22日始提出92年2月17日香港會計師說明書向被告提出廢止之請求，顯見原告係於92年始能確認其90年度之成本費用可予分攤計算之事證，而可推論其於89年向被告申請適用所得稅法第25條當時，確係存在成本費用分攤計算困難之事實，故被告於89年作成核准適用所得稅法第25條核計所得額之行政處分並無違法，尚無行政程序法第118 條規定違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力之適用。

5.又按「商業之決算應於會計年度終了後2 個月內辦理完竣；必要時得延長1 個半月。」、「納稅義務人應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為商業會計法第65條及所得稅法第71條所規定，揭櫫營利事業應於會計年度終了後一定期限內完成損益計算。經查原告之會計期間採曆年制，其90年及91年之會計決算及財務報表，最遲應分別於91年5 月31日及92年5 月31日編製完成，原告於92年5 月19日始向北市國稅局申請90年度改依所得稅法第24條計算營利事業所得額，及於92年12月22日始向被告申請廢止所得稅法第25條核准函，皆已逾法律所規定之完成期限，故可推論原告於法定期限屆滿前尚有成本費用分攤計算困難之疑慮，依行為時之法令，應按所得稅法第25條規定計算營利事業所得額，原處分係基於維護法律秩序及稅務行政秩序之考量，而作成90年及91年原告仍應依所得稅法第25條規定計算營利事業所得額之處分，並無不法。

6.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。所謂適用法令錯誤，參照鈞院91年度訴字第2579號判決，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。又參照司法院釋字第287 號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響。本件原告未於各該所得發生年度之結算申報期限屆滿（次年5 月31日）前申請廢止所得稅法第25條核准函之適用，顯然90年及91年已擇定依所得稅法第25條規定計算營利事業所得額，尚難謂為行為時有適用法令錯誤之情事。

7.綜上，原處分係為避免納稅義務人任意改變所得計算及申報方式，以維護稅務行政秩序。本件原告既無法證明被告89年核准依所得稅法第25條核計營利事業所得額之行政處分有違法情事，則不能任予追溯自90年起廢止適用被告89年核准函，被告前揭94年函同意其自92年度起改依所得稅法第24條規定核計所得額，並無不妥。

8.原告主張92年5 月19日向北市國稅局申請改按結算申報方式計算90年度營利事業所得稅額係依行政程序法第128 條所為之申請，答辯如下：

⑴本件原告主張92年2 月18日獲香港羅兵咸永道會計師事務所就成本費用分攤計算方式之專業意見，始知悉90年起並無成本費用分攤計算困難之情事，而於92年5 月19日向北市國稅局申請自90年度起變更原核定依所得稅法第25條第1 項規定計算營利事業所得額之處分並申請退稅，係依行政程序法第128 條據以提出之申請云云。經查前開香港羅兵咸永道會計師事務所出具之專業意見報告書，係會計師受原告之委任，依據香港審計準則第710 號公報執行協議程序，針對原告90年度在臺營運之營運聲明（Operating Statement ）所出具之協議程序執行報告（報告出具日期為92年2 月17日），由於原告委任會計師之時點及會計師報告之完成與出具日期均為原告所能直接或間接掌握之事項，尚不得援引作為行政程序法第128 條第2 項規定所稱「知悉時」之認定依據，故本件尚無行政程序法第128 條第2 項規定以自事由知悉時起算之適用，故無論原告92年12月22日向被告提起撤銷原核准函，及92年5 月19日向北市國稅局申請改按結算申報方式計算90年度營利事業所得稅，皆已逾法定救濟期間經過後3 個月內之行政程序再開之法定期限。

⑵次查上開會計師協議程序執行報告亦陳明該會計師曾受託查核原告90年度之財務報表，並於91年3 月15日出具無保留意見（Unqualified Audit Opinion ）之查核報告在案，足見原告90年度之財務報表已於91年3 月15日之前編製完成並委託會計師查核簽證，有關其源自我國海運收入之相關成本費用可否予以分攤計算，理應於該等期日之前完成評估作業，並於所得稅法規定之結算申報期間屆滿（91年5 月31日）前向被告提出變更營利事業所得計算方式之申請，原告未盡其應有之注意，遲於92年5 月19日及92年12月22日始分別向北市國稅局申請改按結算申報方式計算90年度之營利事業所得額及向被告申請撤銷原核准函，尚難認無重大過失，應不得再向被告申請撤銷、廢止或變更原處分。

⑶綜上，被告以93年6 月1 日函否准原告90及91年度改依所得稅法第24條規定計算所得額之行政處分，並無違誤。

9.至於被告96年4 月11日台財稅字第09604514270 號令訂定之外國事業審查原則第6 點第2 款規定：「申請日與取得收入之日相距已逾5 年者，依行政程序法第131 條第2 項規定，請求權時效已消滅，應不予受理。」該條文係考量所得稅法第25條未規定申請期限，為使徵納雙方有所依循，而援引行政程序法有關公法上請求權時效之規定。又按所得稅法第71條、第73條及第98條之1 之相關規定，揭櫫在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，無論是否經核准依所得稅法第25條規定計算營利事業所得額，皆應以就源扣繳方式完成其營利事業所得稅之納稅義務；在中華民國境內有固定營業場所之外國營利事業，無論是否經核准依所得稅法第25條規定計算營利事業所得額，皆應以結算申報方式完成其營利事業所得稅之納稅義務；在中華民國境內無固定營業場所而有營業代理人之外國營利事業，應由其營業代理人負責申報納稅，其經核准依所得稅法第25條規定計算營利事業所得額者，應由營業代理人負責扣繳，以完成營利事業所得稅之納稅義務，免依前開申報納稅之相關規定辦理。又外國營利事業經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務者，雖得於取得收入之日起5 年內，向被告申請依所得稅法第25條規定計算所得額，惟被告於受理申請後，尚須就其是否符合所得稅法第25條規定要件進行審查。如其屬在中華民國境內有固定營業場所或營業代理人，且於辦理結算申報後始提出所得稅法第25條申請之案件，考量其既能以結算申報方式逐項列舉相關成本與費用之數額，屬可明確歸屬成本、費用之情形，尚不符合「成本費用分攤計算困難」之要件，故難以准其由結算申報方式改依所得稅法第25條及第98條之1 第2 款規定報繳營利事業所得稅。綜言之，外國事業審查原則第6 點第2 款規定之申請期限，僅揭櫫一般行政程序應有之請求權時限，相關申請案件仍須經被告逐案審查後始得認定有無所得稅法第25條規定之適用，原告所稱「審查原則第6 點肯認營利事業即便已依第24條辦理結算申報，仍得被認定為成本費用分攤困難，在消滅時效期間5 年內隨時溯及改採第25條推計課稅」，係對於前揭審查原則之規定有所誤解。

10.關於原告92年5 月19日之申請函，被告以為該函僅係請求變更所得額計算方式而已，並沒有表示請求廢止准許適用所得稅法第25條之行政處分的意思。

理由

一、原告起訴主張：原告前曾於89年1 月19日向被告申請依所得稅法第25條第1 項規定核計在我國境內營利事業所得額，並經被告以原核准函核准在案。惟依92年2 月17日香港會計師說明書，原告始知悉90年起並無成本費用分攤困難之情事，原告旋於92年5 月19日，依行政程序法第128 條第1 項、稅捐稽徵法第28條及所得稅法第25條之規定，向北市國稅局申請自90年度起變更原核准函並申請退稅，北市國稅局僅函復原告應向被告申請，原告乃於92年12月22日另函向被告申請變更稅額計算方式，詎被告93年6 月1 日函及原處分亦僅同意自92年度起改採結算申報之方式，至90、91年度仍未獲准，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：被告於89年作成之原核准函，係依原告之申請及提供之資料，基於簡政便民之考量而為，並無違法，原告若於會計年度終了後，經結算而發現並不發生成本費用分攤計算困難之情事者，理應即時向被告申請廢止；本件原告遲至92年12月22日始向被告提出申請，就90及91年度部分，被告自無法准許之等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、按行為時所得稅法第25條第1 項規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸事業按其在中華民國境內之營業收入之10% ，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額。」

四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠關於事實概要欄（一），有原告89年1 月19日申請函及原核准函，分別在原處分卷1 頁3 及卷2 頁53以下。

㈡關於事實概要欄（二），有原告92年5 月19日申請函及其附件在原處分卷6 頁70以下，北市國稅局92年6 月20日函復在本院卷頁83。

㈢關於事實概要欄（三），有原告92年12月22日函在本院卷頁84以下及被告93年6 月1 日函在原處分卷9 頁27。

㈣關於事實概要欄（四），有原告93年12月30日函及原處分，分別在原處分卷4頁3以下及頁15暨訴願決定在本院卷頁14以下。

五、是本件之爭執，在於：

㈠原告是否有依行政程序法第128 條第1 項之規定提出行政程序重開之申請？

㈡被告否准原告所為溯及自90年度起改採結算申報方式之申請，於法是否有據？

六、經查：

㈠按行政程序法第128 條規定：「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」是可知行政程序法第128 條所規定之行政程序重開，是一個於一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，至少須合於以下之要件：其一，原行政處分係違法；其二，原行政處分作成當時即有不利益於申請人之情事，本應以一般行政救濟程序救濟之；因此在程序上，申請人至少應表明聲請行政程序重開之意旨，此外亦應表明係依行政程序法第128 條第1 項何款事由而提起者及其不變期間之遵守。

㈡查本件原告主張其係於92年5 月19日為行政程序重開之申請，姑不論原告92年5 月19日申請函之受文者係北市國稅局，而非原處分機關即被告，惟果其主旨僅表明以東方海外公司90年度營利事業所得稅申報變更事宜，內容亦僅略謂：「現因考量東方海外公司在中華民國境內經營國際運輸業務應有成本及費用分攤之必要，故東方海外公司擬依所得稅法第41條之規定，由其營業代理人台灣東方海外股份有限公司單獨設立帳簿，並按其單獨之收入、成本及費用，計算其應納之營利事業所得額。承前述，東方海外公司擬向貴局申請變更，按營利事業所得稅結算申報之方式，計算其民國90年度之營利事業所得稅額」等語，核其申請完全未指摘原核准函係違法處分，亦完全未表明申請行政程序重開之意旨，遑論表明其申請係依行政程序法第128 條第1 項何款之法定事由，此外，該申請函亦完全未及於系爭91年度部分，是原告主張其係於92年5 月19日為行政程序再開之申請，已非可採。

㈢退一步，縱不以申請程式來看，本件原告所申請撤銷之原核准函，係依原告89年1 月19日之申請而為全部准許，即原告該次之申請得到全面之滿足，於該核准函作成時並沒有不利益於原告之情事，原告本無行政救濟之權利保護必要，原告不但不得依一般行政救濟提起爭訟，亦不得依此特別救濟程序除去一個於作成當時完全滿足原告之行政處分。

㈣再退一步，縱認原告仍得就一個全部核准之行政處分為行政程序再開之申請（前段已說明，此一申請為不合法），90年度之會計年度早已結束，原告關於成本費用分攤計算是否困難，依理於當時即可知悉其結論，縱依知悉在後為由而為本件申請，亦應於會計年度結束後之3 個月內提出。本件原告遲至92年5 月19日始提出其所謂行政程序重開之申請，並持92年2 月17日出具之香港會計師說明書為「知悉」之證據，惟查該會計師係受原告之委任，依據香港審計準則第710 號公報執行協議程序，針對原告90年度在臺營運之營運聲明（Operating Statement ）所出具之協議程序執行報告委任會計師之時點及會計師報告之完成與出具日期均為原告所能直接或間接掌握之事項，不能證明原告至彼時始為「知悉」，故原告於法定不變期間亦未遵守。

㈤復退一步，縱認原告於法定不變期間亦有遵守（前段已說明，其實沒有遵守），本件原核准函係依原告89年1 月19日申請函及其所檢附之各項資料而作成，包括合約書原文及其中譯在原處分卷2 可憑，其所為之核准處分，究竟是適用法律錯誤，或係未依論理及經驗法則判斷事實之真偽，原告全未主張並指摘，是原告之申請仍於法不合。

㈥綜上，原告主張其於92年5 月19日提出行政程序重開之申請，為不可採，又主張92年12月22日之申請函係該92年5 月19日申請函之延續，因後者申請時間更在後，更未遵守法定不變期間，亦不可採；且縱認其所申請者均係行政程序重開，其申請仍既不合法且無理由，原告主張原核准函應溯及於90年度撤銷失其效力云云，自非可採

㈦按行政程序法第125 條規定：「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」如上所述，本件原核准函既非違法行政處分，而係合法行政處分，則原處分同意廢止該合法行政處分，惟否准溯及既往自90年度失其效力，核係依上開規定而為，於法有據。

七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文