臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

薛雅之 律師

訴訟代理人

趙培宏 律師（兼送達代收人）

上一人複代理人

邱任晟 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○兼送達代收

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月10日台財訴字第09400623420 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）87年至90年間銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）122,219,209 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額6,110,960 元，並處3 倍罰鍰計18,332,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告94年9月12日北區國稅法一字第0940023475號復查決定書駁回後，原告仍為不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：本件之爭執，在於原告依法是否有辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情事？

㈠原告主張之理由：

1.被告及訴願機關之見解，顯與加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之意旨不符，自屬違法不當：原處分、復查決定暨訴願決定駁回原告之請求，核定原告應補繳營業稅額並處罰鍰，係以原告並非台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員或司庫，且未依規定申請營業登記，不得適用財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函及87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋免於補稅及處罰，殊有誤會：

⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：

①加值型營業稅具有追補及扣抵勾稽效果：按，加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補；如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將發生扣抵勾稽效果，扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。

②廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，必須經由逐層集中分類，但參與逐層集中分類的個人（例如拾荒者或消費大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，故廢棄物回收過程中，逐層累積集中後的廢棄物銷售時，如由最後的大盤商負擔全部賦稅，除不合理外也有欠公平。因此，合作社開立發票並由社員攤提運銷廢棄物之個人一時貿易所得，其性質並非分散所得，而係集中所得：A.如前所述，創造廢棄物資源並取得一時貿易所得者為社會大眾或拾荒人員，原應由彼等為社員並負擔所得稅，但彼等事實上只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員。如由最後之大盤商為社員委託運銷，則由社會大眾或拾荒者所獲得之個人一時貿易所得，歸其一人承擔稅捐，有欠公平。基於上開社會現象，乃將最後集中於大盤商之廢棄物，由廢棄物運銷合作社以攤提承受方式代替社會大眾或拾荒者辦理共同運銷。B.換言之，廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人，並非僅有集中處理並銷售回收廢棄物之大盤商或收集站，而是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。職此，所有參與回收過程之人原本均應申報其一時貿易所得，然限於技術上、實際上有其申報之困難，故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1 千元以下免稅，亦毋庸申報。但，為顧及廢棄物運銷所得之課稅事實，故要求合作社開立發票並由社員攤提運銷廢棄物過程中之個人一時貿易所得，此舉乃在集中所有參與回收及運銷過程人員之一時貿易所得後，將最後集中於大盤商之廢棄物，以合作社開立發票，並由社員成為廢棄物共同運銷之進貨人，以攤提社會大眾或拾荒者本應各自申報之一時貿易所得，核其性質，係在「集中所得」，而非「分散所得」。C.基於上述營業稅之追補及扣抵勾稽效果，以及廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質確有不同，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，故財政部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制，遂有廢棄物共同運銷制度之設立（詳參後述）。

⑵廢棄物共同運銷制度設立之本旨：

①依上所述，二資社成立之目的，在解決廢棄物收購過程，無法取得發票或收據，致無法完納稅捐之困難。蓋，廢棄物之收購過程，由小盤商或拾荒業者蒐集至一定數量後，轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集站，再售予再生工廠。然廢棄物之買賣，與一般商品買賣不同，於交易習慣上，小盤商或拾荒者向社會大眾收購時，無從向其取得發票或收據，而使廢棄物之收購自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，於前揭小盤商、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，無庸發票或收據，故無人干預，但最後銷售予再生工廠時，即必須有銷貨憑證，再生工廠始願收購。如由銷售之大盤商或收集站開出發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開發票之人負擔，則經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，實有欠公平，為解決此一租稅集中負擔之不合理問題，而有「廢棄物運銷合作社」之設立。

②二資社為解決上開問題，乃將大盤商欲銷售予工廠之廢棄物，由合作社居中機制，以共同運銷之方式為之。即由合作社或合作社委派之司庫收付共同運銷之廢棄物，據此由合作社開出發票給買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員共同運銷廢棄物之個人一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員個人綜合所得稅。此種共同運銷廢棄物之方式，業經財政部86年3 月18日台財稅第861888061號函肯認其合法性。

③同時，88年5 月23日於立法院由立法委員林瑞圖及李慶華所共同主持的協調會上，前財政部長（當時係財政部次長）顏慶章發言時即已述明：「…這個憑證比較簡單可行的方式，就是廢棄物的同業公會形成一個合作社，由這個合作社來代開憑證；現在的問題就是代開憑證，有沒有交易事實，我的理解，你們交易事實通通有，金額也是一樣。不但有，而且合作社的負責人，還要負責去管統一發票等等的開立，……，合作社唯一可以挑剔就是，合作社實際上是虛的東西，合作社不是買進再來賣，但是你是管理你的社員，裡面的司庫、廢棄物，經過這樣一個機制在控制它，這個事情我們都瞭解，而且不但瞭解，我們覺得合作社在這方面扮演了一個很好的橋樑的功能，……你不可能逼一個拾荒者，每次在收了一些破銅爛鐵之後，轉到一個整理的中盤商或者什麼之類的時候，要他開統一發票，這個也不可能，…所以怎麼樣從一開頭到這個地方，在一個合理的中間點，讓統一發票的制度出現，我們覺得最好的方式，就是在合作社那個階段讓它出現，……有一些事情在過去那個時候，大家對那個事情會有所懷疑，對於廢棄物合作社的組成方式，認為這裡面借人頭，利用這個方式跳開統一發票等等，我想在那個時候有所懷疑這個是可以理解的，……86年3 月3 日的會議結論，而這個結論在87年6 月5日又再度作1 個肯定，……既然有一個這樣在體制內包括結合到立法院大家對這個問題所作的共同結論，就應該要照這個去執行，……容許我講白一點，廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，……我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人（綜合）所得稅的角度來看都沒有逃漏稅……」足證，財政部亦認為廢棄物回收過程中，統一發票之制度應於合作社階段出現且合作社依廢棄物共同運銷制度開立統一發票予營業人，係屬合法之完稅制度，並無違章情事。

⑶原告雖非二資社之司庫或社員，亦有上述財政部免於補稅及處罰函釋之適用：

①由上述可知，合作社之廢棄物共同運銷制度，係為解決開立統一發票憑證之問題所設立，以期促使廢棄物買賣進入賦稅體系，而主管機關亦承認合作社之本質，即係以共同運銷方式，透過合作社之機制，攤提廢棄物回收過程因集中所得所衍生之不合理現象並解決廢棄物回收過程中開具憑證之困難。因此，舉凡參加廢棄物共同運銷制度之拾荒者及社會大眾、小盤商、大盤商，甚至司庫，均毋庸辦理營業登記。否則，如依被告及訴願機關之見解，原告需辦理營業登記，始得出售共同運銷過程中所收集之廢棄物，則原告透過廢棄物共同運銷制度逐層向社會大眾回收廢棄物時，卻無從取得憑證，顯失公平，且實際在執行上亦有困難（依現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1 千元以下免稅），足證被告遽為不利於原告之處分，顯有誤解廢棄物共同運銷制度之本旨。

②況，若原告亦需辦理營業登記，則由原告開具憑證與再生工廠即可，何需設立廢棄物運銷合作社？足見原處分、復查決定及訴願決定所持見解，顯屬違法不當。

③另，原告是否加入二資社為社員，係屬合作社法之規範範疇，且依合作社法第11條第1 款之規定，年滿20歲者之中華民國國民皆可加入為社員，故原告得隨時加入為社員，縱有違反入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法而應處行政罰之問題，並不影響原告實際上係參加共同運銷制度銷售廢棄物之交易事實，原告自無需辦理營業登記。因此，原告參加廢棄物共同運銷制度，並不以成為加入二資社為社員或擔任司庫為必要。

④再者，前財政部賦稅署人員王朝安於台灣高雄地方法院89年訴字第755 號案件中係證述：「（是否規定各別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」該判決理由亦認定，以廢棄物共同運銷為目的之有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（乃二資社之前身，下稱廢合社），其存在之目的，原本在解決各別資源回收業者為買賣時標的物之運銷問題，然實際運作之結果，貨物運銷卻未必會經過合作社為之，又由於廢棄物之賣方可能是如拾荒業者一般小規模而不具建立帳冊、憑證能力之人，而買方可能是再生廠等較具規模之企業，亟需取得憑證以便於營利事業所得稅申報時提列為成本計算之證明，從而，由何人出具憑證、由何方負擔營業稅便成為共同運銷之架構下，有待研議之問題。因此，本案應審酌是否由司庫代表二資社共同運銷，以二資社名義出售並由二資社開立發票，以及有無支付貨款之情形為判斷之依據。是以，被告漏未審酌上述情形，率以原告未辦理營業登記，亦非二資社之社員或司庫，恣為補稅及罰鍰處分，自屬違法不當。

2.最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）39年度判字第2 號判例明定：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」是以，稅捐稽徵機關自應本於職權，依核實課稅原則查明事實及相關證據後依法辦理，不能率以調查單位之筆錄及報告書為核課處分之唯一依據。另按，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦為行政程序法第9 條及第36條所明定。經查，

⑴台灣台北地方法院檢察署檢察官雖認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴（85年偵字第15915 號、87年偵字第24548 號、87年偵字第20745 號及87年偵字第9171號），但經財政部以88年6 月24日台財稅字第881921502 號函向台灣台北地方法院說明廢棄物共同運銷制度之性質後，法院即認為廢棄物共同運銷之交易方式並無逃漏稅捐之情事（88年訴字第886 號判決）。

⑵又台灣台北地方法院檢察署檢察官雖對廢合社及回收業者提起公訴，惟檢察官參酌前開財政部函釋見解，亦認為並無逃漏稅捐，故對於涉嫌逃漏稅捐部分皆表明不予追究，有上開88年訴字第886 號案件94年10月13日之準備程序筆錄可證。

⑶與本案相同情形之其他行政救濟案件，皆據訴願機關或稅捐稽徵機關認定並無逃漏營業稅（如台北市政府府訴字第8708638101號等訴願決定均撤銷原處分，及台北縣稅捐稽徵處八七北縣稅法字第482384號等復查決定撤銷原核定）。

⑷此，被告及訴願機關未能詳究廢棄物回收之特殊性質，並依職權調查事實，恣為差別對待並作成與上開財政部函釋相歧異之判斷，核定原告構成逃漏營業稅之違章行為，自屬違法不當。

3.被告主張原告未辦理營業登記，未依法開立統一發票繳納營業稅，而核定原告應補繳營業稅及罰鍰，其見解顯有違誤：

⑴陳世康、蘇文宏稱並未提供磅單予二資社查核，所言虛假不實：

①依二資社總經理吳招治於台灣高等法院檢察署91年12月6 日之訊問筆錄，二資社開給廠商（其中含高鋁金屬股份有限公司，下稱高鋁公司）之發票，係依據磅單開立。

②依台灣板橋地方法院93年10月8 日準備程序筆錄，足見高鋁公司確有提供磅單予二資社，且二資社乃依據高鋁公司所提供之磅單，開立統一發票予高鋁公司，原告亦提供部分磅單，請鈞院卓參。

③依上所述，高鋁公司確有提供磅單，故陳世康與蘇文宏稱未提供磅單予二資社查核，所言並非實在，自不足採。

⑵非合作社之社員或司庫亦得參與廢棄物共同運銷制度：按，廢棄物回收與一般貨物買賣性質有所不同（參見財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函會議結論本文），但與農產品交易相似，都是由眾多的個體戶提供，而且必須集中出售始具經濟價值，售出時由農民團體或合作社擔任營業主體，此即所稱共同運銷。又，最高行政法院83年度判字第1384號判決理由明定：「…農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者為限。…共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，農會本身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準。」準此觀之，廢棄物共同運銷制度之重點在於二資社所出售者，是否為社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為合作社之社員，在所不問，故原告雖非二資社之社員或司庫，亦得參與廢棄物共同運銷制度。

⑶非合作社之社員交貨予合作社之司庫，再由司庫交貨予再生工廠或買受人，亦得以合作社開立之統一發票作為進項憑證：

①按，財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函會議結論（一），營業人若確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，於法並無不合。第按，財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋會議結論（二），合作社之司庫若兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，應依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，而再生工廠所取得合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦有財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函會議結論（一）之適用，於法尚無不合。

②又，依財政部88年6 月24日台財稅第881921502 號函說明5 ，不僅重申營業人向合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法並無不合外，該函釋之說明6 亦明白揭示台灣省廢棄物運銷合作社並無逃漏營業稅，且社員均有申報一時貿易所得稅，是以，財政部乃認同廢棄物共同運銷制度，並認為該制度對維護稅制之完整性，甚有助益。

③依上開財政部3 個年度之函釋可知，非合作社之社員所提供之廢棄物，若係由合作社之司庫經廢棄物共同運銷制度收購而來，亦得使用合作社之發票。蓋，若合作社之社員供貨予司庫時，本得使用合作社之發票，而無須財政部以上開3 個年度函釋逐一發布解釋，故財政部作成3 個不同年度之函釋，主因即係共同運銷制度在實際運作時，會有部分非社員供貨，但如係由司庫經由共同運銷的方式收購而來，仍然可以由合作社居中機制，開立統一發票作為進項憑證，換言之，參與廢棄物共同運銷制度者，不限於合作社之社員，故非合作社之社員交貨予司庫，經由司庫透過廢棄物共同運銷制度交予再生工廠或買受人，其交易之主體仍為合作社，再生工廠或買受人自得取得合作社開立之統一發票作為進項憑證。

④查，本案原告雖非二資社之社員或司庫，惟依前所述，其仍可參與廢棄物共同運銷制度，則原告將廢棄物交予二資社之司庫陳世康，透過司庫陳世康代表二資社將廢棄物賣予高鋁公司，依財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋會議結論（二）之見解，應認屬該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，且高鋁公司取得二資社開立之統一發票，於法亦無不合。同時，上述共同運銷制度交易行為之應納稅額，既經二資社依規定繳納營業稅並申報歸課社員之一時貿易所得而完納，且原告確非交易之營業主體，則原告自無須辦理營業登記，亦無須開立統一發票繳納營業稅，故被告主張原告未辦理營業登記，核定原告補繳營業稅6,110,960 元及處罰鍰18,332,800元，顯有違法不當。

4.本案原告並無與高鋁公司交易：查，陳世康91年11月5 日於法務部調查局高雄市調查處之調查筆錄，得知高鋁公司係將貨款匯入二資社之帳戶，再由二資社之帳戶給付貨款予供應商，是以，高鋁公司並未支付貨款予原告，原告亦未與高鋁公司交易。

5.被告以二資社及高鋁公司負責人被提起公訴之稽核報告節略、相關資料影本及承諾書為據，主張原告銷售廢銅予高鋁公司，應辦理營業登記及補繳營業稅，實嫌率斷：

⑴依財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函會議結論（三）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」，是以，稽徵機關為課稅處分，不得僅依調查單位之調查筆錄及移送報告書為判斷依據，而應依職權調查事實及相關證據（請參行政程序法第36條）後依法辦理。

⑵又財政部已認定合作社之廢棄物共同運銷制度，並無逃漏營業稅，亦無逃漏營利事業所得稅，有該部台財訴字第09500139880號訴願決定可證。

⑶依上所述，被告違反上開財政部歷來函釋見解及行政程序法第36條之規定，未能詳究廢棄物回收之特殊性質並依職權調查事實及相關證據，逕認原告有逃漏稅之違章行為，尚嫌率斷。

6.參與廢棄物共同運銷制度者，並無逃漏稅捐之違章情事：

⑴廢棄物運銷合作社之作法：

①司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為收付款項（參財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書），並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。

②司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體。

③其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫。蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。

⑵法院就廢棄物共同運銷制度所為之見解：台灣台北地方法院檢察署檢察官認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，惟經財政部以函釋向台北地方法院說明，法院遂認定並無逃漏稅捐，檢察官亦因此於準備程序庭中表明不予追究等情，已如前述。

⑶財政部就廢棄物共同運銷制度所為之見解：

①依財政部88年6 月24日台財稅第881921502 號函說明（六）可知，財政部認定合作社既有依其所開立發票金額申報繳納營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅，合作社及其社員均無逃漏稅捐之違章情事。

②又，財政部台財訴字第09500139880 號訴願決定更明白重申上旨，及依財政部88年6 月24日台財稅第881921502 號函說明（四），亦認廢棄物共同運銷制度有助維護稅制之完整，足見財政部肯認廢棄物共同運銷之交易方式確係合法之完稅制度。

⑷廢合社即係採上開廢棄物共同運銷制度。

⑸二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，依上開說明，自無逃漏稅捐之違章情事。蓋，

①廢棄物共同運銷制度之產生，即係為解決拾荒者、小盤商等實際銷貨者無法開立發票之困難，且若責由逐層集中廢棄物之大盤商申報納稅，即會產生賦稅集中之不合理情形，遂由合作社居中機制，使廢棄物買賣進入賦稅體系。

②又，二資社既承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，則交易事實之應納稅捐經二資社藉由廢棄物共同運銷制度，報繳營業稅及歸課社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅，自應與廢合社時期作相同之解釋，二資社與其社員並無逃漏稅捐之違章行為。

7.原告非營業稅法第6 條規定之營業人及同法第2 條規定之納稅義務人：

⑴按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，此觀司法院釋字第217 號、第367 號解釋意旨自明。次按，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第51條第1 款定有明文。又，銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人，亦為營業稅法第2 條所明定。再者，依營業稅法第6 條規定所示，營業人之意義如下：「一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。

三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」是以，揆諸上開規定可知，若非營業稅法第6 條規定之營業人，當非同法第2 條規定之納稅義務人，即無依同法第51條規定處罰之理。

⑵依上開營業稅法第6 條規定以觀，所謂營業人，概屬事業、機關等組織體，顯未包括自然人。而本案原告係自然人，自非營業稅法所稱之營業人及同法所稱之納稅義務人。是以，被告未見於此，遽認原告違反營業稅法第51條第1 款，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者之規定，有違租稅法律主義，適用法律顯有重大違誤。

8.本案被告以「高鋁金屬股份有限公司87至90年度向有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨付款明細表」，認定原告有銷售貨物予高鋁公司，惟，⑴本案實際情形乃原告將廢棄物供應商之廢棄物集中後，交予二資社司庫陳世康，再由司庫陳世康依廢棄物共同運銷制度代表二資社出賣予高鋁公司並收付款項，嗣後由陳世康將款項，以二資社帳戶或其友人陳明忠帳戶匯款予原告，並非由高鋁公司支付貨款予原告，原告亦未與高鋁公司交易。被告未查明事實，亦未考量廢棄物買賣與其他一般貨物買賣確有不同之處，遽為科處原告補稅及罰鍰處分，顯有不當。

⑵同時，被告所提出之「高鋁金屬股份有限公司87至90年度向有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨付款明細表」，其中，87年1 月7 日係記載有2 筆各為2,624,501 元（匯款人：陳明忠）之匯款，惟當日僅有1 筆2,624,501 元匯入原告華僑銀行新泰分行帳戶，足證該明細表之記載，與事實有間，被告率爾依據上開明細表核課補稅及罰鍰處分，確嫌速斷。

9.原告既無逃漏營業稅之情事，則被告另為罰鍰處分，自亦失所附麗，顯屬違法不當。

10.本件涉及營業稅追補的效力問題。二資社的營業稅都已經繳清了，應無核課原告營業稅及處罰鍰的問題。且財政部亦肯認廢合社及參與共同運銷制度的人員並無逃漏稅的問題，二資社是延續廢合社而來，應有其適用。

11.原處分卷內的進貨付款明細表顯示有兩筆2,624,501 元，根據原告華南商業銀行存摺影本，當天陳明忠確實只有匯1 筆2,624,501 元至原告的帳戶內，因此被告之計算顯有重複。

㈡被告主張之理由：

1.本稅部分：

⑴按行為時營業稅法第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6 條第1 款、第2 款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」。次按財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋：「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅……台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理」。復按財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋：「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」

⑵原告未依規定申請營業登記，於87年至90年間銷售貨物予高鋁公司，銷售額合計122,219,209 元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部賦稅署稽核報告及相關資料影本可稽，被告所屬臺北縣分局遂核定補徵營業稅額6,110, 960元。原告主張所回收廢銅出售時由二資社共同運銷，並由二資社司庫代表支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本案之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云。

⑶經查，被告依高鋁公司負責人陳世康確認蓋章之「高鋁金屬股份有限公司87至90年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」，認定原告並非二資社社員，未辦營業登記從事廢銅買賣，高鋁公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，即有違反行為時營業稅法第43條第1 項第3 款規定；另二資社於87至90年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅各類所得資料清單可稽，既然原告非二資社之社員或司庫，依首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售給高鋁公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額6,110,960 元並無不合，請予維持。

⑷另「高鋁金屬股份有限公司87至90年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」內所載「陳明忠」係高鋁公司股東，取有陳明忠90年各類所得資料清單可證，依臺灣板橋地方法院檢察署

苓雅支票存款帳戶#96779雖為二資社所有，惟為高鋁公司所操控。本件87至90年間，合作金庫銀行苓雅支票存款帳戶#42983（陳明忠）、合作金庫銀行苓雅支票存款帳戶#96779（二資社）、台灣中小企業銀行九如分行活期存款#548771 （二資社）帳戶匯款至原告華銀新泰帳號「000000000000」合計122,219,209 元，原告非二資社之社員或司庫，未加入二資社資源回收共同運銷，理應辦理營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原核定依臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署查得資料核定補徵營業稅額，尚無違誤。

2.罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。

⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額6,110,960元處3 倍罰鍰18,332,800元（計至百元止）並無違誤，請予維持。

3.依法務部調查局臺北市調查處及檢察官等之調查、訊問筆錄，高鋁公司負責人陳世康及財務經理蘇文宏等人均承認高鋁公司85年至90年取得二資社所開立之發票係高鋁公司向其供應商進貨，茲將相關調查、訊問筆錄摘錄與本案有關部分如下：

⑴陳世康：

①高鋁公司所需廢鋁多由國外進口，部分向國內供應商進貨，因渠等無法提供統一發票給高鋁公司，不得已只好透過二資社取得統一發票，但不知供貨人是否為二資社社員。

②高鋁公司確有支付貨款與供應商，但係以二資社銀行帳戶資金（合作金庫銀行苓雅支票存款帳戶0000000000000 、台灣中小企業銀行九如分行活期存款00000000000 ）提領匯款，該等帳戶之存摺及印章則由其保管。

⑵蘇文宏（高鋁公司管理部經理）：購入廢鋁部分確有進貨事實，但因供貨商無法提供進貨憑證，而由二資社開立統一發票。

4.本件主要爭點是原告未辦營業登記。被告查扣的3 個帳戶匯款給原告的金額總共1 億2 仟多萬元，即使原告不是銷貨給高鋁公司，而是銷貨給陳明忠或二資社，都是未辦營業登記而銷售貨物的行為。

5.本件資金流程為：陳明忠先將支票兌現（支票開立給陳明忠）後，再匯錢給原告。依據陳世康在95年11月5 日的訊問筆錄中有提到，二資社台灣中小企業銀行九如分行及合作金庫銀行苓雅分行的帳戶是他在使用，存摺及印章也是他在保管（見本院卷第208 頁至211 頁）﹔91年12月6 日訊問筆錄中陳世康提到與供貨商之間是直接買賣（見本院卷第225 頁），而不是透過二資社。

6.另外，依據高鋁公司財務主管蘇文宏在91年12月4 日訊問筆錄中有提及「若是合法的交易會直接以高鋁公司自己的帳戶匯出，我之所以確認他們屬於非實際交易對象，是因為這些都是透過二資社帳戶轉匯出去。」「惟因為這些廢料供應商不願或無法提供高鋁公司進項憑證，因此才需由非高鋁公司之正常帳戶即該二資社帳戶匯出。」（見本院卷第253 頁）。

7.營業稅的核課是針對每一階段的營業行為，每一個階段的營業人都是一個獨立的納稅主體，不是說二資社已經開立發票並繳納營業稅，原告就不需要辦理營業登記及繳稅。

8.87年6 月2 日原告帳戶顯示的金額是3,171,633 元，與原處分卷內確實有錯誤，應該以原告帳戶為準。另外，89年8 月25日的金額應該是710,312 元，原處分卷內的資料亦有錯誤。

9.由於為了照顧社會上的弱勢團體，財政部才作出相關函釋，因此若非司庫就不適用共同運銷制度。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告回收廢銅出售時由二資社共同運銷，並由二資社司庫代表支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告無須辦理營業登記，亦未違反營業稅法之規定，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：原告並非二資社社員或司庫，未加入二資社資源回收共同運銷，未辦營業登記出售廢銅予高鋁公司，而以二資社所開立之統一發票交付高鋁公司，申報扣抵銷項稅額，即有違反行為時營業稅法第43條第1 項第3 款規定，被告據以命補繳稅額並處分罰鍰，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按行為時營業稅法第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6 條第1 款、第2 款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」。加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

五、本件兩造不爭原告並非二資社之社員或司庫，是本件之爭執，在於原告依法是否有辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情事？

六、經查：

㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋在案。

㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。

㈢查：

1.依高鋁公司董事長陳世康於91年11月5 日在法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）之陳述以：「（問：高鋁公司營運所需廢金屬等回收物如何進貨？進貨對象有哪些人？有無依規定收取統一發票？）高鋁公司營運所需之廢鋁多是由國外進口，部分向國內供應商許雲鳳等48人進貨，因渠等無法提供統一發票給高鋁公司，本公司不得已只好透過二資社取得統一發票。……（問：許雲鳳等48人與二資社有無關係？是否係二資社的社員？渠等有無二資社的社員憑證？）我不知道許雲鳳等48人是否係二資社等社員，亦未查證渠等是否有二資社的社員憑證。（問：如你前述，你既不知道許雲鳳等48位供應商是否為二資社之社員，何以你不取得一時貿易所得申報資料或一般收據，直接由二資社開具統一發票？）因許雲鳳等48人是吳招治介紹的，所以當時我直覺他們就是二資社的社員，故未多加追究。……（問：高鋁公司與二資社之費用如何計算？……我們將交易金額傳真給二資社吳招治，吳招治會將銷貨發票號碼、交易數量、金額、營業稅、手續費及社員稅款計算好後，製作成代收發票營業稅及手續費對帳表、社員稅款費用通知，寄至本公司，本公司再依渠指示匯款。其中手續費、社員稅款二者合計金額係依營業額千分之八來計算。……本公司分別存入台灣中小企業銀行九如分行00000000000 及合作金庫銀行苓雅分行00000000000000資社之帳戶內，這兩個二資社帳戶的存摺及印章，都由我們保管，用以支付前述48位供應商貨款。……高鋁公司確有付款給許雲鳳等48位供應商，但係以二資社銀行帳戶提領匯款，少部分是前述帳戶或是支付現金。（問：台灣中小企業銀行九如分行00000000000 及合作金庫銀行苓雅分行0000000000000 0資社帳戶存入之金額，是否與二資社開立與高鋁公司之統一發票金額相符？）答：是的，該二帳戶存入之金額就是二資社開給高鋁公司之統一發票金額。（問：合作金庫苓雅分行陳明忠之42983 帳戶係何人使用？）……係我在使用，該帳戶之存摺及印章亦係由我保管。」此有調查筆錄在本院卷頁204 頁下可按；又陳世康於91年12月6 日接受偵訊時陳述以：「我是與供應商直接買賣的。」「……後來二資社成立後，二資社負責人蕭永井於86或87年開立戶名為二資社之活存帳戶，並將開戶印鑑與存摺交與我保管。……因為二資社開立發票與高鋁公司，同樣就必須有相同數額的資金，流入二資社帳戶。86年底二資社成立時，他就將二資社帳戶……交予我，並同時要求我這麼做的。……」此亦有訊問筆錄在本院卷頁224 以下可參。

2.又依高鋁公司管理部經理蘇文宏於91年11月28日接受檢察事務官訊問時陳述：「（問：貴公司是否持有、並使用二資社之存摺及大小章？）有好幾個，較常使用的合庫苓雅支庫0000000000000 及台企銀帳號00000000000 這2 個帳戶。」此有訊問筆錄在本院卷頁238 以下可憑；再蘇文宏於91年12月4 日接受偵訊時陳述以：「（問：所謂非實際交易對象，如何確認？）若是合法的交易會直接以高鋁公司自己的帳戶匯出，我之所以確認他們屬於非實際交易對象，是因為這些都是透過二資社帳戶轉匯出去。……惟因為這些廢料供應商不願或無法提供高鋁公司進項憑證，因此才需由非高鋁公司之正常帳戶即該二資社帳戶匯出。」此亦有訊問筆錄在本院卷頁251 以下可按。

3.查原告不爭原告設於華南商業銀行新泰分行0000000000000 號帳戶，自87年1 月7 日起至90年12月7日 止，自陳明忠上開帳戶匯入52,337,453元，自二資社帳戶匯入67,257,205元，合計119,594,658 元，此有存款往來明細表在原處分卷可憑，而原告亦不爭上開各筆款項乃係其出售廢鋁之對價及其並非二資社之社員或司庫一節，對照以上開陳世康及蘇文宏之陳述，可證原告係高鋁公司之實際交易對象，係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。

4.至被告認定原告銷售額計122,219,209 元（不含稅），並逐筆臚列於其所提出進貨付款明細表（本院卷頁190 以下），然查依該進貨付款明細表所示，其中第1 筆與第2 筆之2,624,501 元同一金額，依原處分卷所附之存款往來明細表所示，原告87年1 月7 日並未入帳2 筆2,624,501 元，且被告並未舉證原告尚另有收到另筆2,624,501 元；再依原處分卷所附之存款往來明細表所示原告87年2 月6 日僅入帳3,171,633 元，89年8 月25日僅入帳710,312 元，而非如進貨付款明細表所示入帳3,171,653 元、710,342元，是被告核定銷售額逾119,594,658 元部分（計算式﹕122,219,209-2,624,501-（3,171,653-3,171,633 ）- （710,342-710,312）=119,594,658），並非可採。

㈣按稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。由於稅法上之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，而如無任何人證明稅捐之發生的構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，不能課以稅捐債務，而在稅捐上有其特別之舉證責任分配，一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐稽徵機關之舉證有其事實上之困難，乃發展出一些制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存方法之義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關。營業稅法第28條前段規定以：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」即在確立稅籍以掌握稅源。

㈤又按營業稅法第6 條第1 款、第2 款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」由以上規定可知，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，且法律並無明文排除自然人設立獨資商號之明文，而原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已如前述，是被告認定原告係納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業，洵屬有據。

㈥再按在加值型營業稅制下，係以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。

㈦復按進項憑證之稅額可否充為合法扣抵銷項稅額之進項稅額，涉及加值型稅制之技術設計，並且可以將「拒絕將之作為扣抵稅額」作為對納稅義務人違反「合法取得並提出進項憑證」義務的制裁手段，依前開之說明，此時固完全不用考慮對應之銷項稅額為何，該稅捐週期之應納稅額即以納稅義務人自行申報之銷項稅額減除合法之進項稅額為準，至於銷項稅額是否合理，可以完全不用顧及，因為法律技術上本來即不須有對應關係。而在這裏「報繳額」與計算出來之「應納稅額」間之差額也不代表納稅義務人之「漏稅金額」，因為在計算過程中完全不考慮實質上有無稅捐之逃漏。

㈧但是一旦進入漏稅與否之判斷時，即須開始由實質之層面入手，檢討國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因出在「實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，這本是正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽罷了，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人了，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。

㈨按營業稅法第51條第5 款之規定已如前引，而稅捐稽徵法第44條規定以：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」是如有營業人未依規定為營業登記而營業銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，即行為已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第5 款之處罰要件，唯因法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷之；然而如未發生漏稅之結果，則不該當營業稅法第51條第5 款之處罰要件，僅得依稅捐稽徵法第44條之規定，按經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。

㈩查本件原告與高鋁公司之交易，均係由二資社代為開立，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，既為被告所不爭，則依前揭之說明，原告固因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，是原處分依營業稅法第51條第5 款處原告以漏稅罰部分即屬無據。

七、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計122,219,209 元（不含稅），核定補徵營業稅額6,110,960 元部分，關於銷售額於119,594,658 元範圍內為可採，核定補徵營業稅額於5,979,733 元之範圍內核屬有據；原處分所處罰鍰18,332,800元，於按銷售額119,594,658 元之百分之五5,979,700 元（計至百元止）範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

八、本件兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文