臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

詹振寧 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國95年3月8日府訴字第 09572939100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年12月10日出售其所有台北市○○區○○段3小段433地號土地持分全部予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人持分各為1／3，因系爭土地曾於92年12月1 日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同） 160,122元，被告機關中南分處以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地應納土地增值稅計 1,464元。嗣經被告機關中南分處查得原告先取得案外人李福然所有系爭土地持分比例為1／10000，案外人李福然持分比例為 9999／10000，另取得案外人楊李亹亹所有台北市○○區○○段3小段273及274地號等2筆土地持分比例各為1／10000，案外人楊李亹亹持分比例各為4999／10000 ，再由案外人楊李亹亹及李福然分別取得原告所有三重市○○段1081、1109及永德段94地號等3 筆土地持分比例各為1／10000，台北市○○區○○段2小段197地號土地持分比例各為820／10000，原告持分比例各為9998／10000及8360／10000，原告及上述案外人等2人藉此形成共有關係，復於92年12月1 日以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，再於92年12月10日出售予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人。上開情形係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該分處乃以94年7月8日北市稽中南甲字第09490454100 號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為53年7月每平方公尺530元（持分：各33331／700000）及57年1月每平方公尺1,210元（持分：各199979／700000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅合計為4,564,908 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，核算漲價總數額後，補徵土地增值稅合計4,564,908 元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按內政部72年1 月28日台（七二）內字第128596號函訂定之土地分割改等地價原則：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之當期公告土地現值，最近一次申報地價及原地價或前次移轉現值，應依據平均地權條例施行細則第24條（修正後條次變更為第23條）規定辦理分算。茲為統一省市計算方法，訂定本原則」。原告經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告機關亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，辦理所有權移轉登記，於法有據。

⒉被告機關逕為更正地價，然前項之土地分割改算地價原則並未廢止，從而更正地價之處分應為無效，既為無效，補徵土地增值稅之依據失所附麗。故行政院於94年12月16日院臺建字第0940045284號令修正平均地權條例施行細則，將原條文第24條第2 項：「前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。」刪除。是原告依修正前之規定辦理，應有信賴保護之適用。

⒊原告於92年12月10日訂約出售並申報土地增值稅，被告機關對原地價亦採修正前之改算地價原則，核發土地增值稅繳納通知書，何以事後財政部函釋即可任意推翻？

⒋財政部93年8 月11日函示補徵土地增值稅並溯及既往，然財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函示：「自93年1 月1 日起，綜合所得稅土地捐贈列舉扣除金額以購入土地之取得成本認定」為例，卻未溯及既往顯然違反信賴保護原則，且違反行政程序法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。

⒌按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照。

⒍次按財政部93年8 月11日函謂：「依實質課稅原則」…，係出自大法官釋字第 496號解釋，其原文為…「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。經查本件土地，早於92年8 月23日（即共有物分割之前）由訴外人李福然（即系爭土地原所有權人）與林施麗嬌簽訂台北市中山區○○○段433地號，面積106平方公尺，權利範圍全部，及其地上房屋之買賣契約，由是觀之，土地增值稅向原告補徵，違反大法官釋字第496號解釋意旨。

⒎復按財政部賦稅署94年7月4日台稅三發字第09404537340號函說明二、依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者為取得所有權人，利用共有土地分割規避土地值稅，經稽徵機關採實質課稅原則補徵土地增值稅之案件，其納稅義務人之認定，因涉個案實務問題，請提示案例，逕洽管轄稽徵機關。」

⒏從而，土地增值稅究應向何人補徵？以符實質課稅原則。被告機關並未探究實際納稅義務人為何？未考量實際受有利益之人及依比例計算之問題？逕為對原告補徵土地增值稅，即有研求之餘地，原處分、復查決定、訴願決定未見及此尚嫌疏略。為此，請判決如起訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告與案外人李福然及楊李亹亹等2 人藉買賣系爭土地及其他應稅土地部分持分形成共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部等事實，有系爭土地現值申報書、臺北市都市土地卡、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資料附原處分卷可稽。原告出售系爭土地予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人時，向被告機關所屬中南分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺 160,122元，惟經該分處查得本件係原告利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8 月11日台財稅字第 09304539730號令釋規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為53年7 月每平方公尺530元（持分：各七十萬分之三三三三一）及57年1月每平方公尺1,210元（持分：各七十萬分之一九九九七九），核算漲價總數額，並補徵土地增值稅合計為4,564,908元，洵屬有據。

⒉依土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

⒊原告主張系爭土地以共有物分割改算後之土地現值作為原地價，乃為法所許，答辯機關亦已核發土地增值稅繳納通知書，何以事後依財政部函釋任意推翻乙節。按司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第1 款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決可參。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從53年7月及57年1月起至92年12月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是原告主張，尚難採據。

⒋在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，答辯機關即應依法補徵。況且本件原告與案外人李福然及楊李亹亹等2人以買賣方式就系爭土地及前開6筆土地形成共有關係，原告就系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復且又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，依前開論述，答辯機關本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算本次買賣系爭土地之土地漲價總數額，並向原告補徵土地增值稅，並無不合。是原告前述主張，不足採據。

⒌原告主張本案係無償移轉土地，依規定應向取得土地所有權人補徵土地增值稅乙節，查原告移轉予案外人林柏儒等3 人，所登記之原因為買賣，此有前揭土地現值申報書及地政-土地所有權查詢畫面附卷可稽，經查原告並未向被告機關所屬中南分處申請撤銷本件土地增值稅申報案。原告持案外人李福然與林施麗嬌於92年8 月23日訂定之不動產買賣契約書主張其非真正之納稅義務人，惟查李福然與林施麗嬌2 人並未向該分處申報上開契約標的之土地增值稅。是被告機關所屬中南分處按土地稅法第5條第1項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」核定原告為本件土地增值稅之納稅義務人，並無不合。原告所訴，顯係誤解法令，應無足採。從而，被告機關所屬中南分處核定補徵原告土地增值稅 4,564,908元，復查決定駁回，揆諸前揭規定及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定駁回亦無違誤，請駁回原告之訴。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

二、本件原告於92年12月10日出售其所有台北市○○區○○段3小段433 地號土地持分全部予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人，持分各為1 ／3 ，因系爭土地曾於92年12月1日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）160,122 元，被告機關中南分處以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地應納土地增值稅計1,464 元。嗣經被告機關中南分處認係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，該分處乃以94年7 月8 日北市稽中南甲字第094904 54100號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為53年7 月每平方公尺530 元（持分：各33331 ／700000）及57年1 月每平方公尺1,210 元（持分：各199979／700000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅合計為4,564,908 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告機關亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，辦理所有權移轉登記，於法有據；被告機關逕為更正地價，然前項之土地分割改算地價原則並未廢止，從而更正地價之處分應為無效，既為無效，補徵土地增值稅之依據失所附麗，原告依修正前之規定辦理，應有信賴保護之適用；財政部93年8 月11日函示補徵土地增值稅並溯及既往，然財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函示：「自93年1 月1 日起，綜合所得稅土地捐贈列舉扣除金額以購入土地之取得成本認定」為例，卻未溯及既往，顯然違反信賴保護原則及行政程序法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇；又被告機關並未探究實際納稅義務人為何，亦未考量實際受有利益之人為何人？亦未依比例計算？逕為對原告補徵土地增值稅，有違實質課稅原則，訴願決定及原處分未見及此，尚嫌疏略，請判決如起訴之聲明云云。

三、查原告於92年12月10日出售其所有台北市○○區○○段3 小段433 地號土地持分全部予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人，持分各為1 ／3 ，經被告機關中南分處以共有物分割改算後之土地現值，作為前次移轉現值，核定系爭土地應納土地增值稅計1,464 元；嗣經被告機關所屬中南分處查得，原告係先取得案外人李福然所有系爭土地持分比例為1／10 000，案外人李福然持分比例為9999／10000 ，另取得案外人楊李亹亹所有台北市○○區○○段3 小段273 及274地號等2 筆土地持分比例各為1 ／10000 ，案外人楊李亹亹持分比例各為49 99 ／10000 ，再由案外人楊李亹亹及李福然分別取得原告所有三重市○○段1081、1109及永德段94地號等3 筆土地持分比例各為1 ／10000 ，台北市○○區○○段2 小段197 地號土地持分比例各為820 ／10000 ，原告持分比例各為9998／10000 及8360／10000 ，原告及上述案外人等2 人藉此形成共有關係，復於92年12月1 日以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，再於92年12月10日出售予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人等情，有系爭土地現值申報書、臺北市都市土地卡、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資料附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為53年7 月每平方公尺530 元（持分：各33331 ／700000）及57年1 月每平方公尺1,210 元（持分：各199979／700000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅合計4,564,908 元，並無不合。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人李福然等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。

（三）查原告與案外人李福然及楊李亹亹等2 人藉買賣系爭土地及其他應稅土地部分持分，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8 月11日台財稅字第0930453 9730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。

（四）至原告主張前揭財政部93年8 月11日臺財稅字第09304539730 號函釋竟溯及既往適用於本案，而有差別待遇並違反信賴保護云云；查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。上揭財政部93年8 月11日臺財稅字第09304539730 號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從53年7 月及57年1 月起至92年12月共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6 條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。原告主張，容有誤解，並非可採。

（五）至原告引據財政部賦稅署94年7 月4 日台稅3 發字第09404537340 號函主張被告機關並未探究實際納稅義務人為何，未考量實際受有利益之人為何人？亦未依比例計算？逕為對原告補徵土地增值稅，有違實質課稅原則云云；惟按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3 、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年12月10日出售其所有台北市○○區○○段3 小段433 地號土地持分全部予案外人林柏儒、林施麗嬌、林大為等3 人持分各為1 ／3 ，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此均為原告所不爭，並有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關中南分處以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，洵無不合；原告上揭主張，尚非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬中南分處基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為53年7 月每平方公尺530 元（持分：各33331 ／700000）及57年1 月每平方公尺1,210 元（持分：各199979／700000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅合計4,564,908 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟