臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月20日台財訴字第09500045960 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣（下同）4,673,971 元，經被告所屬新莊稽徵所核定為6,358,873 元，補徵應納稅額713,551 元。原告不服，申請復查，經被告94年12月5 日北區國稅法二字第0940028803號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到庭，茲依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：本件之爭執，在於原處分認定如附表所示9 筆收入，均係薪資所得，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.原告90年度綜合所得稅申報時，所申報所得之「類別」及金額分別如附表所示：

⑴薪資所得部分：計1,826,400元。

⑵執行業務所得部分：計2,376,000 元。

⑶上開執行業務所得部分，於減除稿費180,000元及扣除成本及必要費用2,029,500元後，實際上僅餘166,500元。

⑷故原告為所得稅申報時，遂依上開計算其應納稅額為619,541 元，於減除可扣抵稅額495,747 元後，得應自行繳納稅額為123,794 元。詎被告卻於92年10月3 日以第0000 000000 號綜合所得稅核定通知書及90年度綜合所得稅核定稅額繳納書，稱原告90年度之應納稅額為1,333,092 元，並命原告應於92年11月16日至11月25日期間，補繳其差額713,551 元【1,333,092 －（495,747 ＋123,794 ）＝713,551 】，原核定顯然不當。

2.按原核定、復查決定及訴願決定理由均同一，即：

⑴稱原告上開之執行業務所得部分，非屬執行業務所得，而係薪資所得。

⑵既非執行業務所得，自不得主張扣除必要費用及成本。

⑶並引財政部74年4 月23日台財稅字第14917 號函為據。

⑷況對性質相同之復盛公司960,000 元、佳茂公司600,000元、台堉公司266,400元部分（即原告上列薪資所得合計1,826,400元部分），原告亦自行列報為薪資所得。

3.惟查：

⑴按薪資與執行業務所得不同，且兩者區別極易，並無含糊及模糊之空間，誠以：

①薪資者，乃指受僱於人，為人服勞務所得之對價，故必有受僱於人之事實，其與僱用人間係僱傭關係，且有主從關係，並在僱用人之所在服其勞務，其服勞務所須之工具、器材、耗材、輔助物品、甚或輔助人員皆由僱用人供給，另其薪資之金額，通常為固定。

②至若執行業務所得者，則其執行業務者，並非受僱於人，而係一獨立之事業體，其與委託人或委任人間，係委任關係，並無主從關係，且係在自己之場所執行業務，其執行業務所須之工具、器材、耗材、輔助物品甚或輔助人員，皆須自備，尤以委任之報酬，更係因委任事件之大小、事情之繁簡、輔助人員之多寡、及所投入成本若干，而有所差異，故其報酬自是依個案而有所不同。

⑵對執行業務者，拒絕扣除其成本及執行業務之必要費用，甚或謂其非執行業務者，均於法有違：

①如上所示，故知，其受有薪資者，其所得自比執行業務者為少，且正因其係在僱用人之所在服其勞務，其服勞務所須之工具、器材、耗材、輔助物品、輔助人員等均由僱用人負擔，其受僱人無須任何負擔，以是其自無執行業務者之成本及費用。

②惟執行業務者則不然，且正因其係在自己之場所執行業務，需負擔房租、水電、郵電等費用，另工具、器材、耗材、輔助物品、輔助人員等亦均須由執行業務者負擔或備置，此亦何以計算其所得時，須予扣除成本及一定成數之執行業務費用之原因。

③換言之，其執行業務者之所以需扣除成本及一定成數之執行業務費用者，即係在追求稅賦之公平合理，故如對執行業務者，竟不許其扣除成本及一定成數之執行業務費用，甚或謂其非執行業務者，自有違公平正義，且依法不合。

⑶尤以所謂之執行業務，其種類亦非以法律所許可，或僅以稅法上之分類如律師、會計師、土地登記代理人、醫師等為限，凡事實上以之為業，反覆執行同一業務，且係接受委託，並非受僱之受薪者，均屬之（參見後述財政部74年4月23日台財稅第14917號解釋令說明三所述「薪資所得之授課人員並不以具備教授或教員身分者為限」）。

⑷今原告之情形亦若是。因原告雖無會計師、律師、精算師或教授之資格，但卻因學有專精，專長受到公認肯定，而得受工業團體或上市公司委託為「顧問師」，受委任製作及講述「經營預算編製實務」，或為其「強化人才培育與主要管理機能運作」，或對其「管理制度」為建立或修訂，或協助其「實施目標管理」，或協助其推動「經營本案之改善」、或協助其「導入管理會計工作」、或協助其「召開各項管理會議」、或為「經營管理顧輔導諮詢」，對此亦有原告與天宇工業股份有限公司（下稱天宇公司）等間所訂之合約書為證；其他，如與復盛公司、佳茂公司、大洋塑膠公司間所訂之合約，雖其受任之內容稍有不同，但性質則一；且原告從事上開業務時，除須做各種不同之專題演講外，並須自行準備內容多且繁雜之文稿、磁片、講義，其文稿講義之打字、編輯、及影印等鉅額費用，亦均由原告負擔，非由委託人負擔，尤以原告此部分之負擔，實甚為可觀。例如：僅僱計程車搬運講義乙項，1年即須420,000元（35,000×12），1個委託案之講義材料之印刷裝訂費即須2、30萬元。遑論，原告之報酬，亦非如受僱之受薪者之按月或計時者。

⑸故由上開即足證原告所從事者，寧類似會計師事務所，而絕非受僱之受薪者，既非受僱，所取得之對價亦非薪資，而係委任之酬勞，則究何可謂原告非執行業務者？尤以原告為從事此業務，而投入為數甚鉅之成本，卻不許依執行業務者之類別及標準減除其成本及一定成數之費用，而強謂須依薪資所得者之標準課徵所得稅，則又豈得謂為公平、合理？

⑹財政部74年4 月23日台財稅第14917 號解釋令並不適用於本件，誠以：

①對「講演鐘點費與授課鐘點費之區分」乙項，財政部74年4 月23日台財稅字第14917 號函固謂：「主旨：函覆講演鐘點費與授課鐘點費之區別如說明：二、公司機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4 條第23款所定之演講鐘點費，可免納所得稅，但如與稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新台幣180,000 元以上部分，不在此限。三、公司機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬所得稅法第89條第3 項所稱之授課鐘點費，亦即同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得，該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限」。惟查，其適用尚需符合下列條件：A.既云係「鐘點費」，自是指按講演之鐘點數計薪，此不惟「論理解釋」所當然，且實際上亦係依此計薪。B.此演講者，僅作單純之演講，本身無須支付任何其他費用或成本，其他費用或成本均由委託人支付。C.既是依實際講演之鐘點數計薪，則自是無法在尚不能預知講演之鐘點數為若干之情形下，預先敲定薪資總額。D.況從未聞及如僅以授課之鐘點費計薪，且講演者本身無須支付任何成本及費用，其鐘點費之計算，竟須如原告之正式簽訂契約者。

②今查原告之情況與上皆不相符：A.原告之報酬並非按「鐘點數」計算，此亦有原告所提之契約書可按。B.原告並非只作單純之演講，更非不須負擔任何費用或成本，原告講演所須講義浩繁，且授課人數又數十人甚至上百人，人手1 冊講義，皆由原告撰寫，另打字、校對、印刷、裝訂、運送，其工作項目多且繁雜，所須費用亦均由原告負擔，並非由委託人負擔。C.原告並非以講演之鐘點來計酬，以是以整個委託案件計酬，且係事先即敲定酬金總數，並非講演結束後，始分段或一次按實際講演之鐘點數計酬者。D.原告與委託人間並慎重簽訂契約，由雙方共同遵守，雙方之權利義務規定得甚為詳細且明確。

③然復查之答辯及訴願之答辯書卻對上開二者之差異匿而不提，且對原告實際之情況故意視若無睹，實有違誠信及公平，亦與行政程序法第6 條「行政行為不得為差別待遇」及第8 條「行政行為，以誠實及信用之方法為之」之規定顯相違背。

⑺且上開答辯書不僅引喻失義，且係明知而仍不當援用上開解釋令，自顯然不當，亦即其主張原告之所得應屬薪資所得乃屬錯誤，其據此錯誤前提所為之計算，並稱原告自附表所示之所得合計2,376,000 元部分，非屬執行業務所得，故稱不得扣除必要成本及必要費用云云，自亦不可採。

⑻況被告以原告對取自復盛公司之960,000 元、取自佳茂公司之600,000 元、取自台堉公司之266,400 元，合計1,826,400 元部分，均以薪資所得申報為由，而稱原告對其餘部分主張執行業務所得並非有理云云，尤屬不當，且難令心服，誠以：

①取自復盛公司之960,000 元部分，固被歸類為薪資所得，但同年度另自該公司取得之480,000 元，則被歸類為執行業務所得，且正因其如此歸類，致原告不得不將960,000 元部分以薪資所得申報，換言之，亦即原告之所以將960,000 元部分以薪資所得申報，並非自己亦是認其為薪資之故，從而究何可以此以為相詰責？

②取自佳茂公司之600,000 元部分，亦係其扣繳憑單將其列為薪資所得，而後原告始不得已以薪資所得申報，並非原告亦是認其為薪資所得，況同為佳茂公司，同樣之顧問合約書，在89年度即歸類為執行業務所得，對此被告又將如何自圓其說？

③另取自台堉公司之266,400 元部分，亦因其扣繳憑單將其列為薪資所得，而後原告始不得已以薪資所得申報者，並非原告亦是認其為薪資所得。

⑼至若其餘部分之認定亦雜亂無章，亦即由此可知，由於年度不同，或承辦人員異動，或承辦人員認知不同，而結果亦異：

①89年取自天宇公司之560,000 元部分：A.對89年度所得部分，原告原以執行業務所得申報。B.後固經通知應改依薪資所得申報，且原告亦因此而依薪資所得申報。C.惟經原告請天宇公司於91年7 月5 日代為申請更正，並經被告所屬新店稽徵所命補契約書等文件後，業據同意仍以執行業務所得申報，原告亦因此而補繳其差額稅負。

②另89年取自大洋塑膠公司之534,000 元部分，固被歸類為薪資所得，但相同之「顧問合約書」於90年取自該公司之1,590,000元則被歸類為執行業務所得。

③89年取自經濟部「財團法人中衛發展中心」之17,200元固被歸類為執行業務所得，但90年同樣受聘演講所得之230,400元則被歸類為薪資。

④但90年取自桃園縣工業發展投資策進會之12,000元及中華企管公司54,000元，亦均歸類為執行業務所得。

4.錯把原告行業與教師及一般單純受雇領薪者相提並論，亦匪夷所思：

⑴按原告與復盛等公司間並非僱傭關係，亦非如教師們單純就學校所用課本對學生授課，已如前述。

⑵因原告與復盛公司等間，乃①就不同公司之不同性質及不同需要，提供自己專業知識講演，其內容並非如學校課本之相同制式；②且須自行研擬授課講義，並非如教師授課內容由學校指定及提供課本；③學校教師及受薪者無庸自己提供場所、及負擔講義等成本，而原告則反是，且成本甚鉅，否則，彼復盛公司等又何至於肯出遠超過一般受薪者之金額標準，予原告以為報酬？

⑶就每一專題演講文件而言，其成本結構有演講文件之製作費用、演講文件之取送費用、演講費用、所得稅等，其中演講文件之製作費用及演講文件之取送費用所佔比例即高達60% ，另可參見原告所附之規章制度制定管理關聯圖，亦可得知。

5.被告仍執意援引財政部74年4 月23日台財稅字第14917 號，乃不公不義，且依法不合：

⑴查對上開財政部函，原告已於95年4 月13日所提之補充訴願理由書第1 項及前述3.之⑹詳予指出並不適用於本件，原因乃原告之情況全然與該函之案例有別。

⑵然訴願答辯書卻對上開差異視而不見，復引喻失義，官僚體系之故步自封及本位主義，實令人扼腕。

6.即或堅持適用上解釋令，亦不得對原告改以薪資所得課徵：

⑴尤以上開解釋令所稱之執行業務者，並不限於有合法資格及證照者為限，此可由工匠、代書人並未限於通過考試者始可擔任及列入「執行業務所得」者1 項即明（「代書人」即「土地登記代理人」原不限學歷，更無須經過考試取得證照，係數年前始立法規定須經國家考試通過者始能充任）。

⑵故知，原告固無會計師之執照，但因嫻熟會計法令及工商管理，為眾所週知，因而能廣被延攬為其公司之「顧問師」，為其公司規劃及傳授管理之方法知識，等類似管理師、會計師之業務，則依該解釋，正應列入執行業務人員，依執行業務所得認列。

7.原告至台北縣新莊稽徵所報稅時，有人告知原告扣繳憑單寫什麼，就根據它的記載來申報。至於原告有3 筆自行申報為薪資所得部分，原告認為都是執行業務所得，有合約書可為證，例如與復盛公司的合約書第10頁記載「二、作業由本公司派員至貴公司實地了解後，提出各項執行方案與計劃，經貴公司同意後展開」，因此應該將該3 筆薪資所得更改為執行業務所得。

8.原告只有與復盛、佳茂與大洋塑膠等3 家公司簽立合約書，這些公司的合約書內容都是一樣的。其他家公司有的是聘書（例如：中華企管公司聘書）。有的是用e-mail的方式，原告拿了講義就直接去上課，沒有合約或聘書。

㈡被告主張之理由：

1.按「左列各種所得，免納所得稅……二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過18萬元為限。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為所得稅法第4 條第1 項第23款、第11條第1 項及第14條第1項 第3 類第1 款、第2 款前段所明定。次按「公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4條第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅……開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」為財政部74年4 月23日台財稅第14917 號函所明釋。

2.原告90年度分別列報如附表所示，薪資所得合計1,826,400 元，執行業務收入合計2,376,000 元，減除稿費180,000 元並扣除成本及必要費用2,029,500 元（未檢具相關憑證供核），列報執行業務所得166,500 元。原查另查獲原告漏報取自力威公司執行業務收入36,000元，核定執行業務所得1,705,200 元。原告不服訴稱，取自如附表所示8家公司填發之扣繳憑單應屬鐘點費、稿費收入（9B），因在該等公司從事經營管理輔導各類機能之專題演講（附合約書影本），依合約規定必須提供各該公司之專題演講文件資料及每一專案必須提出執行方案與計畫，應屬執行業務所得，請准予扣除成本及必要費用云云。經就原告提示之合約書查核，其取自復盛公司所得960,000 元屬公司開課或舉辦各項訓練班、講習會及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程所發給之鐘點費，依前揭函釋規定核屬薪資所得，原核定並無不合，另其取自佳茂公司600,000 元及台堉公司266,400 元薪資所得，與前揭函釋規定性質相同，原告亦自行列報為薪資所得，原核定並無不合，請予維持。

3.原告仍復執詞訴稱系爭收入應扣除成本及必要費用乙節，查依卷附核定通知書所載，歸課原告執行業務所得分別為672,000 元（此依90年度執行業務收入未設帳電腦核定清單總收入額756,000 元減除成本及必要費用84,000元）、1,590,000 元（原扣繳憑單所得類別為9B稿費及講演鐘點費）、54,000元（原扣繳憑單所得類別為9B稿費及講演鐘點費）及12,000元（原扣繳憑單所得類別為9B稿費及講演鐘點費）等4 筆，系爭執行業務所得1,705,200 元計算式為【（1,590,000 ＋54,000＋12,000－稿費180,000） ×70% ＋672,000 ＝1,705,200 元】。又原告90年度列報減除稿費180,000 元並扣除成本及必要費用2,029,500 元，列報執行業務所得166,500 元，惟原告未檢具相關憑證供核，原查否准認列。經就原告提示之合約書查核，其取自復盛公司所得960,000 元屬公司開課或舉辦各項訓練班、講習會及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程所發給之鐘點費，依首揭函釋規定核屬薪資所得，原核定並無不合，另其取自佳茂公司600,000 元及台堉公司266,400 元薪資所得，與前揭函釋規定性質相同，原告亦自行列報為薪資所得，又其原取自復盛公司、汎長公司及力威公司分別填發之執行業務所得扣繳憑單（9A- 其他）480,000 元、240,000 元及36,000元已更正為薪資所得，有90年度綜合所得各類所得資料更正註銷通知書可稽。另取自大洋塑膠公司、中華企管公司及桃園縣工業發展投資策進會執行業務所得1,590,000 元、54,000元及12,000元，依首揭函釋規定，應轉正為薪資所得，是原告主張取自復盛等公司所得皆應屬薪資所得，當無可扣除成本及必要費用，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定執行業務所得1,705,200 元（計算式如前述，部分執行業務收入已減除稿費180,000 元並扣除成本及必要費用），請予維持。

4.原告提示之合約書第12頁第1 行的「民國九十年八月五日甲方付現乙方新台幣…」之「九十年」是誤植，應該是「八十九年」才是。

5.原告與復盛公司訂有合約書，之所以有開立薪資所得及執行業務所得之扣繳憑單，係因為復盛公司於89年度是開薪資所得，於90年度開了2 張扣繳憑單，1 張是薪資所得，1 張是執行業務所得，復盛公司針對那1 筆執行業務所得發函給稅捐單位表示有錯誤，申請更正，所以顯然復盛公司也認為依照合約書的規定是薪資所得。

6.被告對原告系爭所得89年度就核定為薪資所得，有被告所屬中北稽徵所92年6 月2 日財北國稅中北綜所一字第0920012125號函及原告89年度綜合所得稅申報核定通知書影本可稽，因此被告90年度的核定並無違誤。

7.關於大洋塑膠公司曾表示89年度原告的收入應該是執行業務所得，惟大洋塑膠公司89年度的扣繳憑單是開薪資所得，雖然有申請更正為執行業務所得，但是被告並未同意。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

三、原告起訴主張：原告取自如附表所示8 家公司填發之扣繳憑單應屬鐘點費、稿費收入（9B），因在該等公司從事經營管理輔導各類機能之專題演講，依合約規定必須提供各該公司之專題演講文件資料及每一專案必須提出執行方案與計畫，應屬執行業務所得，請准予扣除成本及必要費用，為此訴請如聲明所示云云。

四、被告則以：原告如附表所示之收入，均係薪資所得，不得扣除成本及費用，至原核定如附表所示之執行業務所得及其成本費用，基於行政救濟不得更不利於原告之決定，請予維持等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

五、是本件之爭執，在於原處分認定如附表所示9 筆收入，均係薪資所得，於法是否有據？

六、經查：

㈠按所得稅法第4條第1項第23款規定：「左列各種所得，免納所得稅：……二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過18萬元為限。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」第14條第1項第3類第1款、第2款前段規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」

㈡由以上規定可知，稅法上所稱執行業務所得，著重在以技藝自力營生，而薪資所得，則著重在職工薪資及提供勞務者之所得，然其區分仍應考量下列因素：

1.其實在私法上，無論是薪資所得還是執行業務所得，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：

⑴其「屬人性」最高者為僱傭契約，其約定特色在於勞務提供者必須完全依勞務受領者之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由勞務受領者自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。

⑵而「獨立性」最高者則為承攬契約，其勞務提供者對提供勞務之方式享有自由，不必受勞務受領者之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。

⑶介於前二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之委任契約。

2.稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。

3.但本院在此也要特別說明，以上民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明薪資所得與執行業務所得之區別，但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上執行業務所得定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即法條所稱之自力營生），易言之，真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。

㈢具體之個案中，其事實特徵完全符合上開私法上極端類型內涵者，其情形極少。大部分案例，都要進行「類型化」之工作，逐一檢視事實特徵中之各項因素來進行比較，以決定個案事實最「近似」那一個類型。於茲必須承認有所謂「階梯現象」存在（例如薪資所得之受領人一樣也要開車上班，某些情形或許也會必須買點文具來使用，甚至自費搭車去拜訪客戶，但由於其金額甚少，仍然會因收入被定性為「薪資」而不得扣抵）。可是稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選項，不是薪資所得，就是執行業務所得。

㈣而以上開抽象標準適用於本件中，依現有各項證據資料顯示，系爭如附表所示之收入比較適宜歸入薪資所得，爰說明其認定理由如下。

㈤關於如附表編號1、2、4及7部分：

1.關於與復盛公司、佳茂公司及大洋塑膠公司間，原告提出合約書各1 件為證（見本院卷第57頁以下），依原告主張此合約書格式內容均由原告提供，核其內容除金額外亦大抵相同，故以下就復盛公司之合約論究。

2.依合約書前言記載：「立合約書人復盛股份有限公司（以下簡稱甲方）甲○○（以下簡稱乙方）茲因甲方經營需要，特聘乙方擔任顧問輔導，.... 」「肆、費用」約定：「1.顧問師費用計每月16萬元（加值營業稅另計）（合約書原文為新台幣壹拾陸萬元，茲為說明之簡便，以下引用合約時均略去新台幣及大寫）。」「顧問師作業所衍生之差旅費（含國外出差保險費1,000 萬元）、食宿費用由甲方負擔，如顧問師自行開車前往時，交通費用按實際往返里程數以每公里6 元，什費則以每人每日300 元報支。」「3.專題演講及教育訓練課程，講師鐘點費每小時以5,000 元優惠計算（（加值營業稅另計）。」「伍、付款方式」約定「1.顧問師作業開始每3 個月付頭前款一年分4 次付款....90年1 月5 日甲方付現乙方48萬元...90 年4 月5 日甲方付現乙方48萬元....90年7 月5 日甲方付現乙方48萬元... 」「2.差旅車馬費及食宿費用則按月支付。」

3.自原告90年度每季領自上開公司之勞務報酬，均為一致，且差旅車馬費及食宿費用則按月另行支付等情以觀，與自負盈虧之執行業務活動相去甚遠。至原告主張雙方有「2.作業由本公司派員至貴公司實地了解後，提出各項執行方案與計劃，經貴公司同意後展開。」之約定云云，然查，此一條款，亦只見勞務之給付，而未見有何明顯可查知、具一定數量金額的其他費用成本支出。

4.是復盛公司及佳茂公司就附表編號1、2所示之金額，開立格式為50薪資之扣繳憑單，洵屬正確；大洋公司就附表編號4 所示之金額，開立格式為9B之扣繳憑單，則顯失所據；至復盛公司就同一性質之勞務報酬，其中480,000 元，竟另開立格式為9A之扣繳憑單（如附表編號7 ）所示，亦有違誤。

5.小結：原告就附表編號1、2部分，原按薪資所得申報，被告原核定及原處分均認係薪資所得，於法有據；原告就附表編號4、7部分，按執行業務所得申報，被告原核定如附表所示，依上說明，雖有違誤，原處分認係薪資所得，惟維持原費用之認列，未對原告為不利益之變更，於法亦無不合。

㈥關於如附表編號3、5、6、8及9部分：

1.關於與中華企管公司間，原告提出該公司88年間聘函一紙，並主張90年度內容相同，查依該聘函記載：「茲敦聘尊座定期為本中心開設『經理級企業主管人員培訓班』及『經營預算管理實務研習班』俾資貢獻。」（見本院卷第148頁），而未見雙方另有約定原告應以原告之費用印製講義或教材。

2.關於與其他公司間，原告未據提出任何合約或聘函為據，主張有的是以電子郵件方式，拿了講義就去上課云云，查原告與各該公司間既未就印製講義或教材及其他必要費用另為約定，而原告亦未就其印製講義或教材及其他費用之支出提出任何單據以為證據，是尚難證明原告與各該公司間有何明顯可查知、具一定數量金額的其他費用成本支出，被告改認定係薪資所得，於法自屬有據。

3.至原告提出之「每一專題演講文件成本結構」（見本院卷第18頁），查係原告自行製作，並無任何單據可以支持，且其內容至少無法自原告已提出合約書的3 家公司間得出，無可採信；又本院卷第93頁台堉公司開立之發票，係89年開立，非系爭90年度支出之費用，又其品名為CP-8680，沒有數量及單價，經原告自行加註為「教材費用」，尚難據為有利於原告之證明；末查同卷第92頁之車輛租用契約，如㈢所述，薪資所得之受領人一樣也要開車上下班，或採取搭乘計程車方式上下班，關於後者可以逐次叫車，亦可按月包租，不因此項交通費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得。

4.小結：原告就附表編號3部分，原按薪資所得申報，被告原核定及原處分均認係薪資所得，於法有據；原告就附表編號5、6、8部分，按執行業務所得申報，就附表編號9部分漏未申報，被告原核定如附表所示，依上說明，雖有違誤，原處分認全部係薪資所得，惟維持原費用之認列，未對原告為不利益之變更，於法自亦無不合。

七、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文