臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　95年度訴字第02189 號

原告

安嘉頤傳播有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

蘇美玲律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月2日台財訴字第09500132710號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）18,537,500元、營業成本12,234,750元、營業費用4,078,250 元、非營業收入120 元及全年所得額2,224,620 元，被告以原告逾期未提示帳簿及憑證供核，乃依同業利潤標準（行業代號：8530－12）淨利率15% ，核定所得額為2,780,745 元（計算式：營業收入18,537,500元×淨利率15% ＋非營業收入120 元＝所得額2,780,745 元），嗣財政部賦稅署查獲原告帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，虛增營業成本10,872,762元、營業費用3,124,295 元（包含文具用品78,001元、旅費475,429 元、運費40,000元、水電瓦斯費18,000元、交際費104,157 元、職工福利9,975 元、訓練費340,660 元及其他費用2,058,073 元），乃移由被告重新核定原告之營業成本為1,361,988 元、營業費用953,955 元、營業淨利16,221,557元，變更核定其全年所得額為16,221,677元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏報稅額3,360,233 元處以1 倍之罰鍰3,360,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年12月5 日財北國稅法字第0940223065號復查決定書（下稱原處分）駁回後，猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負擔之義務。」司法院釋字第217 號解釋著有明文，是稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該法律要件，負舉證責任。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。是關於該所得額之多寡，即屬營利事業所得稅課徵之基礎要件，稅捐稽徵機關自應就此負完全之舉證責任。又關於營利事業所得稅「所得淨額」之認定，稅捐稽徵機關如能自納稅義務人之帳冊憑證中獲取充分課稅資料，以茲逐項核對，固容易核算正確課稅所得額，達成實質課稅之目的。惟若帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部不能提示時，欲採用上開直接舉證方法，確屬窒礙難行，為確保課稅之公平、公正，維護國家稅收及實現量能課稅原則，我國所得稅法第83條第1 項乃允許稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅。是所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得額，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明，故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得額資料之協力義務，而欲按所得稅法第83條第1 項規定依查得之資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗法則與論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關已盡其舉證責任，此觀司法院釋字第218 號解釋：「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…此項推計核定方法估計所得額時，『應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則』」等語自明。又「原告53年度有關帳簿既非為避免預測不可抗力災害、或有關機關調閱，而係其會計人員攜離營業場所於返家中途中遺失，以致於該管稽徵機關調查時無從提示，依照所得稅法第83條第1項及53年度營利事業所得稅結算申報查帳準則第11條第3項規定，原處分官署依同業利潤標準以核定其所得額，顯非無據。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）57年判字第305 號判例亦有明文。綜上可知，所得稅法第83條，於納稅義務人違反協力義務時所採用之推計課稅，尚非容許稽徵機關得以恣意認定，則遑論稽徵機關採用核實認定方式，認定納稅義務人之所得淨額時，更就該所得淨額之多寡負完全之舉證責任，而非推由納稅義務人承擔該舉證責任，而於納稅易務人無法按其要求舉證時，率認應由納稅義務人承擔不利益之後果。

２、原告90年度營利所得稅申報事宜，先於92年6月9日經被告以書面審查核定按原告申報數12% 核定，嗣因原告營業場所遷移及會計人員更迭，致無法如期提示完整之帳簿文據供核，被告就本件復於92年10月22日改按同業利潤標準15% 核定，就此原告既依一般舉證責任分配，無法就有利於己之關於成本、費用等減項一一證明其真實，而主張原申報內容計算之純益率12% 核課，而由被告按不利於原告之計算方式，以同業利潤標準之純益率15% 核定，已屬對於原告違反協力義務之懲罰，亦合於所得稅法上開規定。惟被告嗣後所為核定使原告所得淨額達87.5% ，拒絕適用上開推計課稅之結果，而堅持以核實認定之方式查核，並認定原告所無法提出憑證及帳列數與申報數不合部分，係屬「虛列」、「虛增」，應全數予以剔除，致原告之純益率竄升至87.5% ，自應就原告無法提示之部分全屬虛列、虛增負完全之舉證責任，且其舉證之程度應超越合理之懷疑，達到一般人均足確信之程度，方符舉證責任分配法則與所得稅法立法目的與意旨，否則被告無異於所得稅法第83條所定對於違反協力義務推計課稅隱含對於納稅義務人之懲罰之外，再利用其實際查核之權力，創造超越所得稅法立法規範及法律授權範圍以外，對於納稅義務人之另一種更嚴酷之處罰。

３、況所得稅法第83條所謂「未提示」之情形，兼指「帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用」，最高行政法院61年判字第198 號判例著有明文，依上開判例所示，只須客觀事實上，納稅義務人之帳簿文據雖提示，而有不完全、不健全或不相符者，即有該所得稅法第83條規定之適用，並未就該「不完全、不健全或不相符」之情事有任何除斥規定，且未要求納稅義務人應舉證該「不完全、不健全或不相符」之原因，被告既拒絕適用上開規定與判例意旨，而主張原告未能提示憑證文據及帳列數與申報數不符部分均屬「虛列」及「虛增」，使原告當年度之所得純益額竄升至87.5% ，超出此行業所能獲利之標準達數倍之多，顯已嚴重違反經驗法則，被告亦未就此為任何之舉證，反而係以原告無法舉證各該減項數額真實為由，作此認定，實乃被告利用其稽徵實權，顛倒舉證責任分配之結果。

４、再按被告固引財政部94年1 月14日台財稅字第09304184270 號函釋（下稱財政部94年1 月14日函釋）為據，主張本件並無所得稅法第83條適用之情事。惟該函釋內容，係以「不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者」為前提，即以此項前提事實之存在，方得拒絕所得稅法第83條之適用，倘被告不能證明此前提事實存在，自無拒絕適用法律之權力。復按被告認定本件存有虛增成本費用乙事，無非係將原告無法提呈之帳簿文據憑證之與申報數不符部分全部認定為虛增虛列，惟就其認定虛增、虛列部分，又係以原告無法證明為真實為根據，被告藉稽徵權力錯置舉證責任分配在前，就其負有超越合理懷疑之事項推由原告負擔，再據此援引財政部94年1 月14日函釋，拒絕適用有利於納稅義務人之規定與判例，實不足採憑。

５、末按原告固因營業場所搬遷與會計人員更迭，致帳簿憑證散佚不全，陷於無法舉證之窘境，倘原告真有虛增虛列之行為，原告自始不將該殘存之部分帳簿文據等提示，任由被告按同業利潤標準核課即可，又何須自行提呈後再大費周章與被告訴訟迄今。本件被告倘依所得稅法第83條核課，原告亦不敢再行爭執，惟被告明知以所得稅法第83條規定核課之案件，因稽徵機關無法證明有逃漏稅情事，稽徵機關無從依同法第110 條規定課處罰鍰，竟因此而拒絕適用法律規定與判例意旨所示，主張本件係採核實認定，又推卻其應負之舉證責任，自行認定原告有高達87.5% 之所得淨額，再按所得稅法第110 條規定，課處原告1 倍之罰鍰，被告此種恣意核課並任意裁罰之行為，將致納稅義務人不堪負荷而告倒閉。

（二）被告主張之理由：

１、全年所得額部分：

（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，則有最高行政法院61年判字第198 號判例可資參照。再按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時查核準則第6 條第1 項所規定。又「…說明：二、所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示，依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理…。」亦經財政部94年1 月14日函釋在案。

（2）本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入18,537,500元、營業成本12,234,750元、營業費用4,078,250 元，非營業收入120 元、全年所得額2,224,620 元，被告初查以其逾期未提示帳簿及憑證供核，乃按同業利潤標準（行業代號：8530－12）淨利率15% ，核定其所得額為2,780,745 元（計算式：營業收入18,537,500元×淨利率15% ＋非營業收入120 元＝所得額2,780,745 元），嗣財政部賦稅署查獲原告帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本10,872,762元及營業費用3,124,295 元（包含文具用品78,001元、旅費475,429 元、運費40,000元、水電瓦斯費18,000元、交際費104,157 元、職工福利9,975 元、訓練費340,660 元及其他費用2,058,073 元），被告據此核定營業成本為1,361,988 元、營業費用953,955 元及營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，於法並無不合。

（3）至於原告主張應依同業利潤標準核認云云，惟原告帳載資料與其申報數有明顯差異，且財政部賦稅署函請原告補提示憑證，原告所提示之憑證又大多屬內部憑證，亦無其他相關有利資料可證原告因遷移新址及會計人員更迭致相關營業費用及成本憑證散佚之證據可以核認，是被告依查得資料核認，並無不妥。再者依首揭財政部94年1 月14日函釋意旨，因原告虛增營業成本及費用即無同業利潤標準之適用，訴稱應以同業利潤標準核認，顯有誤解。

２、罰鍰部分：

（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「二、營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第110 條規定處罰。三、茲例示如次：設某營利事業當年度結算申報自行申報收入1 千萬元，成本6 百萬，費用3 百萬元，所得額為1 百萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額為240 萬元（成本為510 萬元，費用250 萬元）。如嗣後發現虛列成本100 萬元，將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為200 萬元，與原核定所得額240 萬元比較，尚無短漏所得額。但如虛列成本200 萬元，則將該項虛列成本剔除後，原申報所得額300 萬元，與原核定所得額240 萬元比較，其超過原核定所得額部分60萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第112 條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第110 條之規定處罰。」復經財政部66年7 月5 日台財稅第34334 號函釋（下稱財政部66年7 月5 日函釋）在案。

（2）本件原告虛增營業成本10,872,762元及營業費用3,124,295 元，違章事實明確，已如上所述，被告依其原申報數將虛增之營業成本及費用減除後，重新核定營業成本為1,361,988 元、營業費用953,955 元及營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，應納稅額為4,045,419 元；又本件原依同業利潤核定全年所得額為2,780,745 元，應納稅額為685,186 元，乃依財政部66年7 月5 日函釋意旨，將其超過原依同業利潤標準核定所得額部分之13,440,932元視為原告匿報所得額，依查核準則第112 條規定計算其所漏稅額為3,360,233 元（4,045,419 元－685,186 元＝3,360,233 元），並依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額3,360,233 元處1 倍之罰鍰3,360,233 元，並無不合。

理由

一、本件被告代表人張盛和於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，始未即時完整提出帳簿憑證文據等供核，依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，被告應依同業利潤標準推計核定。況營利事業所得稅課徵之基礎（即所得額多寡），稅捐稽徵機關應負舉證責任，至於所得稅法第83條於納稅義務人違反協力義務時所採用之推計課稅，亦不容稽徵機關恣意認定，稅捐稽徵機關欲按該規定依查得之資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗法則與論理法則，均應證明已達合理可信之程度，始得謂已盡其舉證責任。從而，本件原處分拒絕以同業利潤標準之純益率15% 推計課稅之結果，堅以核實認定之方式查核，並認定原告所無法提出憑證及帳列數與申報數不合部分，係屬虛列、虛增，應全數予以剔除，致原告之純益率竄升至87.5% ，自應就原告無法提示之部分全屬虛列、虛增負舉證責任。被告拒絕適用所得稅法第83條規定與最高行政法院57年判字第305 號判例，恣意核課並任意裁罰，於法未合，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件前經財政部賦稅署查獲原告帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本10,872,762元及營業費用3,124,295 元，被告據此核定原告營業成本為1,361,988 元、營業費用953,955 元及營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，自無不合。原告虛增營業成本及費用本無同業利潤標準之適用，此外，原告帳載資料與申報數有明顯差異，且其提示之憑證又大多屬內部憑證，亦無其他相關有利資料可證原告因遷移新址及會計人員更迭致相關營業費用及成本憑證散佚之證據可以核認，是被告依查得資料核認，並無不妥。又原告虛增營業成本及營業費用，違章事實明確，被告依其原申報數將虛增之營業成本及費用減除後，重新核定營業成本、營業費用及營業淨利，變更核定全年所得額為16,221,677元，應納稅額為4,045,419 元；並依財政部66年7 月5 日函釋意旨，將其超過原依同業利潤標準核定所得額部分之13,440,932元視為原告匿報所得額，依查核準則第112 條規定計算其所漏稅額，並依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額3,360,233 元處1 倍之罰鍰3,360,233 元，於法並無不合等語，資為抗辯。

四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項所明定。

五、本件如事實概要欄所示之事實，為兩造所不爭執，且有原告90年度營利事業所得稅結算/ 89年度未分配盈餘申報書申報書、一般案件重核報告書、財政部賦稅署稽核報告（節略）等件附原處分卷可稽，堪認為真實，至於兩造爭執各項，本院判斷如下：

（一）按「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理。」經財政部94年1 月14日函釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用（司法院院釋字第287 號解釋參照）合先指明。

（二）次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條亦明定「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：…二、申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定者。…」，而稽徵機關於納稅義務人申報之所得額，如在各該業所得額標準以上，則依所得稅法第80條第3 項規定以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。本件原告本年度營利事業所得稅雖經被告暫依書面審核按申報數核定，惟財政部賦稅署於93年1 月8 日將之列入抽查，查獲原告原列報營業成本18,537,500元、營業成本12,234,750元、營業費用4,078,250 元、非營業收入120 元及全年所得額2,224,620 元，然其帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，虛增營業成本10,872,762元、營業費用3,124,295 元（包含文具用品78,001元、旅費475,429 元、運費40,000元、水電瓦斯費18,000元、交際費104,157 元、職工福利9,975 元、訓練費340,660 元及其他費用2,058,073 元），乃移由被告重新核定原告營業成本為1,361,988 元、營業費用953,955 元、營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，應補徵稅額3,360,233 元，於法並無違誤。

（三）次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為所得稅法第83條第1 項所明定，惟納稅義務人如已提出有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，而無適用該條以同業利潤標準核定所得額之餘地（最高行政法院56年判字第18號、57年判字第60號判例意旨參照）。而查，本件財政部賦稅署於稽核時，係依據原告提示之帳簿憑證資料及查得之進銷項明細表、課稅資料調閱單、原告銀行往來明細表等資料審核，查獲原告帳載營業成本費用與營利事業所得稅申報書所載數字不符，又因查無相關支出憑證，因而認定原告虛增成本費用，嗣案移被告審查，被告亦係依原告之結算申報書、財政部賦稅署稽核報告節略所附各該資料，認定原告之營業收入及成本費用等情，有賦稅署稽核報告節略、原告結算申報書、編有連號頁碼之分類帳等件附原處分卷可憑，則被告依據原告提供之資料調查認定，進而，核定營利事業所得及應繳納之稅款，於法即無違誤。又本件原告係經被告查獲無交易事實，虛增成本費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示或雖提示而有不完全者之情形不同，從而，原告主張所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，本件應依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，參照司法院釋字第218 號解釋意旨，按同業利潤標準推計核定營利事業所得稅云云，核無可採。至於原告所舉最高行政法院57年判字第305 號判例裁判所據之基礎原因事實（營利事業之總分類帳簿遺失，僅提出記帳憑證及傳票供稅捐稽徵機關查核）與本件有間，尚難比附援引以為對原告有利之認定，併此敘明。

（四）次按行政法院於撤銷訴訟，職權調查證據有其限度，事實要件不免有不明之時，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條規定參照）。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得額計算基礎之營業收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關成本費用、損失等，則因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之納稅義務人（即原告）負擔證明責任，承此，原告有無系爭營業成本、費用支出之事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責。是本件原告如主張有營業成本費用之支出，可得扣減，揆諸前揭說明，自應舉證以實其說，原告稱被告就原告無法提出憑證部分，應舉證證明有虛列、虛增之事云云，容有誤會。

六、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。又「二、營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第110 條規定處罰。三、茲例示如次：設某營利事業當年度結算申報自行申報收入1 千萬元，成本6 百萬，費用3 百萬元，所得額為1 百萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額為240 萬元（成本為510 萬元，費用250 萬元）。如嗣後發現虛列成本1 百萬元，將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為2 百萬元，與原核定所得額240 萬元比較，尚無短漏所得額。但如虛列成本2 百萬元，則將該項虛列成本剔除後，原申報所得額3 百萬元，與原核定所得額240 萬元比較，其超過原核定所得額部分60萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第112 條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第110 條之規定處罰。」復經財政部部66年7 月5 日函釋揭明，而上開函釋係財政部基於職權，就前經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額者於稅捐稽徵法第100 條適用圍之釋示，未逾越法律規定，亦得援用。而查，本件原告虛增營業成本10, 872,762 元及營業費用3,124,295 元，原處分依其原申報數將虛增之營業成本及費用減除後，重新核定營業成本為1,361,988 元、營業費用953,955 元及營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，應納稅額為4,045,419 元，已如前述；又本件原告原依同業利潤核定全年所得額為2,780,745 元，應納稅額為685, 186元，從而，原處分依財政部66年7 月5 日函釋意旨，將超過原依同業利潤標準核定所得額部分之13,440,932元視為原告匿報所得額，依查核準則第112 條規定計算其所漏稅額為3,36 0,233元（4,045,419 元－685,186 元＝3,360,233 元），並依所得稅法第110 條第1 項規定，審酌原告違章情節，按所漏稅額3,360,233 元處1 倍之罰鍰3,360,233 元，於法亦無不合。

七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰