臺北高等行政法院判決

原告

三槍企業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月25日臺財訴字第09500102380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告因民國（下同）81年1 月至84年10月間營業稅退稅事件，經最高行政法院於93年11月25日以93年度判字第1468號判決勝訴，應退還其溢繳營業稅計新臺幣（下同）5,996,761元，經被告所屬中正稽徵所核退營業稅5,996,761 元及利息4,454,764 元。原告不服，以核退之利息少計843,885 元，於95年1 月2 日向被告所屬中正稽徵所申請退還，案經該所以95年1 月5 日財北國稅中正營業字第0950010045號函復略以：查原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，改按直接扣抵法計算亦僅增加溢付稅額（即留抵稅額）尚非溢繳而得退稅；是以原告經改按直接扣抵法重為計算實際溢繳應退稅額83年9- 10 期（本期始有實納稅額）至84年9-10期分別為1,593,444 元、1,444,492 元、1,170,729 元、458,403 元、546,618 元、550,219 元、232,856 元，並按各期繳納日（即83年11月16日-84 年11月16日）起算計息，合計應退還利息共4,454,764 元（3,899,204 元+555,560元）並無違誤等語（下稱原處分）。原告不服，主張如原稅捐稽徵機關同意准予以「直接扣抵法」申報營業稅，則82年1-2 月至83年7-8 月，其間營業稅應退稅額比上述數字多，準此，加計利息起算日依法不應自各期繳納日，而是應自各期應退日加計利息一併退還云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求被告應再作成退還原告退稅加計利息843,885 元之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈本案係原告於84年12月21日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳營業稅，經原稅捐稽徽機關駁回申請後，原告依次提起訴願、行政訴訟等程序，經最高行政法院判決應退稅款，依財政部79年5 月10日臺財稅字第791187941 號函釋規定，可適用稅捐稽徵法第38條第2 項後段規定：自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅金額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。

⒉惟被告經原告申請後，再核退利息555,560 元，含前次核退利息3,899,204 元，合計4,454,764 元，惟尚有843,885 元部份不予核退其理由為：「81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵，並無應納稅額，改按直接扣抵法計算亦僅增加溢付稅額（即留抵稅額）尚非溢繳而得退稅。…並按各期繳納日（即83年11月16日至84年11月16日）…起算利息…」經查原告82年1-2 月、3-4 月、5-6 月、9-10月、11-12 月，83年1-2 月、83年3-4 月、83年5-6 月、83年7-8 月營業稅應退稅額分別6,892 元、1,095 元、288,040 元、162,056 元、32,228元、18,630元、19,149 元、3,200 元（尚有應納稅額578 元）、16,550元，如原稅捐稽徵機關同意准予以「直接扣抵法」申報營業稅，則前揭82年1-2 月至83年7-8 月，其間營業稅應退稅額比上述數字多，準此，加計利息起算日，依法不應自各期繳納日，而是應自各期應退日加計利息一併退還，方得事理之平。

⒊又訴願決定書理由書四：「第查本件據原處分機關答辯書稱，訴願人81年l 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，改按直接扣抵法計算亦僅增加溢付稅額( 即留抵稅額) 尚非溢繳而得退稅。是以訴願人經改按直接扣抵法重為計算實際溢繳應退稅額89年9-10期（本期始有實納稅額）至94年9-10期分別為1,593,444 元、l,444,492 元、1,170,729 元、458,403 元、546,618 元、550,219 元、232,856 元，並按各期繳納日（即83年11月16日-84 年11月16日）起算計息，合計應退利息共4454,764元（3,899,204 元＋555,560 元）等語，揆諸首揭規定，經核均無不合，本件原處分應予維持。」惟原告分別於81年7 月1日繳納81年1-2 月份營業稅1,657 元，81年11月14日繳納81年10月份營業稅500,707 元，83年11月25日繳納83年5-6月份營業稅578 元。由此可見，被告誤以為原告81年1月至83年8 月營業稅申報均為留抵並無應納稅額，其認事用法顯有違誤。更何況，本件營業稅退稅已於81年1-2 月份、81年10月份已有繳納稅款，依稅捐稽徵法第28條規定自繳納之日核算利息，方符法紀。

（二）被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔…」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」稅捐稽徵法第28條及第38條第2 項分別定有明文。

⒉本件訴願理由略謂：如原稅捐稽徵機關同意准予以「直接扣抵法」申報營業稅，則前揭82年1-2 月至83年7-8 月，其間營業稅應退稅額比上述數字多，準此，加計利息起算日，依法不應自各期繳納日，而是應自各期應退日加計利息一併退還等理由，資為爭議。經查原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，改按直接扣抵法計算亦僅增加溢付稅額（即留抵稅額）尚非溢繳而得退稅。是以原告經改按直接扣抵法重為計算實際溢繳應退稅額83 年9-10 期﹙本期始有實納稅額﹚至84年9-10期分別為1, 593,444元、1,444,492 元、1,170,729 元、458,403元、546,618 元、550,219 元、232,856 元，並按各期繳納日﹙即83年11月16日-84 年11月16日﹚起算計息，合計應退利息共4,454,764 元﹙3,899,204 元+555,560元﹚並無違誤。

⒊有關營業稅繳款書部分：經查原告所附12張繳款書影本，與本案系爭有關期間（81年1-2 月至83年7-8 月）計有2張，即分別為81年10月金額500,707 元（81年11月14日繳納）；81年1-2 月金額1,657 元（81年7 月1 日繳納），其餘皆非案關期間內之營業稅繳款書收執聯影本，先予敘明。依營業稅法第38條規定：「營業人總機構及其他固定營業場所設於中華民國境內各地區，應分別向主管機關申請申報鋗售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第1 節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所之銷售貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管機關申報鋗售額、應納或溢付營業稅額。」再查原告所提供89年9-10月營業稅申報書影本係屬留抵，原告所主張81年10月繳納金額500,707 元（81年11月14日繳納），係為繳納該公司之分支機構大安分公司（統一編號：00000000）之繳款書與原告所提供總公司（統一編號：00000000）81年9-10月營業稅申報書（81年11月16日申報留抵稅額2,453,309 元）不同，且依所提申報書顯示該期係為各單位分別申報，即該期營業稅申報為兩個營業主體申報單位分別申報、繳納，故該張繳款書應與本案系爭核退利息部分並無關係。次查81年1-2 月金額1,657 元及83年5-6 月金額578 元（分別81年7 月1 日、83年11月25日繳納），其中578 元係為漏報進貨退出或折讓單計金額578 元，依營業稅法第15絛第2 項規定：「營業人因銷貨退回或折讓…營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」原告應依規定申請更正申報83年5-6 月營業稅申報書，若依規定申請更正經重新核算後該期營業稅累積留抵稅額應為818,281 元（原申報留抵稅額818,835 元-554元）。再查1,657 元並非正期81年3 月15日繳納，遲至81年7 月1日才繳納，因原告並未提示申報書等資料，以資判別繳納原因，尚無足資佐証與系爭核退利息有關。按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」況且依稽徵實務慣例自動補報補繳營業稅應為短漏報銷售額、誤報銷貨退回折讓單或誤報進項憑證、漏報進貨退出折讓單等情形，即違反營業稅法第15絛第一項及第二項及第19條各款規定而補繳之營業稅。若原告依規定申請自留抵稅額更正，因該期尚有營業稅留抵稅額1,792,640 元，若經重新核算仍為留抵。是原告提示之自動補報營業稅繳款書，顯係違反相關營業稅法規定而繳納，非正期申報之應納稅額，核與系爭核退利息無關。

⒋故原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，被告原從83年11月16日-84 年11月16日起計算計息，核算並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告82年1-2 月、3-4 月、5-6 月、9-10月、11-12 月，83年1-2 月、83年3-4 月、83年5-6 月、83年7-8月營業稅應退稅額分別6,892 元、1,095 元、288, 040元、162,056 元、32,228元、18,630元、19,149元、3,200 元（尚有應納稅額578 元）、16,550元，如原稅捐稽徵機關同意准予以「直接扣抵法」申報營業稅，則前揭82年1-2 月至83年7-8 月，其間營業稅應退稅額比上述數字多，準此，加計利息起算日，依法不應自各期繳納日，而是應自各期應退日加計利息一併退還。然被告誤以為原告81年1 月至83年8 月營業稅申報均為留抵並無應納稅額，其認事用法顯有違誤。更何況，本件營業稅退稅已於81年1-2 月份、81年10月份已有繳納稅款，依稅捐稽徵法第28條規定自繳納之日核算利息，方符法紀。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項、稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，改按直接扣抵法計算亦僅增加溢付稅額（即留抵稅額）尚非溢繳而得退稅。是以原告經改按直接扣抵法重為計算實際溢繳應退稅額83年9-10期（本期始有實納稅額）至84年9-10期分別為1, 593,444元、1,444,492 元、1,170,729 元、458,403 元、546,618 元、550,219 元、232,856元，並按各期繳納日﹙即83年11月16日-84 年11月16日﹚起算計息，合計應退利息共4,454,764 元﹙3, 899,204元+555,560元﹚並無違誤。原告所主張81年10月繳納金額500,707元（81年11月14日繳納），係為繳納該公司之分支機構大安分公司（統一編號：00000000）之繳款書與原告所提供總公司（統一編號：00000000）81年9-10月營業稅申報書（81年11月16日申報留抵稅額2,453,309 元）不同，且依所提申報書顯示該期係為各單位分別申報，即該期營業稅申報為兩個營業主體申報單位分別申報、繳納，故該張繳款書應與本案系爭核退利息部分並無關係。另81年1-2 月金額1,657 元及83年5-6 月金額578 元（分別81年7 月1 日、83年11月25日繳納），其中578 元係為漏報進貨退出或折讓單計金額578元，依營業稅法第15絛第2 項規定，原告自應依規定申請更正申報83年5-6 月營業稅申報書，若依規定申請更正經重新核算後該期營業稅累積留抵稅額應為818,281 元（原申報留抵稅額818,835 元-554元）；而1,657 元並非正期81年3 月15日繳納，遲至81年7 月1 日才繳納，因原告並未提示申報書等資料，以資判別繳納原因，尚無足資佐証與系爭核退利息有關。故原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，被告原從83年11月16日-84 年11月16日起計算計息，核算並無違誤等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬三重稽徵所93年12月22日北區國稅三重三字第0931031925號函、94年7 月12日北區國稅三重三字第0941028759號函、原告84年10月26日函、臺北縣稅捐稽徵處三重分處84年11月3 日北縣稅重一字第62262 號函、原告84年12月21日申請書、81年1 月-84 年10月不可扣抵比例與直接扣抵比例法差異明細表、被告所屬中正稽徵所營業稅94年更正核定單、原告94年4 月14日申請退稅函、原告94年6 月21日函、原告退稅暨退稅利息計算表、定期儲金一年期固定利率歷史利率表、81年度至84年度臺北縣營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人營業稅額調整計算表、營業稅繳款書；本院93年7 月29日92年度訴字第34號判決、原告94年12月15日申請書、被告所屬中正稽徵所94年8 月1 日財北國稅中正營業字第0940008520號函、最高行政法院93年11月25日93年判字第1468號、原告94年10月28日函、財政部86年1 月18日臺財稅字第851928790 號函、86年8 月9 日臺財稅字第861911195 號函、原告退稅暨退稅利息計算表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告81年1 月至83年8 月營業稅申報中究有無應納稅額？原告提示之營業稅繳款書是否能證明在各該期有應納稅額？被告所核定之退稅利息，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；…」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」稅捐稽徵法第28條及第38條第2 項分別定有明文。又財政部89年6 月3 日臺財稅第0890453334號函令：「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，於依本部七十九年五月十日臺財稅第七九一一八七九四一號函示規定加計利息一併退還時，其所加計之利息亦准自納稅義務人繳納該項稅款之日起算。」上開有關加計利息退還稅款，其計算利息之起迄日及利率問題之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬統一退稅標準及維繫稅制公平原則所必要，且未逾越法律規定之範圍之目的，亦未增加人民之負擔，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。依照上開規定及說明，足見對於申請退還溢繳稅款之事件，納稅義務人有提出具體證明之責任；又其退還之款項，除溢繳之稅款外，尚包括依郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率加計之利息，且其利息應自納稅義務人繳納該項稅款之日開始起算。

（二）次按，加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第39條規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」因此，營業人所申報溢付稅額，除有上開所列之3 種情形外，即應由營業人留抵應納營業稅。本件原告81年1 月至84年10月間之營業稅部分，業經行政法院判決應退還其溢繳營業稅5,996,761 元確定，被告所屬中正稽徵所亦已核退營業稅5,996,761 元及利息4, 454,764元，如前所述。雖原告提示12張營業稅繳款書，以證明原告81年1 月至83年8 月營業稅申報並非全以留抵稅額抵繳，尚有應納稅額之情。但查，原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵並無應納稅額，至83年9-10期始有實納稅額一節，有各該期臺北縣營業人銷售額與稅額申報書（403 表）及申報書預付稅額彙整表附原處分卷可稽。而依原告所提示之12張營業稅繳款書觀之，其中僅有：⒈所屬年月份81年10月、金額500,707 元、81年11月14日繳納；⒉所屬年月份81年1-2 月、金額1, 657元、81年7 月1 日繳納；⒊所屬年月份83年5-6 月、金額578元、83年11月25日繳納之3 張營業稅繳款書，係屬於原告所爭執之以留抵稅額抵繳之期間（81年1-2 月至83年7-8月）內，其餘則係在有實納稅額之範圍。是本件所應審究者，乃上開3 張營業稅繳款書是否真能證明原告81年1 月至83年8 月營業稅申報並非全以留抵稅額抵繳，而另有實際應納稅額，因而可改變被告對於本件退稅利息計算之結果：

⒈金額500,707 元營業稅繳款書部分：經查，該繳款書係原告之分支機構大安分公司（統一編號：00000000）所申報繳納，並非原告（統一編號00000000）所繳納，有該繳款書左上角之統一編號記載可資比對，並為兩造所不爭之事實。按加值型及非加值型營業稅法第38條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」又上開條文所稱之固定營業場所，依同法施行細則第4 條規定，係指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。本件原告既未向財政部申請核准與其大安分公司合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額，參酌前開規定意旨，原告自不能持該繳款書作為其當期已繳營業稅額之依據。從而，原告此部分主張即非可採。

⒉金額1,657 元營業稅繳款書部分：經查，81年1-2 月金額1,657 元之繳款書，係於81年7 月1 日繳納，並非81年3 月15日正期繳納之稅款，此觀該繳款書亦載有加徵滯納金及加收滯納期利息即可知，因原告並未提示申報書等相關資料供查證（依照首開說明，納稅義務人就此有提出具體證明之責任），尚難以逕行判別其繳納原因（依被告所提出之403 表，該期營業稅申報書為申報留抵稅額，並無應納稅額），故不足以證明與核退系爭利息有關。況且依稽徵實務慣例，自動補報補繳營業稅，應為短漏報銷售額、誤報銷貨退回折讓單或誤報進項憑證、漏報進貨退出折讓單等情形，亦即因違反營業稅法第15絛第1 項及第2 項及第19條各款規定而補繳之營業稅。若原告依規定申請自留抵稅額更正，因該期尚有營業稅留抵稅額1,792,640 元，若經重新核算仍為留抵。是原告提示之自動補報營業稅繳款書，顯係違反相關營業稅法規定而繳納，非正期申報之應納稅額，經核亦不影響系爭利息之計算。

⒊金額578 元營業稅繳款書部分：經查，此部分係為漏報進貨退出或折讓單計金額578 元，為兩造所不爭之事實。按加值型及非加值型營業稅法第15條第2 項規定：「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」因此，上開578 元並非應納稅額，原告自行繳納，應依規定申請更正申報83年5-6 月營業稅申報書。是以，原告提示此部分繳款書，並不足以認定原告當期有應納稅額。

⒋綜上所陳，原告所提示之證明文件均不足以證明其於81年1 月至83年8 月間有應納稅額。

（三）復按，「財政部七十五年二月二十日臺財稅字第七五二一四三五號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本與公平，有其演進之過程。關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法。財政部於八十一年八月二十五日修正上開辦法，規定自八十一年九月一日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，使兼營營業人有所選擇，係在因應我國營業稅制之發展，兼顧實情與公平所為之改進。」此有司法院釋字第397 號解釋理由書可資參考。可見直接扣抵法較能精準計算營業稅額，對於帳簿記載完備之兼營營業人，不啻是項有利之選擇，可避免不必要之稅賦。然而，本件原告81年1 月至83年8 月營業稅申報皆為留抵稅額，並無應納稅額，已如前述，故改按直接扣抵法計算亦僅增加溢付稅額（即留抵稅額），並無溢繳而得退稅之情形。因此，原告主張「稅捐稽徵機關如同意准予以『直接扣抵法』申報營業稅，則前揭82年1-2 月至83年7-8 月，其間營業稅應退稅額比上述數字多。準此，加計利息起算日，依法不應自各期繳納日，而是應自各期應退日加計利息一併退還。」即有所誤解，委非可採。

六、綜上所述，被告依最高行政法院93年度判字第1468號判決之結論，改按直接扣抵法重為計算，得出原告實際溢繳應退稅額83年9-10期（本期始有實納稅額）至84年9-10期分別為1,593,444 元、1,444,492 元、1,170,729 元、458,403 元、546,618 元、550,219 元、232,856 元，並依稅捐稽徵法第38條第2 項之規定，自原告各期繳納稅款之日（即83年11月16日-84 年11月16日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日（94年8 月8 日）止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率（本件為年利率百分之6.75、7.1 、7.2 ），按日加計利息，合計應退利息共4,454,764 元（3,899,204 元+555,560元），即無不合。原處分否准原告再退稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，及請求被告應再作成退還原告退稅加計利息843,885 元之行政處分，均無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰