臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁　○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國95年9月8日95年訴字第32號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣本案系爭土地（新竹市○○段166、193、194、195、601地號）因經民事判決原土地所有權人林榮源應將系爭土地持分之6 分之1 移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝（90年1 月3 日更名林毓庭）等4 人確定，原告等4 人遂於90年3月26日向被告機關申報系爭土地之移轉現值，原告並於90年4 月20日申請代繳該等土地增值稅，經被告機關於90年5 月7 日以新市稅財字第90014704號函復略以：「…依土地稅法第5 條規定土地增值稅納稅義務人為林榮源，又依同法第5條之1 規定，應由台端代為繳納…。」，原告等即於90年5月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人林榮源及原告分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方，因本件系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，被告機關依據財政部92年8 月4 日台財稅字第0920454278函釋規定及土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，於92年9 月16日函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權人即原告等4 人，並將原代繳稅款更正為「已繳稅款」，原告不服，前於92年10月13日向新竹市政府提起訴願，並經新竹市政府92年12月19日92年訴字第53號訴願決定駁回，惟仍不服，循序提起行政訴訟亦經台北高等行政法院94年3 月31日93年度訴字第00333 號判決原告之訴駁回。原告於該件行政救濟尚未終結前再於95年4 月12日及95年5 月16日向被告機關申請退還其前代繳納之土地增值稅3,383,754 元，被告機關因考量該案尚在最高行政法院審理中，尚屬行政救濟未確定案件（嗣於95年9 月14日經最高行政法院95年度判字第1506號判決上訴駁回在案），遂於95年4 月17日新稅機字第0950010341號函及95年6 月6 日新市稅法字第0950010341號函否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求判命被告機關應作成退還土地增值稅款3,383,754元及自民國90年5月16日起至退還日止，按年息百分之5加計利息之行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關否准原告退還其前代繳納之土地增值稅 3,383,754元之申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人於90年3月26日依臺灣高等法院88年度更（二）字第198號民事確定判決，將訴外人林榮源坐落於新竹市○○段166、193、194、195、601地號等5筆土地，應有部分各6分之1 辦理所有權移轉登記，原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人向被告機關申報土地移轉現值核課土地增值稅，經被告審核後核發土地增值稅繳款書5份，納稅義務人林榮源，承受人甲○○等4人共有，繳納期間自90年4月10日起至90年5月9日止，合計5份繳款書，應納稅額3,383,754元整。

⒉惟林榮源怠於協同處理移轉及繳納土地增值稅事宜，原告萬不得已於90年4 月20日向被告提出申請，請求依土地稅法第5條之1規定以原告名義代繳，以便處理移轉登記及日後向林榮源求償代繳之稅額。於90年5月7日奉被告新市稅財字第90014704號函核准由原告甲○○代繳在案，原告遂於90年5月16日代繳完稅。

⒊林榮源不服被告上開土地增值稅納稅義務人及代繳人之核定而提出異議，經財政部函釋後被告於92年9月16 日以新市稅財一字第09200264832 號函說明三：「本案原以林榮源先生為土地增值稅納稅義務人，稅款已於90年5 月16日由甲○○先生代繳完稅在案，亦更正納稅義務人為甲○○等人，原代繳稅款並已釐正為已繳稅款。」將兩件不同的獨立單獨核稅認定納稅義務人事件，混為一談，有認事用法之顯然錯誤。

⑴土地稅法第5 條：「土地增值稅之納稅義務人如左：

一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第5條之1：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第16條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」第18條：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應交送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之目起經20日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」第19條第1 項：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」第50條：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」

⑵按被告核定納稅義務人，屬稅捐稽徵行政處分當事人適格性及租稅主體之最重要事項，土地增值稅納稅義務人不同，所產生之法律效果自然大不相同。被告於92年9月6日函覆原告一人諉稱：已將原土地增值稅納稅義務人名義由林榮源變更為原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人，也就是表示被告原核發土地增值稅繳款書納稅義務人林榮源自始即為錯誤的行政處分。林榮源自始即非納稅義務人，當然亦無繳納土地增值稅的義務，則被告90年5月7日新市稅財字第90014704號函核准原告甲○○一人代繳之土地增值稅亦失所附麗，原告根本無代繳的資格，被告自應本著便民服務的精神，主動將代繳之稅款合計3,383,754元整，及依法加計按年利率百分之5的利息一併退還。

⑶原告於95年5月16日接續95年4月12日之申請書，再次向被告機關申請退還代繳林榮源土地增值稅一案，被告卻以95年6月6日新市稅稽字第0950014714號函，為拒絕返還原告甲○○代繳林榮源系爭土地增值稅款之行政處分，原告對被告之函覆不服。經查，變更納稅義務人名義必須於核課期間內依法送達，且本案為被告將民事確定判決由判決移轉「更正」為贈與，原案件即應註銷辦理退稅，再重新填發稅單及限繳日期。惟查，被告未依程序處理，卻逕為變更納稅義務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，新納稅義務人甲○○等4 人應繳之稅款（按原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人取得依臺灣高等法院88年度更（二）字第198 號民事確定判決，將訴外人林榮源坐落於新竹市○○段166、193、194、195、601地號等5筆土地，應有部分各6分之1辦理所有權移轉登記，係由原告與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人分別共有），這是非常明顯的張冠李戴之錯誤；被告豈可將原告一人代繳林榮源土地增值稅款釐正為新納稅義務人甲○○、林水祥、林金吉、林聰輝等4 人應繳稅款，萬不可混淆。

⒋綜上所述，被告應依據稅捐稽徵法第三章稽徵之相關法規及財政部釋示之規定處理始為適法，被告之認事用法顯有違誤，請撤銷原處分及訴願決定；又被告機關本件適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，亦應退還原告代繳之土地增值稅款。

㈡被告主張之理由：

⒈相關法令：

⑴行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

⑵稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一依法應由納稅義人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」

⑶平均地權條例第47條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權人移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」

⑷土地登記規則第27條規定：「下列記由權利人或登記名人單獨申請之：因法院拍定或判決確定之登記。」

⑸土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、……。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」

⑹土地稅法第5條之1規定︰「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」

⑺財政部92年8月4日台財稅字第0920454278號函釋說明二：「附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約。本案林金龍（林榮源之父）等願將其各分得土地持分六分之一贈與林萬震（甲○○之父），係以約定林萬震須放棄承領系爭土地及放棄訂立三七五租約等不作為，為林萬震應「負擔」之內容，究否為附負擔之贈與，事涉事實判斷。宜請本於職權認定。」

⑻財政部68年6月24日台財稅字第34348號函釋規定：「未設管理人之公同共有土地以全體共有人為納稅義務人負連帶責任，未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」

⑼財政部74年10月30日台財稅字第24163 號函釋規定：「未設管理人之公同共有土地其欠稅之處理，查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」

⑽民法第273 條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」

⒉查本案系爭土地（新竹市○○段166、193、194、195、601號）經台灣高等法院88年度上更（二）字第198號更審判決，林榮源應將系爭土地持分之各6分之1辦理所有權移轉登記予原告、林金吉、林水祥及林聰輝所有，林榮源不服，提起上訴，亦經最高法院於89年12月21日以89年度台上字第2854號民事裁定「上訴駁回在案」，原告等4人依平均地權條例第47條規定於90年3月26日以法院判決移轉向被告機關申報系爭土地之移轉現值，並於90年4月20日依土地稅法第5條之1 後段規定，申請代繳系爭稅款，被告機關即於90年5月7日九十新市稅字第90014704號函核准，原告並於90年5月16日完納稅款在案，惟因本件究為有償移轉抑或無償移轉尚有爭議，經財政部於92年8月4日台財稅字第0920454278號函釋復：「說明二、附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約。……」，因系爭土地係原告之父林萬震約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地林榮源得無條件將持有面積6分之1土地贈與林萬震，即一方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之6分之1予他方，依前揭財政部函釋規定，本件土地移轉之性質屬『附負擔之贈與』，依學者意見屬無償契約，被告機關遂依92年9月12日簽呈於92年9月16日新市稅財一字第09200264832 號函告原告，系爭土地移轉屬附負擔贈與且屬無償，依土地稅法第5 條規定，以取得土地所有權之人即原告等為納稅義務人，且依被告機關92年9 月12日簽呈說明四意旨，前揭92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函之真意實在註銷原違法之90年5月7日新市稅財字第90014704號函，並另行認定原告等為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分，本案依行政程序法第117 條規定，主動撤銷之前違法之行政處分，於法並無不合，此亦經最高行政法院95年9 月14日95年度判字第1506號判決所肯認並判決上訴駁回確定在案，合先陳明。

⒊原告訴稱被告機關92年9 月16日已將原土地增值稅納稅義務人名義由林榮源變更為原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人，易言之，林榮源自始即非納稅義務人，被告機關90年5月7日新市稅財字第90014704號函核准原告甲○○一人代繳土地增值稅亦失所附麗，自應本著便民服務精神，主動將代繳稅款加息退稅，惟被告機關卻未依程序辦理，反將原告甲○○一人代繳稅款釐正為新納稅義務人原告及案外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人應納稅款，顯然違法云云，按前揭財政部74年10月30日台財稅字第24163 號函釋規定，經查台灣高等法院88年度上更（二）字第198 號更審民事判決主文第3點及理由第9點皆載明應將案外人林榮源系爭土地所有權應有部分各6分之1辦理移轉登記與原告、林金吉、林水祥及林聰輝等4人所有，次查原告於90年3月26日所填載系爭土地增值稅申報書移轉持分皆載明為公同共有6分之1，再查地政事務所系爭土地之異動索引，記載於90年8月13日判決移轉，復於90年8月14日「共有型態變更」，即將判決移轉時之「公同共有」變更為「分別共有」。

⒋由前揭查得資料顯示，本案系爭土地在90年3 月26日向被告機關申報土地增值稅時，原告與林金吉、林水祥、林聰輝等4 人係以「公同共有」方式受贈取得該等土地，依前揭財政部函釋規定，公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條規定，係以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，次依民法第273條第1項規定，債權人得向債務人之一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，原告與林金吉、林水祥、林聰輝等4 人並不否認其為系爭土地增值稅之納稅義務人，又係以「公同共有」方式受贈取得該等土地，則被告機關所核定土地增值稅之應納稅捐自應由原告等負連帶繳納義務，即表示被告機關可立於稅捐債權人之地位，向原告一人或數人或全體，同時或先後請求應納稅捐全部或一部之給付，因原告為本案納稅義務人之一，對應納稅捐負連帶責任，又於90年5 月16日代繳系爭稅款在案，被告機關為簡政便民，遂於92年9 月16日將原告代繳稅款釐正為已納稅款，並將相關辦理情形函告原告知照，依法有據，並無違誤，是以原告指稱被告機關應加息退還所代繳之土地增值稅，依法無據，自不足採。至原告代案外人林金吉等3 人繳納增值稅部分，可依民法第281條第1項規定向其求償，並予陳明。

⒌綜上所述，被告機關92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函之真意實在註銷原違法之90年5月7日新市稅財字第90014704號函，並另行認定原告等為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分，此經最高行政法院95年9月14日95年度判字第01506號判決所肯認並判決上訴駁回確定在案，而原告等於90年3 月26向被告機關申報土地增值稅時，係以「公同共有」方式受贈取得系爭土地，依前揭規定，原告對被告機關所核定之土地增值稅負連帶繳納義務，是以被告機關於92年9 月16日將原告代繳稅款釐正為原告、案外人林金吉、林水祥及林聰輝等4 人已納稅款，揆諸前揭規定，並無違誤，請予以維持。

⒍據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，請將原告之訴駁回，以維稅政。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。

二、本件原告於95年4 月12日及95年5 月16日向被告機關申請退還其前代繳納之系爭土地增值稅3,383,754 元，被告機關因考量該案尚在最高行政法院審理中，尚屬行政救濟未確定案件（嗣於95年9 月14日經最高行政法院95年度判字第1506號判決上訴駁回確定在案），遂於95年4 月17日新稅機字第095001 0341 號函及95年6 月6 日新市稅法字第0950010341號函否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人於90年3 月26日依臺灣高等法院88年度更（二）字第198 號民事確定判決，將訴外人林榮源坐落於新竹市○○段166 、193 、194 、195 、601 地號等5 筆土地，應有部分各6 分之1 辦理所有權移轉登記，原告甲○○與訴外人林水祥、林金吉、林聰輝等4 人向被告機關申報土地移轉現值核課土地增值稅，經被告審核後核發土地增值稅繳款書5 份，納稅義務人林榮源，承受人甲○○等4 人共有，繳納期間自90年4 月10日起至90年5 月9 日止，合計5 份繳款書，應納稅額3,383,754 元，惟林榮源怠於協同處理移轉及繳納土地增值稅事宜，原告萬不得已於90年4 月20日向被告提出申請，請求依土地稅法第5 條之1 規定以原告名義代繳，以便處理移轉登記及日後向林榮源求償代繳之稅額，並於90年5 月7日經被告核准由原告甲○○代繳在案，原告並於90年5 月16日代繳完稅；雖林榮源不服被告上開土地增值稅納稅義務人及代繳人之核定而提出異議，經財政部函釋後被告於92年9月16日以新市稅財一字第09200264832 號函說明三：「本案原以林榮源先生為土地增值稅納稅義務人，稅款已於90年5月16日由甲○○先生代繳完稅在案，亦更正納稅義務人為甲○○等人，原代繳稅款並已釐正為已繳稅款。」被告將民事確定判決由判決移轉「更正」為贈與，原案件即應註銷辦理退稅，再重新填發稅單及限繳日期。惟被告未依程序處理，卻逕為變更納稅義務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，新納稅義務人甲○○等4 人應繳之稅款，明顯張冠李戴，認事用法顯然錯誤；被告機關適用法令既有錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，自應退還原告代繳之土地增值稅款，爰請求判決如聲明云云。

三、查系爭土地（新竹市○○段166 、193 、194 、195 、601地號）因經民事判決原土地所有權人林榮源應將系爭土地持分之6 分之1 移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝（90年1 月3 日更名林毓庭）等4 人確定，原告等4人 遂於90年3月26日向被告機關申報系爭土地之移轉現值，原告並於90年4 月20日申請代繳該等土地增值稅，經被告機關於90年5 月7 日以新市稅財字第90014704號函復略以：「…依土地稅法第5 條規定土地增值稅納稅義務人為林榮源，又依同法第5條之1 規定，應由台端代為繳納…。」，原告等即於90年5月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人林榮源及原告分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方，被告機關認定系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，乃依據財政部92年8 月4 日台財稅字第0920454278函釋規定及土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，於92年9 月16日函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權人即原告等4 人，並將「原代繳稅款」更正為「已繳稅款」。原告不服，前於92年10月13日向新竹市政府提起訴願，並經新竹市政府92年12月19日92年訴字第53號訴願決定駁回，惟仍不服，循序提起行政訴訟，亦經本院94年3 月31 日93 年度訴字第00333 號判決原告之訴，原告不服提起上訴，業經最高行政法院於95年9 月14日以95年度判字第1506號判決上訴駁回確定在案各情，為兩造所不爭，並有台灣高等法院88年度上更（2 ）字第198 號更審判決、最高法院89年12月21日89年度台上字第2854號民事裁定、土地增值稅申報書、原告90年4 月19日申請書、土地增值稅繳款書、土地登記謄本、被告機關90年5 月7 日新市稅財字第90014704號函、92年9 月16日新市稅財一字第09 200264832號函、新竹市政府92年12月19日92年訴字第53號訴願決定、本院94年3 月31日93年度訴字第00333 號判決、最高行政法院95年9 月14日95年度判字第1506號判決等附原處分機關卷內可稽，自堪認定。

四、復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年度判字第336 號判例意旨參照。又「行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議參照。本件原告起訴主張被告機關將民事確定判決由判決移轉「更正」為贈與，原案件即應註銷辦理退稅，再重新填發稅單及限繳日期，被告未依程序處理，卻逕為變更納稅義務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，已屬張冠李戴，適用法令顯有錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，自應退還原告代繳之土地增值稅款云云；惟查被告機關認定系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，爰依據財政部92年8 月4 日台財稅字第09 20 454278函釋意旨及土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，於92年9 月16日以新市稅財一字第09 200 264832 號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即原告、林金吉、林水祥及林聰輝（90年1 月3 日更名林毓庭）等4 人，原告不服，提起訴願遭決定駁回；循序起訴，經本院94年3 月31日93年度訴字第00333 號判決以：「…所謂附負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言…。附負擔之贈與，乃受贈人負有一定之給付義務，此一定之給付義務，學說稱為負擔，負擔係一種附款，乃贈與契約之一部，負擔之內容不以有財產價格者限，不作為亦得作為給付；又負擔並非對價，故附負擔之贈與仍屬無償契約，片務契約…；系爭土地係原告之父林萬震約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地林榮源願無條件將持有面積六分之一土地贈與林萬震，有覺書附原處分卷及本院卷可稽。…本件係一方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之六分之一予他方，揆諸上揭說明，本件土地所有權移轉之性質應屬「附負擔之贈與」，仍為無償及片務契約，原告主張該移轉具有對價關係，屬有償，原處分適用土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，認定原告為系爭土地增值稅納稅義務人，於法有違云云，即非可採。又本件係依土地稅法第5 條規定，認定土地增值稅應由何人負擔之問題；與林榮源是否應依遺產及贈與稅法第7 條規定，繳納贈與稅無涉。系爭土地權利之移轉，既屬「附負擔之贈與」，不具對價關係，為無償及片務契約，依上揭土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，自應由取得所有權之人即原告等人為土地增值稅之納稅義務人；…被告92年9 月16日新市稅財一字第09200264832 號函之真意，應在撤銷原90年5 月7 日新市稅財字第90014704函（違法之行政處分）並另行認定原告為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分；且本件核亦無行政程序法第117 條但書規定撤銷對公益有重大危害或信賴利益顯然大於撤銷所欲維護公益之情事，揆諸首揭行政程序法第117 條違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之之規定，原處分撤銷之前違法之行政處分，自屬合法有據。原告主張基於行政程序法「保護人民正當合理之信賴」之規定，被告不得撤銷90年5 月7日新市稅財字第90014704函之處分云云，容有誤解。綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，係無償而不具對價關係，依土地稅法第5 條第1 項第2 款規定，認定系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人即原告等人，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。」等由，駁回原告之訴，原告不服提起上訴後，經最高行政法院95年9 月14日95年度判字第1506號判決駁回上訴確定在案。是有關被告機關92年9 月16日新市稅財一字第09200264832 號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權人即原告及案外人林金吉、林水祥及林聰輝等4 人，並將原代繳稅款更正為「已繳稅款」，是否適法之爭執，既經前訴訟判決確定，已生實質之確定力，原告即應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。本件原告主張被告機關未依法處理，於92年9 月16日以新市稅財一字第09200264832 號函，逕變更系爭土地增值稅之納稅義務人，且將代繳稅款釐正為已繳稅款，張冠李戴，認事用法顯然錯誤，向被告機關申請退還其前代繳納之系爭土地增值稅3,383,754 元，自屬無據，被告機關否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告於本訴訟中就經前開訴訟判決確定之爭點，再以前詞為爭執，並援引稅捐稽徵法第28條規定，起訴請求撤銷訴願決定及原處分，併請求判命被告機關應作成退還土地增值稅款3,383,754 元及自民國90年5 月16日起至退還日止，按年息百分之5 加計利息之行政處分，依上揭說明及最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟