臺北高等行政法院判決

原告

大朋建設股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

謝煥枝（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月28日台財訴字第09500422560 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）91年1 月至6 月間銷售「台北萬歲」房屋，短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）22,550,857元（不含稅），案經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅1,127,543 元，並按所漏稅額1,121,914 元（減除原告違章行為發生日至查獲日止得扣減最低累積留抵稅額5,629 元，1,127,543 元－5,629 元＝1,121,914 元，嗣經原告於91年9 月3 日補報繳）處3 倍之罰鍰計3,365,700 元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月1 日財北國稅法字第0950203752號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、系爭漏報銷售額之「台北萬歲」工地，係採合建分售之興建型態，其建主為春輝營造股份有限公司（以下簡稱春輝公司）占85% ，原告占15% ；地主為春輝公司占35% ，甲○○占65% 。以上原告、春輝公司、甲○○均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾建築經理股份有限公司（以下簡稱合眾建築經理公司）則為受託人。

㈡、信託視受託人是否應負作為義務，可分類如下：積極信託（裁量信託、事務信託）、消極信託。本件屬事務信託（或稱指示信託），依據法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋仍得成立信託關係，系爭房屋之信託，符合信託法所認定之信託，受託人合眾經理公司銷售信託財產應開立發票。綜觀信託法第1 條規定及立法定義，其重點有2 項成立要素，其一為「信託財產之移轉」，其二為「信託財產之管理或處分」：

１、信託財產的移轉：信託的第1 要素，乃是委託人將財產權移轉或為其他處分給受託人。本件委託人（原告與春輝公司）將信託財產（系爭房屋），於90年11月15日申請辦理信託登記，同年12月11日已完成信託財產（建物）之所有權移轉及信託登記，使受託人成為信託財產之權利人，符合信託法之規定。

２、信託財產之管理處分：信託的第2 要素，乃是受託人依信託本旨管理或處分信託財產。本件受託人負有管理或處分信託財產之事證如下：

⑴、本件信託目的為產權託管清理處分；信託財產之管理或處分方法為出售、出租、抵押權設定。又依信託條款其他約定事項，未盡事宜參照建築經理業務委任契約書及其補充協議書。信託管理之內容為：①、訂定本案之工作進度。②、辦理本案之後續財務控管及融資。③、丁方應依營建工程合約及工程進度確實審查乙方之請款。④、依甲、乙、丙3 方協議分配房屋產權事宜。⑤、本案之土地登記專業代理人以丁方指定或經丁方同意。

⑵、再據90年12月18日委託人所立授權切結書第2 、3 款所載，「受託人與亞東保全股份有限公司簽訂安全警衛服務合約書，於信託期間工地現場聘請保全人員進駐，保全費用由信託專戶支付，每月新台幣56,000元整。」「受託人本善盡受託人責任與義務切實執行，．．．。」由此可證受託人有管理信託財產之權限。

⑶、依建築經理業務委任契約書第18條未盡事宜及90年4 月4 日會議定案之附件所載，受託人對信託財產出售之承銷方式及承銷價格均有處分權限，即受託人被賦予裁量決定權。為信託財產之出售，受託人與大塊實業有限公司（銷售公司）所簽訂之廣告銷售合約觀之，受託人有全權執行出售信託財產之權限。信託財產出售之「簽約、房地總價決定、收款、代辦貸款、交屋、產權過戶、違約處理、訴訟、保證事項．．．。」均為受託人之執行權責。

⑷、受託人為信託財產之管理處分，依約定向委託人收取報酬，所開立發票，亦證明受託人確有管理處分信託財產收取價金之事實。

⑸、事務信託仍得成立信託關係。據法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋，事務信託之受託人，僅需單純依信託條款或約定履行其職務之信託，為信託法上之信託。專家學者及實務界亦持相同法律見解。縱使本件受託人管理或處分信託財產，或有部分未被賦予裁量權，惟本件信託契約條款既已約定受託人經受益人或委託人之同意後，得對於信託財產為出租、出售、抵押權設定，參酌上開說明，係屬事務委託類型，仍得成立信託關係。綜上所述及證物，受託人已有管理或處分信託財產之權限與事證。本件屬信託法上之信託，依財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號函釋，受託人銷售系爭房屋，應開立發票。

㈢、受託人管理或處分信託財產如有銷售貨物或勞務，有關開立發票及報繳營業稅，就稅務法令規定：

１、除了營業稅法第1 條、第2 條分別定有明文，受託人管理或處分信託財產而有銷售貨物或勞務者，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，此有財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號及92年5 月13日台財稅字第0920452017號函所明釋。

２、在92年6 月30日前，以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理，依據財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋，處理方式為：委託人（即原告）已辦理銷項稅額申報，委託人應逕向所在地主管機關申請更正並辦理退稅，再由委託人所在地主管機關通報承買人所在地主管機關，請承買人取具受託人應依規定開立予承買人統一發票辦理更正結案。承買人均為個人，取具二聯式統一發票並未辦理進項稅額扣抵申報，故無應予更正事項。至於92年7 月1 日起，如有委託人直接開立統一發票與買受人者，應由受託人開立統一發票交付買受人者外，應依法處罰。退萬步言，「本件縱有應由委託人開立而未開立發票之情事，因其交易行為在92年6 月30日以前，依上揭函釋，應從寬免罰」。

３、本件即為受託人依信託本旨管理或處分信託財產，其銷售貨物（信託財產）應由受託人依法開立統一發票及報營業稅，且依財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋，在92年6 月30日前以原委託人直接開立發票予承買人除申請更正外並無罰鍰，原核定由委託人開立發票報繳營業稅並處罰鍰，核有違背法令之違法處分。

㈣、而受託人（合眾建築經理公司）93年8 月19日致被告之說明書：「本案有關代理簽訂房屋銷售合約係依雙方信託意旨辦理，本公司僅為產權登記之信託人，並未包括興建後之銷售業務在內之信託，僅提供有關資金控管及為確保債權擔任信託登記所有人，至有關興建及銷售交易事項，則全由委託人自行處理，發票之開立亦應由委託人自行負責，請核准依實際交易情形認定，以符規定。」純屬避稅之臨訟辯詞，其理由事證如次：

１、本件信託條款所載信託目的：產權託管、清理處分。信託財產之管理或處分方法：出售、出租或抵押設定。信託關係並未包含房屋之興建。信託成立日90年12月11日（法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋參照）信託財產（建物部分）已興建完峻，併此陳明。

２、信託財產之銷售，檢驗下列事證，顯然受託人已有處分信託財產之權限與事實：

⑴、90年3 月12日建築經理業務委任契約書第18條之契約約定。

⑵、90年4 月4 日會議定議之附約所載．．．四、承銷方式。五、承銷價格等約定。

⑶、90年11月25日受託人與大塊實業有限公司簽訂之廣告銷售合約書第5 至8 、10至18條約定。

⑷、90年12月18日委託人與受託人間所訂立之授權切結書第2、3款所載。

⑸、受託人與信託財產買受人所簽訂之「土地建物不動產買賣契約書」①立買賣契約書人②契約書第1 至13條等約定。

３、至於授權切結書約定受託人銷售信託財產由原委託人開立發票交與承買客戶乙節，除與營業稅法第1 、2 條規定及財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號及92年5 月13日台財稅字第0920452017號函相違背外，且此依私契約轉移公法上之納稅義務，自為公法所禁止，依民法第71條規定，及「納稅義務人為法律強制規定，其應負納稅義務之人，不容私人任意約定（參改制前行政法院71年度判字第982 號判決）」，故該約定，於法無效。

㈤、本件系爭房屋之委託人及受益人均為春輝公司（銷售額之85% ）及原告（銷售額之15% ），受託人為合眾經理公司，為共有物信託財產之銷售行為。案情完全相同之春輝公司，銷售額127,788,191 元，其營業稅主管機關審核結果，認為並無違章事實，唯獨原告銷售額22,550,857元，被告認定有違章短漏報銷售額並處罰鍰3,365,700 元，除與前揭事實與法令規定不符，顯有違反行政程序法第6 條平等原則之虞。

㈥、訴願決定駁回理由，認事用法，多有違誤：

１、就受託人取得信託財產之方式而言，其由委託人就自己所有財產為移轉者有之；其由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；其由受託人原始取得信託財產者有之，均無礙於信託之成立。本件信託關係之受託人（合眾建築經理公司）其取得之信託財產（系爭房屋），係取自委託人（即原告），且其移轉登記至受託人（即合眾建築經理公司）。建築經理業務委任契約書，立契約書人已載明原告為委託人（丙方），合眾建築經理公司為受託人（丁方），並無不符。

２、授權切結書及說明書之當事人（立授權人）「合眾建經公司（丁方）」為信託登記所有人。建築經理業務委任契約書（與授權切結書，其受託人為合眾建築經理公司（丁方）；委託人為原告（丙方）。信託法第4 條（公示原則）之信託財產（登記）契約書，委託人為原告，受託人為合眾建築經理公司。以上三者之委、受託人皆為相同，並無未臻相同之情事。

３、本件信託目的為產權託管、清理處分，其處分自當包含銷售；又信託財產之管理或處分方法為出售、出租、抵押設定。就信託財產之信託契約書已清楚明確包含信託目的及信託財產之管理處分已含「銷售信託財產」。且本件並無財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號函之適用：

⑴、若僅以建照執造所載起造人名義作為信託標的交付信託，則系爭房屋未辦竣保存登記，自難謂系爭房屋為受託人所有，參照法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋，未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立，僅先陳明。起造人名義並非財產權，自非信託法第1 條得為移轉或為其他處分之財產權。

⑵、原告交付信託之標的，係信託法第4 條第1 項，以應登記之財產權，即台北萬歲工地之房屋為信託標的，此有建築改良物信託契約書、建物所有權狀及異動索引為憑，並非以建築執照所載起造人名義為信託之標的交付信託。且本件受託人對信託財產有管理或處分權。

⑶、財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號解釋函令之實際案例，係某開發股份有限公司（以下簡稱甲方）為投資興建大樓，向某國際租賃股份有限公司（以下簡稱乙方）貸款，乙方為擔保貸款債權並避免第三人於工程進行中之各項強制執行程序而由甲方將該大樓建築執照所載起造人名義登記予乙方名下（即交付信託），但信託契約書明定甲方仍為該建地相關債權債務之主體，並保有該建地之營建、銷售等管理及處分之權利，即甲方僅將興建大樓建築執照所載起造人名義登記予乙方名下，而未將大樓之所有權（財產權）移轉乙方，且乙方對信託財產並無管理處分權。故本件案情與解釋函令之案例迥然不同，不得援引適用。

㈦、關於原告與受託人間之信託關係是否信託法上之信託，被告函請法務部釋明意見，經法務部95年5 月9 日以法律決字第0950014685號書函函復被告，就該函內容觀之，被告函請法務部表示意見時，僅檢送下列文據：建築經理委任契約書、授權切結書、說明書。下列重要文據並未檢送法務部審酌：

⑴、信託法第4 條規定，信託登記之建築改良物（信託財產）契約書。⑵、受託人與售屋公司（大塊實業公司）簽訂之廣告銷售合約書。⑶、信託財產登記為受託人之建物權狀資料。⑷、受託人銷售房、地（信託財產）之買賣合約書。⑸、受託人管理處分信託財產收取酬金開立之發票。既然影響法律意見判斷之重要文據，未經審酌，所出具之意見書函，自欠平允周全。

㈧、原告及春輝公司係因受託人合眾建築經理公司91年8 月23日（91）合眾建營字第122 號函，要求委託人繳納營業稅，委託人相信受託人係信託業者，具有經驗及信託專業知識，故原告及春輝公司均依指示開立發票。信託相關之營業法條文，係90年6 月13日修正（增訂）公布，一般委託人或受託人不甚明瞭信託財產之銷售，應由何人開立發票？有委託人開立，亦有受託人開立。為此財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋，「．．．92年4 月30日前，大部分業者皆以原委託人直接開立發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應如何從寬處理？及財政部函釋處理意見」，即可證明當時信託當事人誤認信託關係中受託人銷售信託財產，應由委託人開立發票；且由受託人處理信託財產所支出之稅捐，其最終負擔者仍為委託人（信託法第39條參照），故原告與春輝公司認為該筆營業稅縱由委託人繳納，並不影響委託人（亦為受益人）之利益，故原告及春輝公司乃予繳納系爭營業稅。

㈨、再就受託人取得信託財產的方式而言，其由委託人就自己所有的財產為移轉者有之；其由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；其由受託人原始取得信託財產者有之，均無礙於信託的成立（參照最高法院88年度台上字第247 號民事判決）。系爭房屋係90年5 月22日起造人名義變更為受託人合眾經理公司，同年10月3 日取得使用執照，11月15日委託人及受託人申辦房屋信託登記，12月11日房屋信託登記完成，在信託房屋未辦峻保存登記（12月11日）前，信託關係尚未成立。而若僅以建照執造所載起造人名義作為信託標的交付信託，則系爭房屋未辦竣保存登記，自難謂系爭房屋為受託人所有，參照法務部92年10月8 日法律字第0920038195號函釋，未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立。起造人名義並非財產權，自非信託法第1 條得為移轉或為其他處分之財產權。原告交付信託之標的，係信託法第4 條第1 項，以應登記之財產權，即台北萬歲工地之房屋為信託標的。被告稱系爭房屋所有權係以變更起造人名義方式，再信託登記在受託人（合眾建築經理公司）名下，並非由委託人（原告）依民法第758 條規定移轉登記合眾建築經理公司而取得該建物所有權云云，乃有誤解。

㈩、至系爭信託財產之起造人名義，已變更為受託人合眾建築經理公司，何以90年11月15日又再辦理建築改良物信託登記？

１、起造人名義並非財產權，自非信託法第1 條得為移轉或為其他處分之財產權。為符合信託規定，須俟建物取得使用執照（本件為90年10月3 日），辦理信託登記後，始得謂受託人為該信託房屋之所有權人。按信託法第4 條第1 項規定，本件信託財產之登記辦理機關為地政機關（臺北縣政府三重地政事務所），起造人名義變更登記之辦理機關為工務機關（臺北縣政府工務局），二者不同。再者起造人名義變更之原因多端（如買賣、贈與、信託、繼承、判決．．．），且起造人名義變更時，建物尚未完成，門牌號碼亦未編列，信託財產尚未存在，故財產權為建物之信託，必須建物興建完竣，取得使照後向地政機關辦理信託登記，方符信託法第4 條（公示原則）之規定。

２、系爭信託財產起造人名義雖變更為合眾建築經理公司，若90年11月15日未向地政機關辦理信託登記，則產權登記之所有權人仍為合眾建築經理公司，但不登（註）記系爭房屋為信託財產，故本件90年11月25日向地政機關辦理建築改良物信託登記，為信託法第4 條第1 項之規定。

、被告對本件補充說明，有關系爭房屋銷售額占85% 之春輝公司96年5 月10日出具承諾違章與允諾繳清罰鍰乙節，與事實有所不符。按春輝公司96年5 月10日所出具之說明書，第3、4 段分別說明：「依上開情形如依法確有罰鍰情事，本公司願按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，先行繳納稅款並承認違章及允諾繳納罰鍰。」「上開聲明事項，本公司保留依法提起行政救濟之各項權益。」其出具說明書，係為獲取較低之罰鍰倍數，但仍依法提起行政救濟，即有不服之意思表示。

、綜上，本件係檢舉人91年7 月18日檢舉合眾建築經理公司銷售信託財產漏開發票，並非檢舉原告漏開發票。被告至91年10月2 日始以北市稽中正字第09180040201 號函，請原告提供帳簿憑證等相關資料接受調查，惟原告業於91年7 、8 月間開立系爭信託財產之發票，並於91年9 月3 日繳納。退萬步言，縱令本件應繳納營業稅，惟依財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號、69年6 月30日台財稅第35179 號函釋，自有稅捐稽徵法第48條之1 規定，自動補報補繳稅款免處罰鍰之適用。

二、被告主張之理由：

㈠、本件核定原告於91年1 月至6 月間，銷售「台北萬歲」房屋短漏開統一發票並漏報銷售額，有違營業稅法第32條第1 項等規定，其違章事實有台北萬歲發票累計額明細表、台北萬歲承購戶交屋款、車位款、代辦費明細表、契約書、授權切結書、營業人銷售額與稅額申報書等資料影本附卷可稽。本案依當事人間於90年3 月12日簽訂之「建築經理業務委任契約書」其第5 條載明「財產之登記」：「甲、乙、丙、丁四方同意於簽立本委任契約書之同時先行交付按本約應交付之文件，惟託管財產之移轉及登記事宜，須待甲、乙、丙、三方與合作金庫銀行股份有限公司就本案達成協議後7 日內辦理移轉登記丁方所指定之第三人。」惟按信託法所稱之信託契約，係指信託關係下之受託人應自委託人受領移轉登記並取得該信託財產所有權；依上述契約第5 條之約定，雖有移轉財產，然其移轉登記卻非受託人（合眾建築經理公司），而為受託人所指定之第三人，且依所附授權切結書及說明書，受託人（登記名義人）並無積極管理處分財產權，要與信託法第1 條規定不合，顯非信託法所稱之信託。又依所附之授權切結書及說明書，卻又分別載明，以合眾建築經理公司為有信託登記「所有人」，且原建築經理業務委任契約書之當事人與授權切結書之授權人，並不相同。該契約書第18條「未盡事宜」之規定：「一、因本約託管期間依約辦理之產權過戶等所應支付．．．。託管之上開房地其銷售底價以如附件之銷售表所列之價額，如低於5%之內，無需取得甲、乙、丙方之同意，如低於底價5%應知會甲、乙、丙方，並經乙、丙方同意後，始得再行銷售。二、本契約內容如有未盡事宜，悉依相關法令、習慣及公平、誠信原則處理之。」。又觀之當事人間於90年12月另訂之「授權切結書」第1 點規定：「本案未售戶甲、乙、丙方同意並授權丁方代位辦理銷售並同意由大塊實業有限公司銷售，由甲、乙、丙三方開立銷售發票或收據。授權丁方與大塊實業有限公司以產權信託登記所有人訂立廣告銷售合約書，授權丁方與賣方簽訂土地建物不動產買賣契約書，並依買賣契約書所列條件執行，甲、

乙、丙方依買賣合約書負出賣人責任，甲方切結配合交屋、保固及負責營造相關事宜。」，依契約內容之真意觀之，銷售行為人並非合眾建築經理公司，合眾建築經理公司應僅受託處理買賣事宜，而不符信託法之規定。

㈡、又本件係原告等以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該案建案之各項管理及處分之權利，非屬信託法所認定之信託。

１、按信託法第1 條規定，係指財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的，將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為管理或處分之。是以，信託必有財產權之移轉於受託人，使受託人以財產權利人之名義管理信託財產，並於信託關係存續中，就該信託財產對外為唯一有權管理及處分權人；倘受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託者，因消極信託之受託人僅為信託財產之形式所有人，即不符合信託法第1 條所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件，而非屬我國信託法上所稱之信託。申言之，委託人如僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，亦非信託法上之信託。上述參諸法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函、92年4 月11日法律字第0920011607號函釋意旨自明。

２、次依民法第528 條規定，就委任契約與信託契約之差別，除其成立是否以書面為必要外，委任處理事物如係以財產之管理或處分為其契約內容時，委任人無須移轉財產權於受任人，受任人管理之財產仍屬委任人所有，委任關係存續中，委任人未必喪失對其財產之管理處分權限。是以，受任人管理或處分該財產之效果，直接歸屬於委任人。

３、復按實務上所稱「讓與擔保」，係指債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權者而言（參照最高法院70年台上字第104 號判例）。準此「讓與擔保」乃財產所有人（債務人）為提供財產受讓人（債權人）債權之擔保而設，與「信託」係財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的而設，二者在本質上即有不同。且讓與擔保之受讓人僅限於保全債權時得行使其權利，與信託受託人負有積極管理處分信託財產義務之情形，迥然不同，故讓與擔保尚無適用信託法之餘地（法務部91年8 月27日法律字第09100300114 號函參考）。

４、寶冠建設股份有限公司（以下簡稱寶冠公司）、春輝公司及原告與合眾建築經理公司於90年3 月12日簽訂之建築經理業務委任契約書第5 條載明：「財產之登記：甲（即寶冠公司）、乙（即春輝公司）、丙（即原告及其代表人甲○○）、丁（即合眾經理公司）四方同意於簽立本委任契約書之同時先行交付按本約應交付之文件，惟託管財產之移轉及登記事宜，須待甲、乙、丙、三方與合作金庫銀行股份有限公司就本案達成協議後7 日內辦理移轉登記丁方所指定之第三人。」，由其內容可知該委任契約書雖有移轉財產之約定，然卻非約定移轉登記於受託人（合眾建築經理公司），而為受託人所指定之第三人，自不屬信託法所稱之信託契約。

５、而本件如為信託關係，受託人應自委託人受領移轉登記並取得該信託財產所有權，惟本案銷售「台北萬歲」房屋（建造號碼：台北縣蘆洲市88蘆建字第170 號，前案名稱為：【大河旺族】）之原起造人為寶冠公司代表人：陳傳生，上開房屋建造工程於90年5 月22日經台北縣政府核准變更起造人為合眾經理公司代表人：顏文隆，並於90年10月3 日建造完成，建物所有權並登記為信託財產。此有台北縣政府91年12月13日北府工施字第0910719409號函、建物所有權狀影本附被告卷可稽，顯見系爭「台北萬歲」房屋所有權係以變更起造人名義方式，再信託登記在受託人（合眾經理公司）名下，並非由委託人（原告）依民法第758 條規定移轉登記合眾經理公司而取得該建物所有權。

６、再據卷附春輝公司、原告、甲○○與合眾建築經理公司訂定之授權切結書約定：「一、本案未售戶甲、乙、丙方（即春輝公司、原告、甲○○）同意並授權丁方（即合眾經理公司）代位辦理銷售並同意由大塊實業有限公司銷售【註：參附件11廣告銷售合約書第1 頁『個案說明』：本案合眾經理公司90年3 月12日接受寶冠公司、春輝公司、原告及甲○○等委託辦理產權管理（委託合約書如附件），並於90年10月15日由委託人出具委託書由大塊實業有限公司銷售，並由委託人等開立本案發票或收據（同意書如附件）】，由甲、乙、丙三方開立銷售發票或收據．．．甲、乙、丙方依買賣合約書負出賣人責任，甲方（春輝公司）切結配合交屋、保固及負責營造相關事宜。二、本案保全公司經甲方遴選，委託對象為亞東保全股份有限公司．．．。」及參照合眾建築經理公司董事長顏文隆出具93年8 月19日之說明書「一、．．．由本公司提供建經服務依法辦理產權信託過戶，將建造起造人變更為本公司（即信託登記所有人）。是項建築經理服務，並未包括有關興建工程及銷售內之信託。．．．三、本案有關代理簽訂房屋銷售合約係依雙方信託意旨辦理，本公司僅為產權登記之信託人，並未包括興建後之銷售業務在內之信託，僅提供有關資金控管及為確保債權擔任信託登記所有人，至有關興建及銷售交易事項，則全由委託人自行處理，發票之開立亦應由委託人自行負責，．．．。」內容以觀，受託人合眾建築經理公司對系爭「台北萬歲」房屋所有權並無積極管理處分財產權，原告僅為使合眾經理公司代為處理事務，自己仍保有實際支配及收益之權利，系爭建物縱以「信託登記」為名，要與信託法第1 條規定不合，顯非信託法所稱之信託。是原告主張符合信託法之規定，核不足採。

７、綜上，系爭建築經理業務委任契約書（90.3.12 ）、補充協議書（90.5.3）、廣告銷售合約書及附同意書（90.11.25）、授權切結書（90.12.18）之性質，既經原告與受託人間意思表示認定不同，自應由被告（稅捐主管機關）依行政程序法第43條規定，審酌陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則予以核認非信託法所稱之信託契約，本案應屬原告僅為使合眾經理公司代為處理銷售不動產事務之委任關係而已。

㈢、本案之信託目的並未含銷售不動產事項，依加值型及非加值刑營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1 項、第35條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定、財政部92年2 月26日台財稅第0920451148號函及92年11月28日台財稅字第0920457220號函釋、法務部92年10月6 日法律字第0920038921號及92年4 月11日法律字第0920011607號函釋，原告應於銷售時依法開立統一發票，報繳營業稅。從而，原核定原告違章稅額計1,127,543 元，並無違誤。又依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，納稅義務人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍罰鍰。是原處分按其所漏稅額1,121,914 元（1,127,543 －5,629 ）處3 倍罰鍰3,365,700 元（計至百元止），揆諸營業稅法第51條第3 款規定，並無違誤。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款、第51條第3 款分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所明定。

二、兩造不爭之事實：合眾建築公司於91年7 月18日遭人檢舉就系爭「台北萬歲」房屋之銷售，漏開統一發票，經台北市稅捐處松山分處於91年8 月13日函該公司提出說明，為被告認係原告於91年1 月至6 月間銷售上述房屋，短漏開統一發票並漏報銷售額計22,550,857元（不含稅），經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅1,127,543 元，並按所漏稅額1,121,914 元（減除原告違章行為發生日至查獲日止得扣減最低累積留抵稅額5,629 元，1,127,543 元－5,629 元＝1,121,914 元，嗣經原告於91年9 月3 日補報繳）處3 倍之罰鍰計3,365,700 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有台北萬歲發票累計額明細表、台北萬歲承購戶交屋款、車位款、代辦費明細表、營業人銷售額與稅額申報書、建築經理委任契約書、授權切結書、被告處分書（編號：Ｚ0000000000000）、原告復查申請書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年9 月28日台財訴字第09500422560 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-11、13-18 、27-35 、41-48 、237-240 頁），自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭「台北萬歲」工地係採合建分售之興建型態，其建主為春輝公司占85% ，原告占15% ；地主為春輝公司占35% ，甲○○占65% 。原告、春輝公司、甲○○均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾經理公司則為受託人。本件受託人已有管理或處分信託財產之權限與事證，符合信託法「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之規定，核屬信託法上之信託。本案受託人合眾建築經理公司依信託本旨管理或處分信託財產，其銷售貨物（信託財產）應由該公司依法開立統一發票及報營業稅，且比照財政部92年5 月13日台財稅字第0920452017號函釋有關信託關係於92年6 月30日前，以原委託人直接開立發票予承買人而非由信託人開立發票之情形，除申請更正外並無罰鍰意旨，被告對原告裁處罰鍰，亦屬違法。再本件係經人於91年7 月18日檢舉合眾建築經理公司銷售信託財產漏開發票，並非檢舉原告漏開發票，被告係至91年10月2 日始函請原告提供帳簿憑證等相關資料接受調查，惟原告業於91年7 、8月間即補開立系爭信託財產之發票，並於91年9 月3 日繳納營業稅完畢，故退萬步言之，縱令原告應繳納系爭營業稅，然依財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號、69年6 月30日台財稅第35179 號函釋，仍有稅捐稽徵法第48條之1 關於自動補報補繳稅款免處罰鍰規定之適用云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」信託法第1 條、第9 條第1 項著有規定。是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。又受託人就信託條款之執行，有自由裁量之權，固屬信託（裁量信託）；惟就受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款的訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產者，亦屬信託之範疇，稱之為事務信託（或稱指示信託），而因事務信託（指示信託）之受託人對信託財產仍具有管理權，故亦得成立信託法所規定之信託關係，法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋亦同此見解。至債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉於債權人，而使債權人在不超過擔保目的範圍內，取得擔保物所有權，債權清償後，該擔保物即應返還於債務人；債務不履行時，債權人得將擔保物變賣或估價而就該價金受清償者，即實務上所稱之「讓與擔保」（最高法院70年台上字第104 號判例參照），因係財產所有人（債務人）為提供財產受讓人（債權人）債權之擔保而設，與「信託」係財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的而設之本質有別，且讓與擔保之受讓人僅限於保全債權時得行使其權利，與信託受託人負有積極管理處分信託財產義務之情形，迥然不同，故讓與擔保並非屬信託法之信託，先此敘明。

㈡、次按實務上信託業者或建築經理公司執行不動產信託管理業務，一般分3 項合併辦理：1 、土地信託：係指建商或地主（委託人）保障基地開發案之順利完工或其他目的，而將其所有基地所有權移轉登記予受託人（即信託業者、建築經理公司），受託人對於基地，依信託契約之約定，享有某種程度、範圍之管理權、處分權（如設定抵押權、出售）或監督權，俟開發案興建完工信託關係消滅原因發生，受託人再將基地所有權移轉登記予委託人或委託人所指定之其他受益人；2 、建造執照（起造人）信託：建商或地主開發土地興建房屋必須向主管建築機關請領建造執照始能動工，通常建造執照起造人名義為建商或地主，於建物完工時，由起造人當然取得建物所有權。為預防建商藉故中途停工或外來因素致無法繼續興建或建物產權糾紛等情事，對於基地辦妥信託移轉登記之工案，受託人會要求委託人併同建造執照起造人名義變更為受託人或其他管理者名義。3 、專戶管理：建商預售興建工案之房地時，訂購戶所繳交之自備款及建商向銀行貸之建築融資均存入貸款銀行或建築經理公司指定於銀行營業單位所開立之管理專戶，建商接受專案帳戶控管，應依工案各承攬契約之約定及實際發生之費用（含各期廣告費用、營造費用、建築經理費、代書代辦費等）按期申請並支付款項，對於工案之必要費用，建商不得申請挪用，以期順利完工交屋，保障客戶權益。

㈢、經查，原告與案外人春輝公司均為系爭台北縣蘆洲市○○段190 地號土地及地上所興建之住宅大樓（建照號碼88蘆建字第170 號）及全部法定、增設車位建案之建主，因原起造人寶冠公司財務週轉困難，是原告、春輝公司（建主兼地主）、寶冠公司、甲○○（地主）於90年3 月12日乃與合眾建築經理公司簽訂「建築經理業務委任契約書」，就原告及寶冠公司、甲○○續委由春輝公司接手興建之系爭建案，委託合眾建築經理公司為產權管理、工程續建財務規劃、資金控管、稅務諮詢，以取得興建房屋產權完成保存及抵押權設定登記（即依原告、甲○○；寶冠公司；春輝公司3 方之債務清償協議所約定應為之各項抵押權設定登記），並依其等3 方協議分配產權（除合作金庫貸款債權外，應以春輝公司為第一優先清償順位）等。託管財產包括系爭建案土地暨其上興建之建築物、系爭建案起造人名義、其他因執行該契約託管事務所取得之財產，以及專戶資金控管。而合眾建築經理公司管理之內容則包括：1 、訂定本案之工作進度。2 、辦理本案之後續財務控管及融資。3 、合眾公司應依營建工程合約及工程進度確實審查春輝公司之請款。4 、為依上述委託人協議分配房屋產權事宜。5 、系爭建案之土地登記專業代理人以合眾建築經理公司指定或經該公司同意。而於春輝公司完成至續建交屋事宜，及合眾建築經理公司因委託契約所生之一切權利義務清算完成、興建房屋及土地所有權回轉登記為委託人或其指定之第3 人後，委託目的方屬完成，此觀上述「建築經理業務委任契約書」第1 、2 、3 、6 、11條約定甚明，已見本件係依前揭信託實務辦理；且系爭建案完成後之建物亦於90年12月11日移轉登記予受託人合眾建築經理公司（見上述委任契約書─本院卷第41-47 頁），復有信託契約書、建物所有權狀及台北縣三重地政事務所異動索引等件影本1 件在卷可憑（見本院卷第50-69 頁、第80-81 頁），是原告等人與合眾建築經理公司間有信託關係存在，洵堪認定。被告徒以上述委任契約書第5 條：「…託管財產之移轉及登記事宜…辦理移轉登記丁方（即合眾建築經理公司）所指定之第3 人。」單一條款即認合眾建築經理公司未取得系爭託管財產之移轉登記，與前揭信託法規定有違，並引用財政部92年11月28日台財稅字第0920457220號函釋認本件僅係建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，並非信託法所認定之信託云云，容有率斷，尚無可採。

㈣、如前所述，原告等人與合眾建築經理公司間之信託契約係為系爭建案之順利完成，以達建主、地主分配產權之目的，亦即由合眾建築經理公司將春輝公司續建完成之房屋、土地所有權回轉登記為委託人或其所指定之第3 人後，委託目的即屬完成；暨原告等人就系爭房屋之銷售復於90年12月18日出具授權切結書（見本院卷第82頁），授權合眾建築經理公司銷售系爭房屋，堪認有關系爭建案建主、地主分配產權後房屋之銷售，並非在上述信託事務範圍。縱由上述任契約書第18條規定：「未盡事宜：…託管之上開房地其銷售底價以如附件之銷售（總銷為新台幣捌參仟肆佰柒拾貳萬元整）所列之價格，如低於百分之五之內無需取得甲、乙、丙（即上述委託人）之同意，如低於底價百分之五應知會甲、乙、丙方，並經乙、丙方同意後，始得再行銷售。」推論系爭建案完成後，有關委託人所分配房屋之轉售，亦在上開信託契約之信託範疇；然信託契約之效力僅存在原告與受託人間並不拘束第3 人，而營業稅之稽徵對象係「銷售貨物之營業人」，前已述及，是合眾建築經理公司縱受託銷售系爭房屋，仍應視其對外銷售時，究係以其抑或原告等委託人為出賣人，以具體認定銷售貨物之營業人，徒以原告與合眾建築經理公司間之契約關係尚不足為何系爭房屋銷售營業人之認定標準，此參財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令釋及92年5 月13日台財稅字第0920452017 號 檢附之處理意見：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8 條之1 規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅…。」、「（問委託人為營業人，受託人是自然人，則受託人銷售貨物時應如何開立發票？）依本部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令規定…因此自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。」自明。

㈤、而按代理人雖未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，自仍應對本人發生代理之效力，此即所謂之「隱名代理」。觀諸上述由原告、春輝公司、、甲○○於90年12月18日出具予合眾建築經理公司之授權切結書記載：「一、本案未售戶甲、乙、丙方（即春輝公司、原告、甲○○）同意並授權丁方（即合眾建築經理公司）代位辦理銷售並同意由大塊實業有限公司銷售，由甲、乙、丙三方開立銷售發票或收據。…授權丁方與買方簽訂土地建物不動產買賣契約書…並依買賣契約約書所列條件執行，甲、乙、丙方依買賣合約書負出賣人責任，甲方切結配合交屋、保固及負責營造相關事宜．．．四、本授權切結書並『附於』廣告銷售合約書…及土地建物不動產買賣契約書。」有授權切結書影本1 件附卷可稽（見本院卷第82頁），已明原告等雖委託合眾建築經理公司銷售系爭信託房屋，然非由合眾建築經理公司以其受託人之名義逕行出售，而係代理原告等授權人出售。又於系爭房屋出售之買賣契約書中固有「關於乙方將後開不動產賣予甲方（即買方），雙方協議買賣條件於後…」之記載，而合眾建築經理公司係該約定之乙方當事人，惟於當事人欄亦已明所謂之「乙方」係為「信託登記所有人」而非「賣方」；而系爭房屋買賣契約書第1 條第3 款亦明載：「本買賣不動產標的，目前均信託登記合眾建築經理股份有限公司名下所有，合眾建築經理股份有限公司同意於甲方履行本買賣契約者所定之義務時，依本買賣契約書之約定配合辦理本買賣不動產標的之過戶手續。」等文。再參合眾公司於代理原告等委託人出售上述房地時，已將原告等委託人所出具之上開授權切結書附於該不動產買賣契約為附件，業經證人乙○○即買受人、王耀德即合眾公司當時營業部經理到庭結證確實（見本院卷第224 頁倒數第9 行；第227 頁第12行），復有系爭「台北萬歲」房屋、土地、車位買賣合約書影本附卷可稽（見本院卷第86-94 頁），足見系爭房地買受人由上述切結書及買賣契約書之記載，即可明系爭系爭房地係原告等委託人授權合眾建築經理公司出售，是系爭不動產買賣契約書雖未將原告等委託人於契約書本約中明白列為出賣人，然屬隱名代理，系爭房地係由原告等委託人出賣，合眾建築經理公司僅係原告等委託人之代理人乙情，洵堪認定。則本件原告未於銷售系爭「台北萬歲」房屋時依法開立統一發票，報繳營業稅，自有漏稅；而原告明知其有銷售上述房地之事實，竟於銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，亦有漏報之故意。被告揆之前開規定，核定補徵稅額1,127,543 元，並審酌違章情節，按原告所漏稅額1,121,914 元（原告違章行為發生日至查獲日止得扣減最低累積留抵稅額5,629 元，1,127,543 元－5,629 元＝1,121,914 元）裁處3 倍之罰鍰3,365,700 元（計至百元止），於法自無不合。至上述財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令釋及92年5 月13日台財稅字第0920452017號檢附之處理意見，既均係就受託人以自己名義銷售信託財產於營業稅法如何處理之說明，與本件受託人係以委託人名義出售之情形有別，自無援用之餘地；另春輝公司就系爭房屋分配予伊部分應負擔之營業稅亦已繳納，並經被告進行裁罰程序中，有該公司說明書在卷可按（見本院卷第266 頁），且平等原則於違法情形並無適用，是原告主張本案有上開函令適用，及被告僅對其為裁罰有違平等原則云云，俱無可採。

㈥、末按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定，乃以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，為免罰要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該規定之適用。又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件．．．惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」亦經財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函函釋在案，核該函釋意旨，乃財政部基於主管機關權責，提供其所屬稽徵機關本身就有無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定適用之認定方法所為之指示，無違稅捐稽徵法之立法本旨，且屬事實認定問題，稽徵機關辦理相關案件自得以之為認定標準。是原告主張其已於91年9 月3 日自動補報並補繳系爭營業稅款，被告嗣於91年10月2 日始對其發函調查系爭漏稅案乙節，固為被告所不爭，並有被告所屬臺北市稅捐稽徵處中正分處調查函、營業人銷售額與稅額申報書等件影本在卷可憑（見本院卷第238 、239 頁）。惟就系爭房地銷售漏開統一發票乙事既早於91年7 月18日即經人檢舉，為原告所不爭，並有檢舉函在卷可按（見本院卷第249 頁），縱檢舉對象係合眾建築經理公司，然此系爭漏開統一發票案於檢舉當時即為原告所知悉，並經被告所屬上述分處發函向合眾建築經理公司調查，此觀該公司91年8 月28調查函影本甚明（見本院卷第282 頁），是被告認定本件有關稅捐稽徵法第48條之1之調查基準日即為該函查日，核與財政部80年8 月16日台財稅字第000000000 號及69年6 月30日台財稅第35179 號函釋均屬無違，原告嗣於91年9 月3 日始為系爭漏報營業稅之補報及補繳，自無認定本件有關稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。原告主張本件得適用該規定予以免罰云云，亦無可取。

五、綜上所述，原告主張其非銷售系爭房地之營業人，而無申報及繳納系爭營業稅之義務乙節，尚無可採。被告為前揭處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶