臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

陳萬發 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月6日台財訴字第09313010050號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院94年10月20日93年度訴字第3937號裁定駁回。原告不服，提起抗告，經最高行政法院於95年9 月28日以95年度裁字第02194 號裁定，將原裁定廢棄。本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人蕭文傑於民國（下同）85年12月19日死亡，納稅義務人即原告甲○○等於86年3 月10日申報被繼承人蕭文傑遺產稅，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）227,034,517元，應納稅額44,271,217元，並因查獲原告漏報遺產3,017,405元，併處罰鍰1,462,646元。原告於90年4月10日主張被繼承人所遺坐落桃園市○○段342、343、八德市○○段275 地號土地，係供公眾通行道路，應不計入遺產總額，申請更正原核定遺產稅。經被告機關審查結果，更正重核遺產總額223,082,977元，應納稅額41,538,493元，罰鍰仍為1,462,646元，並經原告於90年10月10日繳清本稅及罰鍰在案。原告復於92年11月28日申請退還溢繳之遺產稅款，被告機關於93年3月8日以北區國稅審二字第0930002100號函復否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第3937號裁定駁回。原告不服，提起抗告，經最高行政法院以95年度裁字第02194 號裁定，將原裁定廢棄。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；並請求判命被告機關就系爭5筆土地（地號為146、147、164-3、166、476-1）應作成退還溢繳遺產稅之行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請退還系爭坐落於桃園縣八德市○○段第146、147、164之3、166、青溪段第476之1地號等5筆土地溢繳之遺產稅款，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告3 人係被繼承人「蕭文傑」之繼承人，蕭文傑於85年12月19日死亡，其所遺之遺產中，其中坐落於桃園縣八德市○○段第146、147、164之3、166、青溪段第476之1地號等5筆土地，均係農業用地並且從來為農業經營使用，雖系爭土地於被繼承人死亡前已被列入八德（大湳地區）都市計畫內之住宅區，然因該都市計畫已發布之細部計畫，仍設有附帶開發條件之限制，亦即限定「應以市地重劃方式開發」，始能開發本案系爭土地而將之變更為非農業之建築使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，故系爭土地細部計畫所限定之附帶開發條件仍屬未成就，土地所有人當然無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，乃由原告等僅能續為農業使用一途，業經被告機關於86年向桃園縣政府查詢，並由桃園縣政府以86年7 月16日86府工都字第125375號覆函說明。故可證，系爭土地雖被列入都市計畫內住宅區並已公告細部計畫，然因細部計畫所限定之附帶開發條件（應由桃園縣政府以市地重劃方式開發）仍未成就，故原告等人雖繼承，就系爭土地仍僅能續為農業生產，無法建築使用，與農地無異。

⒉因上述細部計畫附帶條件之限制致系爭土地無法變更為建築使用，原告等繼承系爭土地後乃續為經營農業生產，則依被繼承人蕭文傑死亡日當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中之農業用地及其上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及土地上農作物之全數。」，及依據財政部84年6 月19日台財稅第840330291 號函：「關於行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5月3日邀集有關機關會商結論（一）辦理。說明：二、本案經內政部於84年5月3日邀集有關機關會商獲致結論（一）如次：行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」乙語，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」之旨，系爭土地既因細部計畫之附帶條件限制人民變更為建築使用，此與前開函文所指「…認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」之條件相同，自應同為免徵遺產稅之認定。（況且，依桃園縣政府86年7 月16日86府工都字第125375號函，亦清楚證明本案系爭土地仍遭限制開發使用）。但被告機關適用法令錯誤、計算錯誤，竟將如前所述本應免徵遺產稅之系爭土地，誤列入遺產總額致溢收遺產稅款，原告於90年10月10日繳清本稅及罰鍰，嗣發現被告有適用法令錯誤、計算錯誤之溢收遺產稅款，乃依稅捐稽徵法第28條等規定請求被告退還溢繳遺產稅款，遭被告駁回，經提起訴願仍遭駁回，故起訴本案。

⒊經查，被告機關係以內政部80年3月25日台（85）內地字第8502754號函，謂前開「附帶規定」並不具限制建築之法律效力云云，藉以否准原告退稅之申請。然查，上開內政部之解釋令並非法律，且不符憲法第15條財產權之保障，蓋本案系爭土地上能否核發建造執照、限制建築與否之主管機關係「桃園縣政府」，而依桃園縣政府以86年7月16日86府工都字第125375號函，乃清清楚楚說明本案系爭土地仍遭限制開發使用，不得建築，則原告所繼承之系爭土地顯然不能建築，原告亦從來為農業經營使用，則依前揭說明，自應免徵遺產稅，始符限制人民土地建築之續為農用土地之稅捐法令規定，法理甚明。否則，人民之財產（土地）既被認定應被課徵等同於建築用地之稅捐時，卻同時又限制人民不得就該財產（土地）作為建築使用，此乃僅課義務不給權利之侵權，與憲法第15條財產權之保障及同法第19條租稅法定原則，顯有悖離不符之違誤。

⒋系爭土地係農業用地並且從來為農業使用，雖系爭土地於被繼承人死亡前已被列入八德（大湳地區）都市計畫內之住宅區，然因該都市計畫已發布之細部計畫，仍設有附帶開發條件之限制命令，亦即限定「應以市地重劃方式開發」，始能開發本案系爭土地而將之變更為非農業之建築使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，故系爭土地細部計畫所限定之附帶開發條件仍屬未成就，土地所有人當然無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，乃由原告等續為農業經營使用。

⒌經被告機關於86年向桃園縣政府查詢，由桃園縣政府以86年7 月16日86府工都字第125375號覆函說明。可證系爭土地雖被列入都市計畫內住宅區並已公告細部計畫，然因細部計畫所限定之附帶開發條件（應由桃園縣政府以市地重劃方式開發）仍未成就，則仍屬細部計畫「未完成」，原告無法依細部計畫內容開發使用（需待政府辦理市地重劃），僅能維持農用，此為政府限制土地使用之細部計畫命令所規定之條件，仍屬限制人民權利之法令，人民仍需遵守之，故原告仍受法令限制無法將系爭土地建築，仍維持農用，依行為當時法定，應免徵遺產稅。

⒍因上述細部計畫附帶條件之限制致系爭土地無法變更為建築使用，原告等繼承系爭土地後乃續為經營農業生產，則依被繼承人蕭文傑死亡日當時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中之農業用地及其上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及土地上農作物之全數。」、農業發展條例第38條第1 項「作農業使用之農業用地由繼承人承受者，其土地價額免徵遺產稅」、農業發展條例施行細則第2 條第2項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用區分或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、及依據財政部84年6 月19日台財稅第840330291 號函：「關於行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5 月3 日邀集有關機關會商結論（一）辦理。說明：二、本案經內政部於84年5 月3 日邀集有關機關會商獲致結論（一）如次：行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」乙語，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」之旨，系爭土地細部計畫僅屬「公告」，其細部計畫所限制之「附帶條件」，乃限制人民不得變更為建築使用，此與前開函文所指「…認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」之條件相同，自應同為免徵遺產稅之認定。況且，依桃園縣政府86年7 月16日86府工都字第125375號函，清楚說明系爭土地仍遭限制開發使用。

⒎行政院農業委員會因發現本案例之問題層出不窮，經立法於94年6 月10日修訂農業發展條例施行細則第14條之1 「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。則依此法條已完全清楚明定本案之情形，就應免徵遺產稅，至於行為當時舊法，僅係當時法令規定不夠清楚，但法理清楚，應以原告之主張之免徵遺產稅為有理由，絕非行為當時已明文應徵遺產稅，請鈞院務必辨明。

⒏依桃園縣政府稅捐稽徵處96年12月14日桃稅土字第0960155540號函所示，本案系爭桃園縣八德市○○段146 、147 、164-3 、166 地號及同縣市○○段476-1 地號（共5 筆）土地，於被繼承人死亡當時（85年12月19日），均屬課徵「田賦」之土地，足證當時系爭5 筆土地，均由桃園縣政府稅捐稽徵處認定為「農用」之土地，才會課徵田賦。

⒐綜上所論，本件系爭5 筆土地確應免徵遺產稅，被告機關誤徵此稅，經原告請求退還，自應依稅捐稽徵法第28條退返，請判如原告訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈法令依據：

⑴行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：（一）具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。（二）發現新事實或新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。（三）其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由足以影響行政處分者。」及同條第2 項規定：「前項申請應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

⑵「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第1條之1及第28條所明定。

⑶「遺產中之農業用地，……由能自耕之繼承人1 人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定，又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅……」「…所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」為行為時農業發展條例第31條及其施行細則第21條所明定。

⑷「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其它使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」、「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」分別為財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函及84年6 月19日台財稅第840330291號函所明示。

⑸「至於細部計畫書內有附帶『應以市地重劃方式開發，並於市地重劃完成後，始准核發建築執照』規定者，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，應請該管地方政府詳予說明辦理市地重劃之目的，以及建築可能造成之損害，婉予勸導暫緩申請，以免公私兩受損失，但如地主不聽勸導，仍依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕。」「案經函准財政部85/02/16台財稅第850063168 號函略以『本案已發布細部計畫地區，其都市計畫如有『應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發建築執照』之附帶規定，依貴部營建署84年12月1 日84年營署都市字第22179 號函說明二所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為『依法限制建築』或『依法不能建築』地區。本部同意上揭財政部意見。』亦分別為內政部73年8 月15日台內密伯營字第3375號函及85年3 月25日台內地字第8502754 號函所明示。

⒉查被繼承人蕭文傑遺產稅案，原核定稅款之繳納期限屆滿日為88年12月25日，俟後因原告申請更正而展延繳納期限至90年7月15日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，原告得於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，惟原告並未於前揭法定期間內提起復查，依據稅捐稽徵法第34條規定，被繼承人蕭文傑遺產稅之課稅處分於90年8 月14日已告確定。參照94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題7 研討結論，上開稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之，本案被告機關否准農業用地扣除之課稅處分於90年8 月14日已告確定，而該確定之事實並無適用法令錯誤情事，且被告機關原核課認定之事實亦無錯誤，合先敘明。

⒊查被繼承人蕭文傑遺產稅案為89年1 月26日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承案件，被繼承人蕭文傑於85年12月19日死亡，原告於86年3 月10日申報被繼承人蕭文傑遺產稅，被繼承人所遺桃園縣八德市○○段146、147 、164-3 、166 地號及青溪段476-1 地號等系爭5 筆土地，依據繼承人丙○○申報遺產稅時檢附土地使用分區證明為「住宅區」。被告依據桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函查復，說明二略以：「查首揭地號土地係屬八德（大湳地區）都市計畫（第一鄰里）細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序（81年9 月25日81府工都字第170167號函公告實施），惟規定應以市地重劃方式開發，而目前尚無辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用。」系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9 月25日完成法定程序殆無疑義，惟該都市計畫案規定應以市地重劃方式開發，而當時亦尚未辦理市地重劃，依據內政部84年6 月19日台財稅第840330291 號函規定，如地主依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕，復依據財政部賦稅署86年9 月22日台稅三發字第861109976 號書函，說明二、「關於丙○○先生繼承之農地，經劃定為住宅用地且已完成細部計畫，但因辦理市地重劃，仍不得依變更後用途使用，可否免徵遺產稅乙案，查農地經劃定為住宅用地且已發布細部計畫，惟附帶規定，應以市地重劃方式開發者，依內政部85年3 月25日台（85）內地字第8502754 號函規定略以，該項附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築』地區。準此，其與財政部84年6 月19日台財稅第840330291號函『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區及其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』之規定要件不符，繼承時自無免徵遺產稅之適用。」故其細部計畫既已完成者，揆諸前揭法令函釋意旨，應無農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定及財政部84年6 月19日台財稅字第840330291 號函釋規定之適用，遂否准依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款規定扣除。

⒋按「又依內政部90年9月7日台90內營字第9085315 號函釋『關於符合農業發展條例施行細則第2條第2項土地申請作農業使用證明，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件乙案』略以『是以，有關都市計畫主管機關如何依照上開施行細則規定出具土地使用分區證明文件乙節，仍請依照本部前開84年會商結論，由都市計畫主管機關會同建築主管機關認定該土地尚未能准許依變更後用途使用後，於土地使用分區證明內予以證明：『細部計畫尚未完成，尚未准許依變更後用途使用』，以資明確。』為行政院農業委員會92年9 月16日農企字第0920153666號函釋在案。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。本件原告系爭土地使用分區證明書，經查既未記載如上之文字，則尚不足以證明系爭土地尚未能准許依變更後用途使用，又本案並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，所訴委無足採。

⒌針對原告主張本案符合94年6 月14日修訂農業發展條例施行細則第14條之1 ，該細則之修訂係當時法令規定不夠清處乙節，答辯如下：

⑴按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4 條第5項、第17條第1項第6 款所明定。次按「本條例施行細則，由中央主管機關定之。」「本細則依農業發展條例第76條規定訂定之。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免繳遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為行為時農業發展條例第76條及其施行細則第1 條、第2 條第2 項所明定。

⑵又「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條所明定，再按「中央法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」改制前行政法院72年判字第1651號判例。

⑶原告主張本案符合94年6 月10日修訂農業發展條例施行細則第14條之1 規定乙節，參照前揭中央法規標準法第18條規定，遺產稅之性質應適用行為時之法規，即應適用修正前農發條例施行細則第2條第2項之規定。且參照改制前行政法院72年判字第1651號判例，前開法令所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，故被繼承人蕭文傑遺產稅之處理程序於核課遺產稅時即已終結，仍應以修正前之農發條例施行細則第2條第2項為適用法規，此有鈞院93年度訴字第04092號判決可供參考。

⒍依據財政部上開函釋所檢附行政院83年11月28日台83財字第44533 號函核復事項，經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之土地，於繼承時需同時符合3 項要件始能免徵遺產稅：⑴所遺土地經都市計畫變更前為「農業用地」。⑵細部計畫尚未完成。⑶經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地。

⒎系爭5 筆土地依據繼承人丙○○申報遺產稅時所檢附土地使用分區證明為「住宅區」，依據桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函及繼承人所提供該府87府工都字第91150 號函，系爭土地係屬八德（大湳地區）都市計畫（第一鄰里）細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序（81年9 月25日81府工都字第170167號函公告實施），核與行政院及財政部上開函釋規定不符。

⒏原告以系爭土地因辦理市地重劃仍不得依變更後用途使用，而向立法委員林忠正國會辦公室陳情應予免徵遺產稅，經財政部賦稅署86年9月22日台稅三發字第861109976號函復略以：「…查農地經劃定為住宅用地且已發布細部計畫，惟附帶規定，以市地重畫方式開發者，依內政部85年3月25日台（85）內地字第8502754號函規定略以，該附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築地區』。」

⒐被告機關遂否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅。原核定稅款之繳納期限屆滿日為88年12月25日，嗣後因原告申請更正而展延繳納期限至90年7月15日，依據稅捐稽徵法第35 條第1項規定，原告得於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，原告不服被告機關核定稅捐之處分，卻未於前揭法定期間內提起復查，依據稅捐稽徵法第34條規定，被繼承人蕭文傑遺產稅之課稅處分於90年8月14日已告確定。

⒑本案之課稅處分於90年8 月14日既已確定，原告於92年11月28日申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅，其合法性應以處分作成時之狀態予以觀察。系爭土地經編定為「住宅區」且細部計畫已完成法定程序，依繼承事實發生時財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函規定，非屬農業用地，被告予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤，本件自無該等因適用法令錯誤或計算錯誤而產生之溢繳稅款。

⒒又財政部95年12月14日台財稅字第 09504569450號函釋規定，農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。系爭土地係屬八德（大湳地區）都市計畫（第一鄰里）細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序，附帶條件以市地重劃方式開發，核屬94年6 月12日修正生效農業發展條例施行細則第14條之1第2款所規定情形，因本件遺產稅之課稅處分於90年8 月14日已告確定，依據上開函釋規定自不得免徵遺產稅。

⒓另財政部上開函釋係徵詢行政院農業發展委員會、內政部及法務部意見後（行政院農業發展委員會95年4 月11日農企字第0950117585號函、內政部95年4月21 日台內營字第0950060137號函及法務部95年10月24日法律字第0950040023號函），始發布農業發展條例施行細則第14條之1 第2款於94年6月12日修正生效後之適用原則，且依據稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依法所發布解釋函令，除據以申請之案件外，有利納稅義務人者，僅對於尚未核課確定之案件適用之，故財政部上開函釋並未違反法令，應予適用。

⒔綜上論述，原告主張本案符合94年6 月10日修訂農業發展條例施行細則第14條之1 規定，申請適用稅捐稽徵法第28條規定退稅，經查本案被告機關否准農業用地扣除之課稅處分於90年8 月14日已告確定，而該確定之事實並無適用法令錯誤情事，且被告機關原核課認定之事實亦無錯誤，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告機關之行政處分、訴願決定並無違誤。

理由

一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6 、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定。又「72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經司法院釋字第566 號解釋在案。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定及同法施行細則第11條後段規定相當於上開農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1 月6 日修正公布）第3 條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第21條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開司法院解釋（惟89年1月26日修正公布之農業發展條例第3 條第10款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。

三、本件被繼承人蕭文傑於85年12月19日死亡，納稅義務人即原告甲○○等於86年3 月10日申報被繼承人蕭文傑遺產稅，經被告機關核定遺產總額227,034,517 元，應納稅額44,271,217元，並因查獲原告漏報遺產3,017,405 元，併處罰鍰1,462,646 元。原告於90年4 月10日主張被繼承人所遺坐落桃園市○○段342 、343 、八德市○○段275 地號土地，係供公眾通行道路，應不計入遺產總額，申請更正原核定遺產稅。經被告機關審查結果，更正重核遺產總額223,082,977 元，應納稅額41,538,493元，罰鍰仍為1,462,646 元，並經原告於90年10月10日繳清本稅及罰鍰在案。原告復於92年11月28日申請退還溢繳之遺產稅款，被告機關於93年3 月8 日以北區國稅審二字第0930002100號函復否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭5 筆土地，均係農業用地並且從來為農業經營使用，雖系爭土地於被繼承人死亡前已被列入八德（大湳地區）都市計畫內之住宅區，然因該都市計畫已發布之細部計畫，仍設有附帶開發條件之限制，亦即限定「應以市地重劃方式開發」，始能開發本案系爭土地而將之變更為非農業之建築使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，故系爭土地細部計畫所限定之附帶開發條件仍屬未成就，土地所有人當然無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，原告等僅能續為農業使用，依繼承當時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，及依據財政部84年6月19日台財稅第840330291 號函旨，自應同為免徵遺產稅之認定；但被告機關適用法令錯誤，竟將如前所述本應免徵遺產稅之系爭土地，誤列入遺產總額致溢收遺產稅款，原告於90年10月10日繳清本稅及罰鍰，嗣發現被告有適用法令錯誤、計算錯誤之溢收遺產稅款，乃依稅捐稽徵法第28條等規定，請求被告退還溢繳遺產稅款，爰請求判決如聲明云云。

四、查被繼承人蕭文傑遺產稅案為89年1 月26日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承案件，被繼承人蕭文傑於85年12月19日死亡，原告於86年3 月10日申報被繼承人蕭文傑遺產稅，被繼承人所遺桃園縣八德市○○段146 、147 、164-3 、166 地號及青溪段476-1 地號等系爭5 筆土地，該系爭5 筆土地原屬八德（大湳地區）都市計畫農業區土地（65年5 月31日公告實施），該都市計畫經第1 次通盤檢討變更為住宅區（75年4 月12日公告實施）惟附帶條件：「1 、應提供50% 之土地為公共設施用地。2 、以市地重劃方式開發。3 、應擬定細部計畫後始得發照建築。」嗣該案細部計畫於81年9 月25日公告實施，惟細部計畫規定應以市地重劃方式開發，因公共設施負擔比例偏高，政府財產短缺，無力開發，地主重劃意願低，致遲遲無法開發，故於該細部計畫第一次通盤檢討（91年3 月12日公告實施）乃調降公共設施負擔比例，系爭5 筆土地於94年7 月間始參與市地重劃土地之分配各情，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、土地使用分區證明書、地籍圖謄本、桃園縣政府86年7 月16日86府工都字第125375號函及桃園縣政府96年12月5 日府城都字第0960408888函、土地分配對照表等附原處分卷及本院卷內可稽，自堪信實。

五、本件兩造爭點為85年12月19日繼承事實發生時，系爭5 筆土地細部計畫已於81年9 月25日公告實施，惟該細部計畫規定應以市地重劃方式開發，繼承當時尚未為市地重劃之實施，則系爭5 筆土地有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用？經查：

（一）系爭土地使用分區為八德（大湳地區）都市計畫住宅區，然因該都市計畫已發布之細部計畫，仍設有附帶開發條件之限制，亦即限定「應以市地重劃方式開發」，始能開發系爭土地而將之變更為非農業之建築使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，直至94年間始實施市地重劃，並於95年間（重劃後）始針對系爭桃園縣八德市○○段166 地號核發建照，其餘系爭土地仍無核發執照紀錄等情，亦有桃園縣政府86年7 月16日86府工都字第125375號函（說明2 載明：「…其細部計畫已完成法定程序《81.9.25.81府工都字第170167號函公告實施》，惟規定應以應以市地重劃方式開發，而目前尚未辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用。）及桃園縣政府96年12月5 日府城都字第0960408888函等附本院卷內可稽；又桃園縣政府86年1 月21日桃縣工都字第1182號簡便行文表（土地使用分區證明書）除載明系爭土地為住宅區外，亦附帶載明：「以市地重劃方式開發後始得建築」之旨，有該桃園縣政府86年1 月21日桃縣工都字第1182號簡便行文表附本院卷內可參；則系爭土地，雖已因都市計畫變更為住宅區，因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發。依市地重劃實施辦法第2 條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，是系爭土地於繼承發生時，依主管機關即桃園縣政府86年7 月16日86府工都字第125375號說明2函示：「…其細部計畫已完成法定程序《81.9.25.81府工都字第170167號函公告實施》，惟規定應以應以市地重劃方式開發，而目前尚未辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用。」之旨，事實上自屬仍為主管機關桃園縣政府限制建築中，無法依變更後分區別使用，則此與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，似無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，如繼承發生時系爭土地仍作從來之農業使用，應即有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定減免遺產稅之適用（最高行政法院96年度判字第56號判決要旨參照。）

（二）原告主張系爭土地係農業用地並且從來為農業使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，故系爭土地細部計畫所限定之附帶開發條件仍屬未成就，土地所有人無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，乃由原告等續為農業經營使用，故系爭土地於被繼承人死亡當時（85年12月19日），均仍屬課徵「田賦」之土地，足證當時系爭5 筆土地，均由桃園縣政府稅捐稽徵處認定為「農用」之土地各情，亦有土地登記謄本、土地使用分區證明書、86年4 月9 日農業用地申請勘查會勘報告表（載明系爭土地使用情形為146 地號種植冬瓜、南瓜；147 地號為曬穀場、土地公、廢機器使用；164-3 及166 地號均種植水稻；476-1 為菜園使用等情；）桃園縣政府稅捐稽徵處96年12月14日桃稅土字第0960155540號函（說明2 載明旨揭5 筆土地於被繼承人85年12月19日死亡時，均課徵田賦在案。）；原告另主張系爭147地號土地使用情形會勘時固載為曬穀場、土地公、廢機器使用；惟該147 地號土地面積達約355 坪，而土地公廟僅約20坪，約占百分之五許，乃附近民眾興建供信仰保佑農作豐收用的，符合臺灣農村現象，至廢機器係農耕廢機器，會勘時存在，目前報廢後已不存在等情，有原告提出之土地登記謄本、現場使用照片、昌福宮重建委員會誌紀念碑照片可稽，尚堪信實；自不得以系爭147 地號土地上部分有農村信仰祭祠用之土地公廟或農作廢機器（至曬穀場本即為農業使用範圍），即謂147 地號土地為非繼續農業使用。是原告主張系爭5 筆土地於繼承時尚未實施重劃，無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，乃由原告等續為農業經營使用之情可採。本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件繼承發生時系爭土地既仍作從來之農業使用，自應有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定減免遺產稅之適用。

（三）被告機關雖主張系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9 月25日完成法定程序，惟該都市計畫案規定應以市地重劃方式開發，而當時亦尚未辦理市地重劃，依據內政部84年6 月19日台財稅第840330291 號函規定，如地主依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕，復依據財政部賦稅署86年9月22日台稅三發字第861109976 號書函，說明2 、「關於丙○○先生繼承之農地，經劃定為住宅用地且已完成細部計畫，但因辦理市地重劃，仍不得依變更後用途使用，可否免徵遺產稅乙案，查農地經劃定為住宅用地且已發布細部計畫，惟附帶規定，應以市地重劃方式開發者，依內政部85年3 月25日台（85）內地字第8502754 號函規定略以，該項附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築』地區；遂認其細部計畫既已完成者，揆諸前揭法令函釋意旨，應無農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定及財政部84年6 月19日台財稅字第840330291 號函釋規定之適用，乃否准依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定扣除；惟按上開內政部之解釋令並非法律，且系爭土地能否核發建造執照、限制建築與否之主管機關係「桃園縣政府」，而依上揭桃園縣政府86年7 月16日86府工都字第125375號函，已敘明系爭土地細部計畫固已完成法定程序，惟規定應以應以市地重劃方式開發，而目前尚未辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用之旨；故原告所繼承之系爭土地於繼承當時，顯然無法為建築之使用，既為農業經營使用，則依前揭說明，自應免徵遺產稅。況前揭內政部85年3 月25日台（85）內地字第8502754 號函釋規定認該項附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築』地區；此係涉及都市土地能否適用土地稅法第22條第1 項第3 、4 款規定課徵田賦之要件（是否依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用），與本件係涉及系爭土地有無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定得免徵遺產稅之適用，並不相同；尚難比附援引。

（四）因上述細部計畫附帶條件之限制致系爭土地事實上無法變更為建築使用，原告等繼承系爭土地後乃續為經營農業生產，則依被繼承人蕭文傑死亡日當時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…6 、遺產中之農業用地及其上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及土地上農作物之全數。」、農業發展條例第38條第1 項「作農業使用之農業用地由繼承人承受者，其土地價額免徵遺產稅」、農業發展條例施行細則第2 條第2 項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用區分或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、及依據財政部84年6 月19日台財稅第840330291 號函：「關於行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5 月3 日邀集有關機關會商結論（1 ）辦理。說明：2 、本案經內政部於84年5 月3 日邀集有關機關會商獲致結論（1 ）如次：行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」乙語，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」之旨，系爭土地細部計畫僅屬「公告」，其細部計畫所限制之「附帶條件」，依主管機關桃園縣政府前揭86年7 月16日函示，事實上已限制人民變更為建築使用，此與前開函文所指「…認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」之條件相同，本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，系爭土地既仍作從來之農業使用，自應同為免徵遺產稅之認定。

（五）行政院農業委員會因發現本案例之問題層出不窮，經立法於94年6月10日修訂農業發展條例施行細則第14條之1「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1 、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。則依此規定已完全清楚明定類似本案之情形，即應免徵遺產稅，此乃闡明原法律規定之意旨。至於行為當時舊法，僅係當時法令規定不夠清楚，依上述法理，解釋行為時相關規定時，自仍應為如此之解釋，始符農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神。被告機關雖援引財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋規定，以本案之課稅處分於90年8 月14日既已確定，依繼承事實發生時財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函規定，非屬農業用地，被告予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤云云，即非可採。

（六）復按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為前揭稅捐稽徵法第28條所明文；查系爭土地細部計畫規定應以市地重劃方式開發，而繼承當時桃園縣政府又尚未辦理市地重劃，仍無法依細部計畫內容開發使用，而原告所繼承之系爭土地既仍為農業經營使用，則依前揭說明，自應適用行為時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定免徵遺產稅，被告機關認系爭土地無該條款免徵遺產稅規定之適用，自屬適用法令錯誤。原告依據稅捐稽徵法第28條規定請求作成退還溢繳遺產稅之行政處分，自屬有據。

（七）至被告機關主張「依內政部90年9 月7 日台90內營字第9085315 號函釋『關於符合農業發展條例施行細則第2 條第2 項土地申請作農業使用證明，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件乙案』略以『是以，有關都市計畫主管機關如何依照上開施行細則規定出具土地使用分區證明文件乙節，仍請依照本部前開84年會商結論，由都市計畫主管機關會同建築主管機關認定該土地尚未能准許依變更後用途使用後，於土地使用分區證明內予以證明：『細部計畫尚未完成，尚未准許依變更後用途使用』，以資明確。』為行政院農業委員會92年9 月16日農企字第0920153666號函釋在案。系爭土地使用分區證明書，經查既未記載如上之文字，則尚不足以證明系爭土地尚未能准許依變更後用途使用乙節；經查系爭5 筆土地細部計畫已於81年9 月25日公告實施，惟該細部計畫規定應以市地重劃方式開發，繼承當時尚未為市地重劃之實施，依主管機關桃園縣政府之86年7 月16日86府工都字第125375號函示仍無法依細部計畫內容開發使用（迄94年市地重劃實施後，桃園縣政府始於95年間就系爭166 地號核發建照）；此與被告所舉前揭函釋意旨係就細部計畫尚未完成致尚未能准許依變更後用途使用而為規定之情有間，自不能比附援引，強為要求其土地使用分區證明書之記載應一致，被告上揭主張，尚難採據。

六、綜上所述，被告機關否准原告申請退還系爭坐落於桃園縣八德市○○段第146 、147 、164 之3 、166 、青溪段第476之1 地號等5 筆土地溢繳之遺產稅款，即有違誤，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未當。原告請求撤銷原處分及訴願決定；並請求判命被告機關就系爭5 筆土地（地號為146、147 、1 64-3、166 、476-1 ）應作成退還溢繳遺產稅之行政處分，為有理由，應予准許。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟