臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

謝煥枝 會計師

訴訟代理人

高美萍 會計師

被告

桃園縣政府地方稅務局 （原名為桃園縣政府稅捐稽徵處）

代表人

黃興旺(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年3 月30日府法訴字第0950396663號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）95年6 月27日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776地號土地4678/100000持分予訴外人王馨世，惟經被告查得系爭土地係藉由取巧安排利用部分持分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅新台幣（下同）1,640,098 元。原告不服，申請復查，經被告機關重行審查，認應有長期減徵及增繳地價扣抵之適用，遂重行核定應納土地增值稅為1,413,951元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關復查重行核定應納土地增值稅為1,413,951元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告即未獲取漲價利益，則被告之徵收土地增值稅，自有違背法令：

⑴按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…」土地稅法第5 條明定。

⑵按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143條第3項定有明文。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。由以上各規定以觀，其應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因自然漲價而獲得利益之人，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

⑶再按司法院大法官釋字第180、190號解釋意旨及改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議決議略以：「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。…。」皆認定土地增值稅，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，顯示課稅主體為實際上有獲利之人，屬實質課稅原則之適用。

⑷系爭土地，係原告與訴外人楊大水土地形成共有，92年1至3月間共有土地分割，原告取得系爭土地大有段776 、792 、793 地號土地，楊大水取得中和市○○○○段48之14地號等14筆土地及1,505 萬元之價金補貼，原告非無償取得。

⑸楊大水42年9月持有776、792、793等地號土地，至92年3 月將土地有償移轉予原告，持有期問50年，豈無非因施以勞力資本而產生之「自然漲價」？其自然漲價之土地增值稅納稅義務人，當應限於自然漲價而獲得利益之人，始符合前揭憲法、司法院大法官解釋、及土地稅法規定。是以系爭土地自42年9月至92年3月之土地自然漲價而獲得利益者為楊大水，土地增值稅之納稅義務人為楊大水；92年3月至95年6月之土地自然漲價獲得利益者為原告，土地增值稅之納稅義務人為原告。被告卻將系爭土地自42年9月至95年6月間自然漲價之土地增值稅全數課徵原告，自有違法。

⒉原告持有系爭土地期間為92年3月至95年6月，原處分卻將42年9月至92年2月間土地自然漲價之土地增值稅歸課原告，原處分有誤自應撤銷。

⑴原告與楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條、及內政部90年11月20日台內地字第9015859 號令規定辦理，共有土地分割為法律所允許，於法有據，合先陳明。

⑵按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：…。」為土地稅法第28條前段、第31條第1 項所明定。換言之，土地增值稅之課稅時點為「土地所有權移轉時」就應課稅，課稅稅基為土地漲價總數額。

⑶次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者、非經登記，不生效力。」民法第 758條訂有明文。本件系爭土地，於92年1、3月間已由楊大水將不動產物權（即所有權）移轉於原告，依土地稅法第28條前段規定，應於92年楊大水將土地所有權轉予甲○○時，即應就系爭土地漲價總額課徵土地增值稅；95年6 月甲○○將系爭（持分）土地所有權移轉予王馨世時，為另一次移轉，應就該次土地之漲價總額，課徵土地增值稅。被告未依土地稅法第28條規定，分別於「土地所有權移轉時」分次課徵土地增值稅，自有違誤。

⑷再按民法第 825條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部份，負與出賣人同一之擔保責任。」依上開民法分割共有物之效力規定，我國係採移轉主義，分割與因買賣而移轉權利之情形相同。系爭土地92年間即有移轉所有權之事實，就應依法課稅。

⑸再者，原告先取得大有段776 號等三筆小部分持分土地，辦理共有物分割後，取得776 地號三筆全部土地，相對地原告原有之中和市○○○○段48之14地號等14筆土地，則移轉予案外人（即共有物人）楊大水，此共有物分割，實質上為互換土地之行為，具有互易之性質，依民法第398 條規定：「當事人雙方約定互換移轉金錢以外之財產權者（動產或不動產），準用關於買賣之規定。」，即為準用買賣之法律關係，依土地稅法第28條規定，92年1 至3 月間大有段776 地號三筆土地之所有權移轉時，就應課徵土地增值稅。

⑹改制前行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」依上開決議，農業用地，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民時，不論該農業用地嗣後是否移轉或變更為非農業用地，一律對原免徵土地增值稅者（即土地出售人）補稅，此有財政部82年1月9日台財稅第 810552131號函釋及最高行政法院94年度判字第01372號判決可徵。

⑺對於利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值之土地，以逃避土地增值稅，自屬脫法行為，回歸實質課稅，方符租稅公平與社會正義。惟任何課稅處分，均應符合法律規定，即不得違反租稅法律主義。本件案外人楊大水持有系爭土地於92年1至3月間以有償方式移持予原告，並辦妥土地所有權移持登記，依土地稅法第28、31條第1 項及同法施行細則第47條規定，就應課徵土地增值稅，被告未依法課徵土地增值稅，即有違背法令；95年6 月原告將92年取得之系爭土地出售，移轉所有權予他人，被告卻將系爭土地自42年至95年共53年之土地漲價總額，計算土地增值稅歸課原告。依法土地所有權移轉二次，即應分別課稅，被告卻違法併為一次課稅，自有適用法規不當之違背法令。

⒊退萬步言，系爭土地被告改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，除有前述違誤外，就土地長期持有部分減徵土地增值稅，其處分亦有違誤。

⑴本件原告95年出售桃園市○○段776 地號予王馨世，權利範圍4,678/100,000 ，被告認定上開土地係原告利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，故核定土地增值稅時，改以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，補徵土地增值稅1,640,098 元（復查決定變更為1,423,951 元），惟被告未察明上開土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8 項（非被告認定第6 項）長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，似有欠週。

①桃園市○○段776地號，係由776、793、792、777-1及777-2等5筆地號合併，合併前各地號取得過程如下：合併前桃園市○○段776、793、792 地號係與案外人楊大水共有物分割後取得全部持分，過程如下：A.42年9月，所有權人楊大水，取得793、792 、776地號土地，移轉現值400元/㎡。B.91年12月至92年1月，所有權人楊大水、梁石祥。楊大水出售部分土地持分予甲○○形成共有。C.92年1至3月，所有權人甲○○。共有物分割，甲○○取得完整土地。793地號：40,562元/㎡、792地號：34,120.8元/㎡、776地號：60,419.2元/㎡D.94年3月，所有權人甲○○，776、793、792、777-1及777-2地號合併為776地號，移轉現值37,882.7元/㎡。E.94年7月以後，陸續過戶予客戶，所有權人為承購者，移轉現值37,882.7元/㎡。合併前桃園市○○段777-1、777-2地號係由原告向國有財產局購入全部持分。

②合併前桃園市○○段776、793、792地號，案外人楊大水於42年9月30日取得，說明如下：合併前桃園市○○段776地號：案外人楊大水於42年9月30日取得桃園市○○○段411地號（重測後為桃園市○○段834地號），66年7月分割為桃園市○○○段411、411-1、411-2等3地號，其中桃園市○○○段411-2地號又於76年11月分割為桃園市○○○段411-2、411-5（重測後為桃園市○○段776地號）等2地號，由此觀之，桃園市○○段 776地號係案外人楊大水於42 年9月30日取得。合併前桃園市○○段 793地號（重測前為桃園市○○○段 436地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30日取得。合併前桃園市○○段 792地號（重測前為桃園市○○○段 437地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30日取得。綜上，楊大水於42年9月30日持有上開桃園市○○段776、792、793地號甚為明確。

⑵至於訴願決定書稱：…惟按94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第6項規定，及財政部94年2月21日台財稅字第09404502260 號令釋規定，本案系爭地號土地之原地價內含66年10月即持有之土地面積佔99.12%，得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵。乙節：

①違反租稅法律主義。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令逾越土地稅法第33條之規定，增加納義務人所未規定之租稅義務，自有違反租稅法律主義。系爭土地案外人楊大水於42年9月取得土地，原告於95年6月出售，持有期間53年，被告逕以系爭土地於66年10月第1 次規定地價計算持有期間為29年，即違反上開租稅法律主義。

⑵在規定地價之前，土地非全然免稅，以原規定地價之日為持有期間之起算日，即有未合。契稅條例自29年12月18日制定，第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅…。」，由此觀之，土地移轉亦應繳納契稅，並非免稅。

⑶違反土地稅法第33條鼓勵土地長期持有立法意旨。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第42條第2 項、第47條所規定；次按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵收土地增值稅…。」、「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」為平均地權條例施行細則第23條、土地稅法施行細則第42條第1項及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋所明定。

⒉本案系爭大有段776地號土地（宗地面積2,661.91 平方公尺）係合併自桃園市○○段776、792、793、777-1及777-2地號等共5筆土地，有關該系爭地號土地共有物分割情形如下：

⑴桃園市○○段793地號應稅土地，宗地面積為1,143.85 平方公尺，原為訴外人楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於91年12月以買賣移轉5/100000持分土地予原告，楊大水持分99995/100000 ，又於91年12月與台北市○○區○○段二小段734-1地號及台北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33地號等2 筆免稅土地（原告各持有99980/100000，楊大水各持有20/100000 ）及台北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1地號等5 筆免稅土地（原告各持有99990/100000，楊大水各持有10/100000 ）辦理共有物分割，由楊大水取得台北市○○區○○段二小段734-1 地號、台北縣中和市○○○○段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、52-33 地號等7 筆土地全部所有權及桃園市○○段793 地號土地5378/100000 之持分，原告取得桃園市○○段793 地號土地94622/100000之持分；再於91年12月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地辦理第2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元，提高為91年12月每平方公尺4 萬561.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年3 月12日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑵合併前桃園市○○段776 地號應稅土地，宗地面積為41.13 平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於92年1月以買賣移轉500/100000持分土地予原告，楊大水持分99500/100000，又於92年1月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-61地號免稅土地（原告持有63583/100000，楊大水持有36417/100000），辦理共有物分割，由楊大水取得楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段776 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為91年12月每平方公尺6萬419元，此有桃園縣桃園地政事務所92年2月6日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑶桃園市○○段792地號應稅土地，宗地面積為1,454.55 平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於92年1月以買賣移轉50/100000 持分土地予原告，楊大水持分99950/100000；另桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92 年1月以買賣移轉100/100000持分土地予楊大水，原告持分99900/100000，又於92年1 月將上述4 筆土地與中壢市○○段3-806 、新莊市○○段396 地號等2 筆免稅土地（由原告持有99733/100000、267/100000）辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為92年1 月每平方公尺3 萬4,120.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年1 月10日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑷桃園市○○段777-1、777-2地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積19.26、 3.12平方公尺，原告於92、93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1、777-2地號土地，與前揭地號土地辦理共有物分割後之776、792、793地號土地等共5筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺3萬7,882.7元，此有桃園縣桃園地政事務所94年3月10日864號地價改算通知書附案可稽。

⒊依93年1月14日總統華總（一）義字第09300007291號令修正公佈土地稅法第33條：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年減徵百分之五十」規定，暨參酌財政部91年1月31日台財稅字第0910450793 號令略以：「土地稅法第33條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於91年1 月17日經立法院三讀通過，將自總統公佈施行之日起算至第三日（即91年2月1日生效）起生效施行…一、土地移轉案件屬一般合議移轉…應以『申報日』為適用新舊法規之基準日。四、至於土地增值稅減半徵收二年自法規生效之日起實施屆滿二年後，依規定即無減半徵收之優惠，故有關土地移轉案件屬一般合議移轉…，原則上仍應適用『申報時』之稅法規定。」，查本案原告於95年6 月27日向被告申報同日立約移轉系爭土地與訴外人王馨世，其移轉之申報日（95年6 月27日）係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日(即94年1月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1 月30日以總統華總（一）義字第09400016321 號令修正公布（自94年2月1日生效）在案，是系爭土地之移轉，並無修正前土地稅法第33條第2項減徵百分之五十優惠稅率規定之適用，惟依94年1月30日總統華總（一）義字第09400016321 號令修正公佈之土地稅法第33條第6 項規定：「持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之二十。」暨財政部94年2 月21日台財稅字第09404502260 號令釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3 項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」，查本案系爭地號土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積佔99.12%，得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵，併予敘明。

⒋查原告於94年7月6日分別出售本案系爭桃園市○○段776地號土地部分持分予案外人周占明與高治文等2人（權利範圍各為10萬分之4926、10萬分之4843），並向被告申報移轉現值之申報案件，亦經被告查得系爭土地係藉由取巧安排利用部分持分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，原告不服，遂提起複查、訴願及行政訴訟，均遭駁回在案，此有臺北高等行政法院96年5月3日95年度訴字第2425號判決書附卷可稽，先予敘明。

⒌原告主張土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，本件原告及案外人楊大水均有獲取自然漲價利益，被告將系爭土地漲價利益之土地增值稅全數課徵原告，自有違背法令乙節，依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」，查原告與楊大水經取巧安排系爭土地買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則；且對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地之利益及負擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理，在分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞，此有原告之原證5 號附卷可稽。且本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2 項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再行出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其屬土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以原經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人楊大水繳納，則係原告與楊大水間之私法上之法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務。

⒍原告復主張系爭土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8 項（非被告認定第6 項），長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定乙節，依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令釋規定：「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公佈，並自94年2月1日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：…（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。…二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…」，依桃園縣桃園地政事務所桃園縣土地地價冊所載，系爭土地係於66年10月2 日第1 次規定地價，嗣於95年6 月27日向被告申報土地移轉現值，依財政部上揭令釋規定，其持有期間計算係自66年10月至95年6 月止計29年，核不符土地稅法第33條第8 項規定，又長期持有減徵土地增值稅之規定，係立法委員為減徵因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計，且土地規定地價前，縱已由所有權人取得，因不用課徵土地增值稅，不應納入持有期間之認定範圍內，故原告主張被告違反憲法第19條租稅法律主義規定，顯係誤解，委不足採。

⒎查本案原告經取巧安排藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再行辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，復有最高行政法院94年度判字第909 號等判決意旨可參。又依財政部參據司法院大法官會議釋字第217 、506 號解釋，於92年7月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」本案原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」為財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730號令釋在案，被告原核定並無違誤。

⒏綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1 項及同法施行細則第47條所明定。次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5 為限。」為土地稅法第31條第1項第1 款及第3 項所明定；又「土地增值稅之稅率，依下列規定：1 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。2 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。3 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20。」、「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之30。」、「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之40。」亦分別為94年1 月30日修正公布之土地稅法第33條第1 項及第6 項至第8 項所明定。又財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」；財政部94年3 月17日台財稅字第0940451705號函釋：「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：1 、土地持有期間之起算點：…㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價日…。2 、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…。」上揭財政部函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭土地稅法暨其施行細則不相牴觸且與實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

二、本件原告於95年6 月27日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776 地號土地4678/100000 持分予訴外人王馨世，經被告依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅1,640,098 元。原告不服，申請復查，經被告機關重行審查，認應有長期減徵及增繳地價扣抵之適用，遂重行核定應納土地增值稅為1,413,951 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，系爭土地自42年9 月至92年3 月之土地自然漲價而獲得利益者為楊大水，土地增值稅之納稅義務人應為楊大水，原告持有系爭土地期間為92年3 月至95年6 月，依法土地所有權移轉二次，即應分兩階段課稅，惟被告竟違法將42年9 月至92年2 月間土地自然漲價之土地增值稅歸課原告，自有適用法規不當之違背法令，應予撤銷；退萬步言，系爭土地被告改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，除有前述違誤外，就土地長期持有部分減徵土地增值稅，其處分亦有違誤；蓋原告出售系爭776 地號予王馨世，權利範圍4,678/100,000 ，被告以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，補徵土地增值稅，惟被告未察明上開土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8 項（非被告認定之第6 項）長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，似有欠週；爰請求判決如聲明云云。

三、查桃園市○○段793 地號應稅土地，宗地面積為1,143.85平方公尺，原為訴外人楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於91年12月以買賣移轉5/100000持分土地予原告，楊大水持分99995/100000，又於91年12月與台北市○○區○○段二小段734-1 地號及台北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33 地號等2 筆免稅土地（原告各持有99980/100000，楊大水各持有20/100000 ）及台北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1地號等5 筆免稅土地（原告各持有99990/100000，楊大水各持有10/100000 ）辦理共有物分割，由楊大水取得台北市○○區○○段二小段734-1 地號、台北縣中和市○○○○段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、52-33 地號等7 筆土地全部所有權及桃園市○○段793 地號土地5378/100000 之持分，原告取得桃園市○○段793 地號土地94622/100000之持分；再於91年12月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地辦理第2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元，提高為91年12月每平方公尺4 萬561.8 元；又合併前桃園市○○段776 地號應稅土地，宗地面積為41.13 平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10 月 每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉500/100000持分土地予原告，楊大水持分99500/100000，又於92年1 月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號免稅土地（原告持有63583/100000，楊大水持有36417/100000），辦理共有物分割，由楊大水取得楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段776 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為91年12月每平方公尺6 萬419 元；又桃園市○○段792 地號應稅土地，宗地面積為1,454.55平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉50/100000 持分土地予原告，楊大水持分99950/100000；另桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1 月以買賣移轉100/100000持分土地予楊大水，原告持分99900/100000，又於92年1 月將上述4 筆土地與中壢市○○段3-806 、新莊市○○段396 地號等2 筆免稅土地（由原告持有99733/100000、267/100000）辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為92年1 月每平方公尺3 萬4,120.8 元；次查桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積19.26 、3.12平方公尺，原告於92、93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，與前揭地號土地辦理共有物分割後之776 、792 、793 地號土地等共5 筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺3 萬7,882.7 元；原告嗣於95年6 月27日申報同日立約移轉所有坐落系爭桃園縣桃園市○○段776地號土地4678/100000 持分予訴外人王馨世各情；為原告所不爭，並有系爭土地登記謄本、土地增值稅現值申報書、土地登記申請書、土地增值稅繳款書、地價改算通知書等資料附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，洵無不合。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143 條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人楊大水間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。

（三）原告與案外人楊大水間藉移轉系爭土地及其他土地部分持分，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。

（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。上揭財政部93年8 月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，將逃漏系爭土地分別從66年起至共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。又適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法規定之意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6 條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。

（五）另按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3 、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵系爭土地增值稅之要件事實，乃係原告於95年6 月27日申報移轉其所有系爭土地予王馨世，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前究有無繳納土地增值稅，尚與本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售系爭土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，並以分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，亦無不合。原告主張系爭土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告既未獲取漲價利益，自不應向原告徵收，又被告未按土地稅法第28條規定，予土地所有權移轉時，按階段分別核課土地增值稅，就課稅之客體，亦顯然有誤云云，尚難採據。

五、末查持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20；持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之30；持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之40；此觀上開94年1 月30日修正公布之土地稅法第33條第6 項至第8 項規定即明；又財政部94年2 月21日台財稅字第09404502260 號令釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1 項第2 款及第3 項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」關於依土地稅法第33條規定因長期持有土地而減徵增值稅，原告主張持有期間應自42年9 月起算，至移轉申報日已達40年，認得適用土地稅法第33條第8 項規定，減徵百分之40；惟按94年1 月30日公布修正土地稅法第33條第6 項至第8 項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8 項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同；故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條第1 、2 、3 項自明，則土地經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。至於66年10月第1 次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅；既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形。財政部為符立法原意及租稅公平原則，於94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，自與土地稅法規定意旨無違。原告主張應自原規定地價前之實際持有時間即42年起算，並予減徵百分之40，容有誤解，尚非可採。茲系爭土地係於66年10月第1 次規定地價（參桃園縣桃園地政事務所地價改算通知書附原處分卷內可稽）；原告於95年6 月27日向被告申報同日立約移轉系爭土地與訴外人王馨世，其移轉之申報日係在上揭法令規定實施後，又系爭地號土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.12%，依上開財政部函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1 次規定地價之日起算，至95年6 月申報之日止計滿28年，依上揭修正後土地稅法第33條第6 項及上揭財政部函釋規定，得適用長期持有就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之20及適用同法第31條第3 項增繳地價稅扣抵規定；是被告機關依上揭規定認有長期減徵及增繳地價扣抵之適用，遂重行核定應納土地增值稅為1,413,951 元，自無違誤。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，就原告移轉所有系爭土地持分，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，並認應有土地稅法第31條第3項增繳地價稅扣抵規定及同法第33條第6項長期持有減徵規定之適用，遂重行核定應納土地增值稅為1,413,951元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷不利部分，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟