臺北高等行政法院判決

原告

智揚證券投資顧問股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張振興 律師

複代理人

許聰元 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月13日台財訴字第09600106730 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：台北市稅捐稽徵處( 下稱台北市稅處) 查獲原告於85年至86年銷售勞務，銷售額計24,356,839元( 不含稅)，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅額計1,217,842 元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅計1,217,842 元外，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計6,089,200 元( 計至百元止) 。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2851號判決將原處分( 復查決定) 及訴願決定均撤銷，囑被告再為適當之處分。嗣經被告重核復查決定，變更核定補徵稅額為1,199,985 元，變更罰鍰為3,599,900 元。原告仍不服，提起訴願，經財政部94年6 月17日台財訴字第09300613330 號訴願決定：「原處分( 重核復查決定) 有關罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被告依訴願決定意旨，重核復查決定變更原罰鍰處分為3,592,800 元。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分(重核復查決定)不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告以原告短漏報銷售額致逃漏營業稅1,197,604元處以3倍罰鍰3,592,800元，是否合法？

㈠原告主張之理由：

⒈依台北市證券投信暨投顧同業公會所公告85～86年間，投顧業公會在85～86年同業年平均營業額為418 萬元，如推算2 年，為836 萬元營業額。而本案對原告所裁罰核課額度85年為972 萬2058元，86年度為1464萬3781萬元，總計2399萬9696萬元。另有已開立統一發票金額85年度為401 萬元，86年度為903 萬元，皆與同時間同業開立額度相符合且高出甚多，顯見其裁罰額度，必含多數非營業收項之數據。此裁罰核課額度高於同業營業額標準2.87倍。被告不查核課之原因，逕行處分，不符行政程序法第6 條之平等原則。

⒉原告登記資本額壹仟萬元（其為證券投顧業者最低設立條件）。而本案所裁罰逃漏金額，85年度為972 萬2058元，86年度為1464萬3781元，二年共裁罰額度為2399萬9696元，裁罰額度高達資本額的2.4 倍以上，此不符行政程序法第七條第二項規定：「行政行為有多樣同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者」；第三項規定：「行政行為採取之方法所造成損害不得與所欲達成目的之利益顯失均衡。」

⒊以下就核定額、營業淨利率、純益率等數據說明，皆突顯86年之核定額，顯非常態數據，而係以「總加總減」方式，所為無實證之核課：

⑴就營業收入總額而言：86年以「總加總減」方式核課，86年申報額10,734,917元，核定額高達25,369,698元，核定額遠高於申報額2.36倍，顯違背公平公正與常態原理，並違背比例原則。另依85年度申報核定通知書，申報額4,328,698 ；核定額14,050,756，核定額高於申報額近900 餘萬，經查85年為公司營業第一年，其核定額亦遠高於常態，且為申報額3.24倍，亦顯不正常之核定。

⑵就營業淨利率而言：營業淨利率在投顧公司行業，皆為4～6％左右為營業淨利率之標準。而86年核定營業淨利率高達60.44 ％，顯然違背常態標準值，且高於申報額達10.56 倍，顯示不合理。

⑶就純益率而言：86年度核定額60.50％遠高於申報額6.10 ％達9.92倍。依有價證券發行公司上市審查準則，其發行上市公司核准上市之營業利益及稅前純益，最近二年會計年度均達6 ％以上者，或近二個會計年度6 ％以上者；上市公司上市條件以6 ％為準，本公司亦符合此條件，顯申報之具體與務實，但86年核定額高達60.5％，顯示核定額之不合理。

⒋復查，原告尚有台北富邦銀行文德分行與華南銀行中山分行之帳戶，應為85年度與86年底各有唯一單筆收支分別為1000萬元與850 萬元，且經存該帳戶分別為85年12月31日與86年12月31日，並分別次年元月3 日與6 日分別支出。其純為借貸年底美化現金帳目之借貸款項，且僅此二筆，自非營業收項。

⒌本案涉營業稅、營利事業所得稅自87年以來，及至目前為止，長達近9 年，公司負責人已往生，且常態作業受限，自90年來即屬半歇業狀態。加以本案延宕多時，原本經營計畫受限，加以所涉罰金及罰鍰，總金額高達1300餘萬元，公司無力承擔，往後如何經營？幾經董監事會之討論，仍一籌莫展。加以歇業多時，現已呈報相關主管機關，申請「解散」乙案，准予照辦。

⒍被告將本案以「總加總減」方式，無據核課，原告理應可提呈減項憑證，以為有利減項部份，但公司於91年7月16日，受納莉颱風水淹毀損全部存放於公司各項文件與會計憑證，致可憑證舉證減項部份皆未能提出。又原告原負責人梁娟娟於87年10月8 日病逝，而原告公司成立以來及至死亡前所有會計、財務、出納等行政工作，皆由其負責，因而85～86年間郵局劃撥帳戶：00000000之多筆大額往來帳戶與部分民間互助會往來匯款帳戶，無法舉證，更加減項之困難。

㈡被告主張之理由：

⒈依據營利事業所得稅查核準則第11條第4 項規定「營利事業因遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，應依第102 條第2 款之規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。」查本件原告於90年9 月17日納莉風災後及91年7 月間均無向稽徵機關申請85、86年帳證滅失之報備紀錄，此有被告所屬大安分局96年2 月16日財北國稅大安營所字第0960001614號函可稽，原告主張所有郵撥通知單及相關資料帳證在91年7 月10日納莉颱風（實為90年9 月17日）淹水全部毀損無法提證乙節，核不足採。

⒉又被告重核復查決定係依職權調查相關證據及事實，且斟酌原告之主張所為之結果，並無違反論理及經驗法則，並已就當事人有利及不利之事項一律注意，並無違背行政程序法第6 條、第36條、第38條、第39條及第43條之情形。再者原告訴稱重核復查決定及訴願決定違反行政程序，有應協商而未協商等情，查協商並非復查決定前及訴願決定前所應踐行程序，是原告容有曲解，所訴自不足採。

⒊至於補徵營業稅部分，業經鈞院94年度訴字第2171號判決詳加審理，原告就上開判決提起上訴，亦經最高行政法院97年度判字第316 號判決駁回其上訴確定。被告就罰鍰部分，依據上開判決內容、訴願決定撤銷意旨及財政部94年6 月2 日以台財稅字第09404539890 號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本諸職權變更為按所漏稅額1,197,604 元處3 倍之罰鍰計3,592,800元，於法並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告經台北市稅捐處以其於85年至86年銷售勞務，銷售額計24 ,356,839 元( 不含稅) ，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計1,217,842 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅計1,217,842 元外，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計6,089,200 元( 計至百元止) 。原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院91年度訴字第2851號判決將原處分(復查決定) 及訴願決定均撤銷。嗣被告重新審查後，變更核定補徵稅額為1,199,985 元，罰鍰變更為3,599,900 元。原告仍不服，提起訴願，經財政部94年6 月17日台財訴字第09300613 330號訴願決定：「原處分( 重核復查決定) 有關罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被告重核結果，以原告對營業稅本稅提起上訴後，業經本院94年度訴字第2171號判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅額逾1, 197,604元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴，乃依上開判決內容，重核復查決定變更改按原告所漏稅額1,197,604 元處以3 倍罰鍰為3,592,800 元之事實，為兩造所不爭，並有前開罰鍰處分書、復查決定書、重核復查決定書、訴願決定書及本院前開各判決附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：原告之相關帳證因納莉颱風毀損滅失及原負責人死亡，致無法查證提出減項憑證供核，惟被告未提出具體證據，僅依原告設於金融帳戶郵政劃撥帳戶存入金額，扣減開立發票金額，及退費金額後之餘額，以「總加總減」方式作為課稅依據，並處以3 倍罰鍰，顯已違法等語？故本件厥應審究者，係被告以原告短漏報銷售額致逃漏營業稅額1,197,604 元，按其所漏稅額處以3 倍之罰鍰計3,592,800 元，是否合法？

四、經查：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附…，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額……」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款及第51條第3 款分別定有明文。

㈡次按，訴訟事件經法院判決確定，即生實質確定力，亦稱為既判力，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得就該訴訟事件再行爭執，於同一訴訟標的係確定之終局判決經裁判者，應以裁定駁回後訴（行政訴訟法第107條第1項第9 款），在前訴訟之確定判決所為法律關係之判斷，係後訴訟之先決問題，後訴訟之裁判，不得為與訴訟確定判決相反之判斷，當事人亦不得為與確定判決內容相反之主張。本件原告關於營業稅本稅部分之爭訟，前經本院以94年度訴字第2171號判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅額逾1,197,604 元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴；嗣原告對該判決駁回其訴部分提起上訴( 被告並未就該判決撤銷原處分部分提起上訴) ，業經最高行政法院97年度判字第316 號判決駁回原告之上訴而告確定，此有本院及最高行政法院前開各判決附卷足參( 見本院卷第88-105頁) ，是關於原告於85年至86年銷售勞務，未依規定開立統一發票並漏報銷售額合計23,952,077元，逃漏營業稅1,197,604 元之核課處分已判決確定，本院及當事人自應受其拘束，不得就該訴訟事件再行爭執。原告起訴仍就其是否應補徵營業稅及營業稅本稅數額，予以爭議，本院自無再予重核審酌之餘地。

㈢復按，「營利事業有前二項因遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，應依第102條第2款之規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。」為營利事業所得稅查核準則第11條第4 項所明定。查原告於90年9 月17日納莉風災後及91年7 月間，均無向稽徵機關申請85、86年帳證滅失之報備紀錄，此有被告所屬大安分局96年2 月16日財北國稅大安營所字第0960001614號函可稽( 見原處分卷第129 頁) ，原告空言主張其所有郵撥通知單及相關資料帳證在納莉颱風淹水全部毀損無法提證一節，核不足採。

㈣又按，財政部94年6 月2 日台財訴字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「營業稅法第51條第3 款：短報或漏報銷售額者：…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁罰裁量準則，核已斟酌納稅義務人違章情節輕重，作為裁罰倍數高低之標準，並未逾越法律明定得裁罰之倍數範圍，自得予適用。又營業稅採自動報繳制，原告為使用統一發票之營業人，於85年至86年既有銷售勞務之營業行為，而未依規定開立統一發票及報繳營業稅，難謂無故意或重大過失，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰，故被告按本院前揭94年度訴字第2171號確定判決意旨，以原告短漏報銷售額致逃漏營業稅額1,197,604 元，依前揭營業稅法第51條第3 款規定，按其所漏稅額1,197,604 元處以3 倍罰鍰計3,613,900 元( 計至百元止) ，洵屬有據，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。

五、綜上所述，原告之主張，並不足採。原處分( 重核復查決定) 於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭