臺北高等行政法院判決

原告

易山營造有限公司

代表人

甲○○

被告

宜蘭縣政府地方稅務局（原名宜蘭縣稅捐稽徵處）

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因印花稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國96年4 月16日府訴字第0960014192號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年間與訴外人中原紫雲禪寺訂立「外埔鄉○○○段416-1 、-5、-6、-8地號工程」合約書，所貼用之印花稅票計新臺幣（下同）2 萬1,000 元，係依序黏貼在末3 張5 頁之獨立頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成冊，其中除貼花第2 頁左側1,000 元及第5 頁1,000 元，其每枚稅票與原件紙面騎縫處有加蓋圖章註銷外，餘1 萬9,000 元雖頁面間每枚印花稅票間蓋有騎縫章，惟其印花稅票與原件紙面連接處明顯未蓋立印花騎縫章。另原告與訴外人中興電工機械股份有限公司訂立「隘口一次配電變電所統包工程- 土木、建築附屬工程」合約書，所貼用印花稅票計13萬9,523 元，係依序貼用於是合約書自附錄7 之背頁起至末頁，其中除附錄七、附件三及附件四之背頁計1 萬3,523 元，上述3 頁各蓋有一枚印花騎縫章外，餘12萬6,000 元雖於每枚印花稅票間蓋有騎縫章，惟其印花稅票與原件紙面連接處亦明顯未蓋立印花騎縫章，被告認為上述2 合約書之印花稅票註銷（下稱銷花）與印花稅法第10條規定不符，乃依稅務違章案件減免處罰標準第17條第2 項第2款及印花稅法第24條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以1 倍及5 倍罰鍰合計64萬9,000 元，原告亦於95年9 月19日繳納在案。惟原告不服，於同年10月20日對原處分關於「隘口一次配電變電所統包工程- 土木、建築附屬工程」合約書印花稅罰鍰63萬元部分，主張原處分有違比例原則，逾越處罰之必要程度，且與財政部72年9 月14日台財稅第36494 號函之意旨有悖，提起復查，遭復查駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分關於「隘口一次配電變電所統包工程-土木、建築附屬工程」合約書印花稅罰鍰63萬元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告無重複使用之意圖：被告通知原告檢送5 年內承包工程合約書送審查核，工程合約書數量達21本之多，其中僅此2 件無與原件紙面處蓋章，原告並無意圖重複使用及不依規定銷花。

⒉本案被告檢查原告21本工程合約書中19本均已按規定銷花無誤，僅有2 本合約書銷花不符合規定，其中「外埔鄉○○○段000-0-0-0-0 地號工程」合約書及「隘口一次配電變電所統包工程- 土木、建築附屬工程」合約書，銷花不符金額分別為1 萬89,000元及12萬6,000 元，卻分別裁處1 倍及5倍 之罰鍰。原告之爭點乃在：

⑴依行政程序法第6條規定：行政行為不得為差別待遇。本案對同樣之未依規定註銷印花稅票卻有不同之差別待遇，分別裁處1 倍及5 倍之罰鍰，顯有違法之差別對待情形。又對金額越大，罰則倍數卻越重之理由安在？

⑵不得以臆測作為處罰基礎：系爭工程合約書已貼足印花稅票，並在稅票連綴處以圖章著墨水在騎縫處註銷，原告不諳印花稅法銷花之相關規定，未於每枚稅票與原件紙面騎縫處劃押，被告處原告5 倍罰鍰。按印花稅票註銷之目的乃在防止揭下重用。依財政部72年9 月14日台財稅第36494 號函規定，對於以鉛筆劃線銷花應通知補行劃押註銷，原告認為以鉛筆劃線銷花，擦拭後與無銷花無異，更無與原件紙面騎縫處劃押，有意圖重用之嫌疑，原告是以著墨水在騎縫處註銷，無意圖重複使用也無法揭下重用。被告應本從新從輕原則，依財政部72年9 月14日台財稅第36494 號函，通知補行與原件紙面劃押註銷。本案遭受處罰之工程合約書，其中間各稅票之連接處均以蓋章銷花，僅在騎縫處未蓋章，顯較鉛筆劃線註銷更無法揭下重用，卻需遭受被告裁處5 倍之罰鍰，不平莫此為甚。

⑶所處5倍之罰鍰倍數過高，有違比例原則：本案須貼花之印花稅款業已依規定繳納在案，僅由於原告未於騎縫處蓋章，卻須付出63萬元之處罰，顯有違比例原則。查司法院釋字第616 號解釋意旨，印花稅法之是項罰鍰較所得稅法第108 條中按核定應納稅額加徵百分10之滯報金高出達50倍，顯有違比例原則。又原告已將該2 筆工程合約書貼足印花，並在稅票連綴處以圖章墨水在騎縫處註銷，印花稅法第10條規定：「．．．。但稅票連綴無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」原告以將無從貼近原件紙面之連綴稅票在騎縫處依規定註銷，被告應僅依未與原件紙面騎縫處劃押處罰，而不應全部罰5 倍之罰鍰，令原告實難甘服。

㈡被告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第48條之2 第1 項規定「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」，關於情節輕微、金額及減免標準由財政部擬訂。財政部遂依同法條第2 項規定訂定稅務違章案件減免處罰標準，並報請行政院核定後發布施行，是前揭標準，乃因納稅人違章情節輕微、或漏稅在一定金額以下，以微罪不罰或減輕之精神，予以優先適用。查本案有關之2 本合約書，其所貼用印花稅票為2 萬1,000 元及13萬9,523 元，其中分別有1 萬9,000 元及12萬6,000 元，經被告查獲其銷花核與印花稅法第10條規定不符，原皆應依印花稅法第24條第1 項暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處以5 倍之罰鍰，惟因其中有1 本合約書違章金額1 萬9,000 元，未逾2 萬元，是得優先適用稅務違章案件減免處罰標準第17條第2 項第2 款規定，按註銷不合規定之印花稅票數額處1 倍之罰鍰。原告所稱被告對於未依規定註銷印花稅票卻分別裁處1 倍及5 倍之罰鍰，且違章金額越大，罰則倍數卻越重，顯有違反行政程序法第6 條行政行為不得為差別待遇之規定乙節，乃原告之誤解。

⒉原告又稱印花稅票註銷之目的乃在防止揭下重用，本案違章工程合約書僅在騎縫處未蓋章，顯較財政部72年9 月14日台財稅第36494 號函釋以鉛筆註銷更無法揭下重用，該案通知補行劃押註銷，而本案被告竟處以5 倍罰鍰等語。查上開財政部函釋意旨，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證以鉛筆劃線銷花者，其形式上已完成銷花動作，依法並非有違，惟以鉛筆劃線，有易於擦拭之弊，故應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷，以實質達成銷花之目的。本件原告係未於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，並未完成銷花，違反印花稅法第10條規定，至臻明確，兩者情節不同，無從比附援引，甚或就是否易於揭下重用面做一比較。且查與本案相同銷花方式，經稅捐稽徵機關處依法處以5 倍罰鍰者，有最高行政法院95年度判字第508 號判決案例可資參考。

⒊至於原告再稱被告處以5 倍之罰鍰，按司法院釋字第616號解釋，顯有違比例原則等語。惟查系爭2 合約書未於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷，違反印花稅法第10條規定，此違章事實為原告所不爭執，依同法第24條第1 項規定，應處5 倍至10倍罰鍰。揆諸其立法意旨，乃避免納稅人因銷花不完全，有可能揭下重用，是有設立罰則之必要。本案查獲原告之「隘口一次配電變電所統包工程- 土木、建築附屬工程」合約書，其銷花不符規定金額12萬6,000 元，已超過稅務違章案件減免處罰標準可減免範圍，援依印花稅法第24 條 第1 項規定處以5 倍罰鍰，乃係法定最低倍數，且按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「違章情形：違反第10條規定貼用印花稅票，未經註銷或註銷不合規定者。裁罰金額或倍數：照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額處5 倍罰鍰。」，是被告並無原告所稱違反比例原則及逾越處罰之必要程度等情事。另上開司法院解釋，乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。所得稅法第108 條第1 項及第108 條之第1 項之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則。查上開解釋文與本案所適用之印花稅法第24條第1 項罰鍰規定，其處罰性質並不相同，且印花稅法第24條第1 項已訂有裁罰倍數上、下限範圍，違規情節有區分輕重程度之可能與必要者給予不同倍數之處罰，其處罰並非固定不變，是該法條並未違反上開釋文所解釋之意旨。準此，被告原處分及復查決定，於法尚無不合，應予維持。

理由

一、按印花稅法第10條：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」；第24條第1 項：「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5 倍至10倍罰鍰。」。次稅務違章案件減免處罰標準第17條第2 項第2 款：「依印花稅法第24條第1 項規定應處罰鍰案件，納稅義務人註銷印花稅票不合規定，而有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、每件憑證註銷不合規定之印花稅票數額在新臺幣3 千元以下，免予處罰。二、每件憑證註銷不合規定之印花稅票數額逾新臺幣3千元至新臺幣2 萬元，按註銷不合規定之印花稅票數額處1倍之罰鍰。」。再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「違反印花稅法第10條規定貼用印花稅票，未經註銷或註銷不合格者。裁罰金額或金額：照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額處5 倍罰鍰。」。又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之使用須知第2 點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表」；第3 點：「前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告僅不諳印花稅法銷花相關規定，卻處以5 倍之罰鍰，有違比例原則及司法院釋字第616 號解釋之精神，並違反行政程序法第7 條規定，有處罰過當情事；又被告未依財政部72年9 月14日台財稅第36494 號函釋通知其補劃押銷花，不應予以處罰等云云。

三、經查，系爭「隘口一次配電變電所統包工程- 土木、建築附屬工程」合約書上所貼用之印花稅票，僅於印花稅票之連綴處蓋章，未於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷，此有該合約書貼有印花稅票之頁面影本附於原處分卷可憑，並為原告所不爭執。是以，原告違反印花稅法第10條規定，堪予認定。按印花稅係屬憑證稅之一種，所謂實貼印花稅票乃指貼用並依法銷花，始能稱之為完成繳納。原告雖已貼用印花稅票並於連綴處蓋章，惟全張印花稅票與原件紙面騎縫處並未蓋章銷花，可供揭下重複使用，即難認已完成繳納。被告據以裁罰，並無違誤。

四、原告以同時被查獲之「外埔鄉○○○段416-1 、-5、-6、-8地號工程」合約書，銷花不符規定金額1 萬9,000 元，被告僅裁處1 倍之罰鍰為據，指本件以5 倍予以裁罰，違反比例原則云云。惟查，上開「外埔鄉○○○段416-1 、-5、-6、-8地號工程」合約書，銷花不符規定金額為1 萬9,000 元，未逾2 萬元，依稅務違章案件減免處罰標準第17條第2 項第2 款規定，得予減輕為1 倍罰鍰；而本件「隘口一次配電變電所統包工程- 土木、建築附屬工程」合約書，其銷花不符規定金額12萬6,000 元，已超過稅務違章案件減免處罰標準可減免範圍，自無比照按1 倍裁罰之依據。且按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「違章情形：違反第10條規定貼用印花稅票，未經註銷或註銷不合規定者。裁罰金額或倍數：照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額處5 倍罰鍰。」，是被告並無原告所稱違反比例原則及逾越處罰之必要程度等情事。另司法院釋字第616 號解釋之意旨，乃針對所得稅法第108 條第1 項及108 條之1 第1 項規定，指在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰並未根據違反義務本身情節之輕重程度予以定之，而係依應納稅額固定之比例加徵滯報金，且無合理最高額之限制，已逾越處罰之必要程度，而違反憲法第23條之比例原則。此項解釋與本案所適用之印花稅法第24條第1 項罰鍰規定，其處罰性質並不相同，且印花稅法第24條第1 項已訂有裁罰倍數上、下限範圍，被告機關依違規情節，按輕重程度，於法定倍數之範圍內，行使其裁量權而給予不同倍數之處罰，故此規定並未違反上開解釋之意旨。

五、至於原告援引財政部72年9 月14日台財稅第36494 號函釋，主張被告應主動通知補劃押註銷云云。按財政部72年9 月14日台財稅字第36494 號函釋：「印花稅票註銷之目的在防止重用，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證，以鉛筆劃線銷花，因易擦拭，無法達成銷花效果，應通知補行以圖章墨水筆，鋼筆或原子筆劃押註銷」。查印花稅法第10條規定貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，是依上開法條之規定，貼用印花稅票，係應由納稅義務人主動於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷；且上開財政部函釋意旨，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證以鉛筆劃線銷花者，其形式上已完成銷花動作，惟因以鉛筆劃線，有易於擦拭之弊，故應通知補行以圖章、墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷，以實質達成銷花之目的；而本件原告係未於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷之，並非已以鉛筆劃線銷花，兩者情節不同，無從比附援引，是原處分及復查決定，於法尚無不合。

六、綜上所述，本件被告以原告系爭合約書之銷花與印花稅法第10條規定不符，乃依印花稅法第24條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處以5 倍罰鍰63萬元之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭