臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第02452、02453號

原告

臺北市農會

代表人

甲○○

訴訟代理人

王建中 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○兼送達代收

　　　　　　楊恩沛

　　　　　　杜怡萱兼送達代收

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年5 月17日府訴字第09585027500 號、96年5 月16日府訴字第09670059000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠緣原告於民國（下同）87年間就其所有臺北市○○區○○段2 小段309 、310 、311 及528 地號等4 筆土地，設置「二五八停車場」經營停車場業務，並領有北市停車場登字第338 、340 、341 號停車場登記證，原經被告大安分處核准自87年起按特別稅率（千分之十）核課地價稅在案。嗣經該分處查得上開臺北市○○區○○段2 小段528 地號土地（面積：1,92 7平方公尺）係出租予永和汽車拖吊股份有限公司（以下簡稱永和拖吊公司）設置「復興南路保管場」，並經臺北市市停車管理處同意自88年12月8 日起經營違規停車車輛移置保管場，與土地稅法第18條第1項第5 款規定不符，乃以94年5 月27日北市稽大安甲字第09490344700 號函核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地89年至93年按一般用地稅率與特別稅率（千分之十）核課之差額地價稅計新臺幣（下同）15,258,491元。

㈡原告不服，就89至93年度地價稅額申請復查，經被告依永和拖吊公司提供之承租車籍資料及函詢結果，審認該公司於89年至93年確有將系爭土地之部分面積提供按月出租車位之事實，經重行計算89年至93年應適用特別稅率核課地價稅之面積分別為63.09 平方公尺、125.84平方公尺、236.66平方公尺、195.05平方公尺及213.62平方公尺，乃以95年10月5 日北市稽法乙字第09560992200 號復查決定：「原核定補徵系爭土地89年地價稅額更正為2,945,736 元，90年更正為2,854,0 03元，91年更正為2,667,995 元，92年更正為2,734,348 元，93年更正為2,722,633 元。」上開復查決定書於95年10月12日送達，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈢原告並就94年度地價稅額申請復查，被告大安分處乃按一般用地稅率課徵系爭土地94年地價稅2,774,503 元。原告不服，申請復查，經被告重行計算系爭土地94年應適用特別稅率核課地價稅之面積應為396.24平方公尺，乃以96年1 月24日北市稽法乙字第09561442700 號復查決定：「申請人所有本市○○段○ ○段528 地號土地94年地價稅額更正為新臺幣（以下同）2,197,886 元。」上開復查決定書於96年1 月26日送達，原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）關於補徵系爭土地89年至93年地價稅，以及課徵94年地價稅超過依據特別稅率計算之部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠系爭土地除了經營停車場以外，另外出租給永和公司，設置違規停車車輛移置保管場，是否符合土地稅法第18條第1 項第5 款規定的特別稅率要件？

㈡原告主張之理由：

⒈按前揭被告所爰引財政部86年2 月20日台財稅字第860079763 號函釋規定揭示：「依土地稅法第18條第率1 項第5 款規定，專案報奉行政院核定，對於依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准按千分之十稅率計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」等語之反面解釋，若在「未違反目的事業主管機關核定規劃使用者」之要件下，且符合公共使用之用途，縱該停車場用地亦有供違規停車車輛拖吊放置場使用，仍應符合土地稅法第18 條 第1 項第5 款規定，當可適用千分之十特別稅率，惟查，本件原告雖有將其所有系爭之大安區○○段○○段528 地號土地，於88年12月間出租予永和汽車拖吊股份有限公司（下簡稱：永和汽車拖吊公司）作為違規停車拖吊保管場地外，並同時兼供里民公共停車使用之事實存在，且永和汽車拖吊公司亦有將此情況報奉目的事業主管機關臺北市停車管理處，該處亦表示「暫不予限制或反對」，此有94年7 月14日北市停四字第09435742900 號函在卷可參，準此，系爭土地之使用顯未違反目的事業主管機關核定規劃使用之事項，故依前開說明，被告爰引上揭財政部86年2 月20日台財稅字第860079763 號函釋規定逕論「系爭土地供違規停車車輛拖吊放置場使用，並非供公共使用之停車場用地，不適用特別稅率。…」云云，難謂無就前揭函釋規定之要件有所誤解，而忽略尚須構成「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」此要件下，方足該當。是以，系爭土地已如前述，其用途均未改變，亦經永和汽車拖吊公司報請臺北市停車管理處之目的事業主管機關之核定不予限制或反對之情形下使用，當仍應可適用特別稅率千分之十課徵地價稅，故被告爰依上揭財政部函釋補徵地價稅差額之行政處分，即難認適法。

⒉次按，系爭土地經被告依永和汽車拖吊公司歷次提供之車籍資料函詢各車主結果，車主函復於系爭89年至93年補徵地價稅期間確有承租車位之事實，亦足堪定系爭土地確有供公共停車使用，非全部作為停放臺北市政府拖吊違規車輛之用，故此亦不違反目的事業主管機關核定規劃使用之用途，且為臺北市停車管理處所核可在案，復經該處函復甚明，此均有94年7 月14日北市停四字第09435742900 號函、95年2 月22日北市停四字第09530840300 號函及95年6 月22日北市停四字第09533509000號函等函文在卷可稽，故原告雖將系爭土地出租永和汽車拖吊公司設置「復興南路保管場」經營違規停車移置保管場，但仍供公共停車使用之用途自始均未改變，基此，系爭土地全部當仍符合土地稅法第18條第1 項第5款規定之適用，亦無違反前揭86年2 月20日財政部函釋之意旨，是以，復查決定另依土地稅減免規則第5 條規定，刻意將系爭土地劃分為拖吊場使用、公共停車使用面積比例，而依一般稅率及特別稅率分別課徵土地地價稅，而重新計算更正原處分補徵金額另為補徵之處分，似有欠缺解釋、適用法規一致性之違誤，難謂妥適，訴願決定理由仍執前詞，實不無有斟酌商榷之餘地。

⒊再按，前揭86年2 月20日財政部之函釋，外界老百姓實無從得知，核其性質亦屬行政程序法第159 條第2 項第2 款規定：「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」之行政規則，非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。又依行政法院91年交聲字第66號判決意旨略謂：「若行政機關基於當事人申請或主動對法令適用上之疑義進行解釋，其為機關對機關或人民所為之法規釋示，非基於制定抽象法規意思為之，外觀上亦不具一般法規之名稱及形式，此時應論以行政規則」等語，亦作相同之認定。復依大法官會議解釋釋字第505 號解釋文之意旨略謂：「…，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則抵觸，應不予適用。」準此而言，被告僅爰依上揭財政部函釋之行政規則，即廢止（註銷）原告原來依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，就系爭土地得享有適用千分之十優惠稅率之權利，揆諸前揭大

適用。

⒋另按財政部前揭函釋，僅泛謂：「供違規停車車輛拖吊放置場使用，並非供公共使用，自無上揭函釋之適用。」云云，核其釋示所憑認定法律依據為何？亦欠缺具體明確授權內容與範圍，應有違法律明確性授權原則，蓋國家對人民稅捐之課徵或減免，須依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，實與租稅法定主義相符，惟查，前揭函釋認定違規拖吊場使用並非供公共使用，不得適用土地稅法第18條第1 項第5 款規定，無法按千分之十稅率計徵地價稅，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不予適用（參大法官會議解釋第566 號之意旨）。職是，被告爰引86年2 月20日台財稅字第860079763 號函釋予以本件之認定，裁處原告應就系爭土地溯及5 年（89年至93年）補徵差額地價稅之處分，及改依一般用地稅率課徵94年地價稅等之處分，揆諸前揭大法官會議解釋之意旨，要難謂係適法之行政處分。

⒌又按，89至93年度地價稅額95年10月5 日北市稽法乙字第09560992200 號復查決定理由三略謂：依司法院大法官釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」，是以，上開函釋係針對土地稅法第18條規定之真意，申請人主張，顯係有所誤解云云；及96年5 月17日府訴字第09585027500 號、96年5 月16日府訴字第09670059000 號訴願決定書理由五亦略謂：「上開函釋僅係闡明相關法規原意，原處分機關並非以該函釋作為核課之法源依據，而係依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及土地稅法第16條等規定補徵系爭土地89年至93年差額地價稅，尚無增加法律所無之限制，及違反明確性原則、法律保留原則之問題。」云云；作為其駁斥原告復查、訴願之理由之一，其論證基礎難謂無瑕疵可指，蓋前揭大法官會議解釋釋字第287 號主要闡示之意涵係：行政機關所為釋示前後不一致時，於後釋示發布前，依前釋示所為之確定行政處分，其效力如何？之問題所為之解釋，是以，被告及訴願決定爰引前揭釋字第287 號作為認定財政部86年2 月20日函釋究否係行政規則之論斷基礎，應有適用法則不當之處，難認允洽。

⒍復按，核定地價稅之處分固為負擔處分，惟原告於87年領有臺北市○○○○○路外公共停車場登記證後，即依土地稅法第18條第1 項第5 款規定向被告申請就系爭土地按千分之十核課地價稅，並經被告87年9 月25日以北市稽大安乙字第8704585500號函審查符合規定准予自87年起按千分之十課徵地價稅在案可稽，準此，自87年起原告即享有系爭土地之優惠稅率，直至94年間被告突來函表示原告就系爭土地不符合土地稅法第18 條 第1 項第5 款規定，並裁處原告應補徵89年至93年按累進稅率與基本稅率計算差額之地價稅云云，核該行政處分之意涵即係廢止「原已核准適用千分之十優惠稅率」之原處分，恢復一般稅率之適用，然核其前已核准優惠稅率千分之十之原行政處分性質而言，難謂非屬「合法授益處分」，是以，原復查決定書爰引司法院大法官會議解釋釋字第525 號為論斷基礎認定本件係負擔處分非授益處分之廢止，故無信賴保護原則之適用云云，應有違誤。蓋查，本件原告茲因信賴被告原核定減免徵地價稅之處分，亦即從88年至93年間仍一直適用千分之十優惠稅率課徵地價稅，原告也因此才會從88年起至93年間將系爭土地以低廉之租金出租予永和汽車拖吊公司，且也一直信賴認為出租供拖吊場使用，亦符合土地法第18條第1項第5 款之規定，並經目的事業主管機關即臺北市停車管理處核准在案等情，此有臺北市停車管理處95年12月14日北市停三字第09537069300 號函文所附明細表足證（原證三）。換言之，在前揭行政行為的信賴基礎下，原告方會自88年起一直將系爭土地租予永和汽車拖吊公司至今，均係因為相信被告仍始終依千分之十稅率課徵歷年地價稅及臺北市停車管理處之函示等行政行為下之信賴表現，彼此間當屬有因果關係。再按，原告因信賴前揭原核定減免徵地價稅之處分，自89年至93年間租金收入僅為16,000,020元，此有原告與永和汽車拖吊公司歷年租賃契約影本在卷可稽，惟89年至93年原告已按千分之十繳交之地價稅金為4,566,989.91元，而今被告復查決定核定原告應再補繳之差額稅金合計13,924,715元，倘將前揭二者稅金相加，則89年至93年間原告變成應繳交之稅金卻高達18,491,704.91 元，與前揭原告租金收入16,000,020元相較，反造成原告多出2,491,684.91元之損失（96年度訴字第2452號卷原證四），故被告日前於訴願時提出之答辯狀略謂：「訴願人未提出積極證據以證明其有因信賴原核定減免徵地價稅之處而為交易並安排經濟生活之事實」云云，非但與事實不符，亦難令人折服，惟反觀卻足證原告確有因信賴被告原核定之減免徵地價稅之處分作出客觀具體表現之行為甚明。復按，原告於88年抑或89年間剛將系爭土地出租予永和汽車拖吊公司時，倘若被告當時即函知原告此情不符合土地稅法第18條第1 項第5 款之規定，並裁處廢止優惠稅率，原告亦不會願意再將系爭土地繼續租予永和汽車拖吊公司僅為收取微薄之租金收入，反而使本件多延伸出89 年 至93年地價稅補徵部分，因而導致補稅金額之增加，令原告遭蒙經濟上之損失甚鉅，是以，本件補稅金額損害之擴大，被告承辦公務員執行職務時難謂無可歸責性之故意或過失，蓋也因為被告早自88年12月間在原告將系爭土地出租予永和汽車拖吊公司時，即報奉目的事業主管機關臺北市停車管理處，並經臺北市停車管理處函轉被告此情，故被告難諉為不知，是以，被告既於88年間得知上情後，亦從未將優惠稅率千分之十取消，致原告在不知86年2 月20日財政部函釋之情況下，基於正當合理之信賴，竟於94年間頃接被告廢止前揭享受優惠稅率之授予利益之合法行政處分，並裁處溯及補徵前5 年來之差額地價稅，復查決定仍要求原告補徵更正後13,924,715元高額地價稅款，實與原告合理信賴下自88年至93年間所取得之租金收入比較，在系爭土地營運收益上根本不成比例，如今突遭蒙極大之財產損失，實非原告所能預測，基此，難謂被告補徵5 年差額地價稅之行政處分，無違反行政程序法第8 條規定之誠信原則與信賴保護原則自明。況就前揭原告之主張於訴願決定書內均未記載不採之理由，亦難謂無理由不備之違法。準此而言，俱見被告補徵地價稅額之行政處分確有違法與不當。

⒎綜上，日前原告位於臺北市○○○路之土地，轉租予永和汽車拖吊公司設置拖吊保管場，被告依財政部86年2月20日台財稅第860079763 號函，供違規停車車輛拖吊放置場使用之土地，因非公共使用，無財政部83年2 月16日台財稅第830042741 號函釋按10% 課徵地價稅規定之使用，而按一般稅率課徵地價稅，原告主張認為不合理，並陳情請考量都會區整體交通問題之嚴重性與解決之迫切性，將拖吊停車場用地與公共停車場用地統一適用10% 特別稅率。為此，臺北市政府財政局於96年12月4 日就此一問題函請財政部核示，經財政部函准交通部96年12月24日交路字第0960062894號函亦復意見，如為配合改善交通問題，給予違規車輛移置保管場及停車場相同之租稅待遇，應有其合理性；爰於97年1 月30日邀集相關機關及地方政府會商討論後，現已由財政部依土地稅法第18條第1 項第5 款規定報請行政院核定准按10% 課徵地價稅，會中交通部、內政部地政司、內政部營建署及相關地方政府如臺北市、臺北縣、宜蘭縣、桃園縣、臺中縣等五縣市均出席表示贊成。會議結論認為：交通違規車輛移置保管場之設置，係鑒於維持道路交通安全及順暢，以拖吊交通違規車輛移置至適當停放處所為必要管理手段，俾促使駕駛人將車輛停放至合法停車處所，並間接鼓勵民間業者投資興建經營路外公共停車場，其使用之土地宜予適當之租稅優惠。又考量地價稅係地方政府稅課收入，宜尊重地方政府意見，爰以此類土地經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，由財政部依土地稅法第18條第1 項第5 款規定報請行政部核定准按10% 課徵地價稅，以落實地方自治。此有財政部97年2 月29日台財稅字第09704516340 號函（96年度訴字第2452號卷原證五、96年度訴字第2453號卷原證二）可參。承前所述，會議中被告主管機關臺北市政府亦表示贊成將供違規停車車輛拖吊場之土地按優惠利率10% 課徵地價稅，準此，本件被告以一般稅率補徵原告89年至93年差額地價稅之處分，即難認妥適，自有撤銷之必要甚明。

⒏是故，民間拖吊公司停放違規車輛之保管場，係供停放其拖吊之違規車輛之用，其拖吊之對象為不特定之違規車輛，且對之收取保管費，與公眾停車收費使用之公共停車場使用性質雖似略有不同，惟就其改善交通之功能而言，其所發揮之效益，應不低於一般公共停車場。故有關供違規停車車輛拖吊放置場使用之土地，自應符合停車場法所稱供公眾停車使用之停車場，而得以適用土地稅法第18條第1 項第5 款地價稅優惠之規定，交通部早於86 年9月24日交路86年字第044668號函文亦作相同的解釋（96年度訴字第2452號卷原證六、96年度訴字第2453號卷原證三），為此，懇請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，用維權益，毋任感禱。

㈢被告主張之理由：

⒈卷查原告所有臺北本市○○區○○段2 小段528 地號土地（面積：1,927 平方公尺），原經被告所屬大安分處核准自87年起按特別稅率（千分之十）核課地價稅，此有土地稅主檔線上查詢作業畫面（附件1 ）、地價稅課稅明細表（附件2 ）等影本附卷可稽。復查被告所屬大安分處就系爭土地何時開始作為違規停車車輛移置保管場使用乙事，函請臺北市停車管理處查復，經該處於94年4 月18日以北市停四字第09432818800 號函復略以：「主旨：有關函詢永和汽車拖吊股份有限公司位於本市大安區○○段○ ○段528 地號土地，何時取得經營違規停車車輛拖吊業務乙案，復如說明…說明：…二、查旨述地點，本處同意永和汽車拖吊股份有限公司於88年12月8 日起至今，設置違規停車移置保管場。」（附件3）又被告依永和拖吊公司提供之承租車籍資料及函詢結果，查認該公司於89年至93年亦有將系爭土地之部分面積提供月租車位之事實，經重行計算系爭土地89年至93年應適用特別稅率核課地價稅之面積分別為63.09 平方公尺、125.84平方公尺、236.66平方公尺、195.05平方公尺及213.62平方公尺，此亦有臺北市停車管理處於94年8 月29日以北市停四字第09437209900 號函檢送88年至93年「永和汽車拖吊股份有限公司復興南路保管場拖吊違停車輛進場數量統計表」（附件4 ）、原告檢送復興南路保管場平面配置圖（附件5 ）、停車場租賃契約（附件6 ）及89年至93年補徵地價稅計算資料（附件7）等影本在卷可憑。系爭土地核無土地稅法第18條第1項第5 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：五、其他經行政院核定之土地。」，是被告核認系爭土地之部分面積應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2項：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…。」之規定，補徵系爭土地89年至93年按一般用地稅率與特別稅率（千分之十）核課之差額地價稅，洵屬有據。

⒉原告主張系爭土地用途均未改變，亦經永和拖吊公司報請臺北市停車管理處之目的事業主管機關核定不予限制或反對之情形下使用云云，查依財政部86年2 月20日台財稅字第860079763 號函釋規定：「主旨：陳××君所有××地號等土地，供違規停車車輛拖吊放置場使用，可否參照本部83/02/16台財稅第830042741 號函釋，准按千分之十稅率計徵地價稅一案。說明：二、依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，專案報奉行政院核定，對於依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准按千分之十稅率計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。本案之停車場用地，係供違規停車車輛拖吊放置場使用，並非供公共使用，自無上揭函釋之適用。」（附件8 ），又查該部80年5 月25日台財稅第801247350 號函釋規定：「說明：二…㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。…」（附件9 ），依前揭土地稅法第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。本件被告所屬大安分處查得原告將系爭土地出租予永和拖吊公司設置「復興南路保管場」，並經臺北本市停車管理處查復自88年12月8 日起同意該公司經營違規停車車輛移置保管場，已如前述，自無上揭土地稅法第18條第1 項第5 款特別稅率規定之適用；又依土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，其原適用特別稅率（千分之十）之原因事實既已消滅，原告應於當時即向被告申報，並自其原因、事實消滅之次期（即89年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。惟原告怠於辦理申報，顯然違反作為義務，尚不得謂被告依法補徵有所不當。系爭土地得否兼供里民停車使用，尚不影響本件系爭土地提供違規停車車輛拖吊場使用之事實認定，且被告業已重核更正系爭土地應改按一般用地稅率之課稅面積及稅額。是其起訴主張，顯屬誤解，尚難採據。

⒊原告主張被告援引財政部86年2 月20日臺財稅第860079763 號函釋規定為核課依據，所憑之法律依據為何？顯有違法律明確性授權原則云云，經查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參（附件10）。準此，上開函釋僅係闡明相關法規原意，被告並非以該函釋作為核課之法源依據，而係依前揭稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及土地稅法第16條等規定補徵系爭土地89年至93年差額地價稅，並無違反法律規定增加法律所無之限制及違反明確性原則之問題。原告前述主張，亦難憑採。從而，被告復查決定更正原核定補徵系爭土地89年至93年差額地價稅，並無不合。

⒋原告主張其因信賴答辯機關原核定減免徵地價稅之處分，才會從88年起至93年間將系爭土地以低廉之租金出租予永和拖吊公司取得租金收入與答辯機關補徵地價稅額比較顯造成損失乙節，惟查信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，最高行政法院94年度判字第65號判決（附件11）著有明文。另依司法院釋字第525 號解釋（附件12）內容略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。…又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。…惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。」可知，信賴保護原則之適用乃指授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更，查原核定地價稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，復依前開司法院解釋意旨，主張信賴保護之當事人僅存有信賴之意思並不充足，仍須當事人基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為，惟原告僅空言主張應保護其正當合理的信賴，卻未提出積極證據以證明其有因信賴原核定減免徵地價稅之處分而為交易並安排經濟生活之事實，自無信賴保護原則之適用，其主張核不足採。從而，被告前揭復查決定將原核定補徵系爭土地之各年度地價稅依上開查核結果，更正為：89年地價稅額更正為2,945,736 元，90年更正為2,854,003 元,91 年更正為2,667,995 元,92 年更正為2,734,348 元,93 年更正為2,722,633 元揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請駁回原告之訴。

理由

一、按「捐稅之核課期間，依左列規定：..二、依法..應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：..四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及第22條第4 款分別定有明文。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5 倍者，就其超過部分加徵千分之15。二、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7 公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：..五、其他經行政院核定之土地。」、「依第17條及第18條規定，得適用牡稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。..適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管機關申報。」復為土地稅法第3 條第1 項第1 款、第14條、第16條、第18條第1 項第5 款及第41條第1 項、第2 項所分別明定。再土地稅法施行細則第13條第1 項第6 款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主機關核定規劃使用者：..六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」另土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合法減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」而財政部80年5 月25日臺財稅第801247350 號函釋：「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：..二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：【（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。..】；86年2 月20日臺財稅第860079763號函釋：「主旨：陳主旨：陳××君所有××地號等土地，供違規停車車輛拖吊放置場使用，可否參照本部83/02/16台財稅第830042741 號函釋，准按千分之十稅率計徵地價稅一案。說明：二、依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，專案報奉行政院核定，對於依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准按千分之十稅率計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。本案之停車場用地，係供違規停車車輛拖吊放置場使用，並非供公共使用，自無上揭函釋之適用。」

二、㈠緣原告於民國（下同）87年間就其所有臺北市○○區○○段2 小段309 、310 、311 及528 地號等4 筆土地，設置「二五八停車場」經營停車場業務，並領有北市停車場登字第338 、340 、341 號停車場登記證，原經被告大安分處核准自87年起按特別稅率（千分之十）核課地價稅在案。嗣經該分處查得上開臺北市○○區○○段2 小段528 地號土地（面積：1,92 7平方公尺）係出租予永和汽車拖吊股份有限公司（以下簡稱永和拖吊公司）設置「復興南路保管場」，並經臺北市市停車管理處同意自88年12月8 日起經營違規停車車輛移置保管場，與土地稅法第18條第1項第5 款規定不符，乃以94年5 月27日北市稽大安甲字第09490344700 號函核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地89年至93年按一般用地稅率與特別稅率（千分之十）核課之差額地價稅計新臺幣（下同）15,258,491元。

㈡原告不服，就89至93年度地價稅額申請復查，經被告依永和拖吊公司提供之承租車籍資料及函詢結果，審認該公司於89年至93年確有將系爭土地之部分面積提供按月出租車位之事實，經重行計算89年至93年應適用特別稅率核課地價稅之面積分別為63.09 平方公尺、125.84平方公尺、236.66平方公尺、195.05平方公尺及213.62平方公尺，乃以95年10月5 日北市稽法乙字第09560992200 號復查決定：「原核定補徵系爭土地89年地價稅額更正為2,945,736 元，90年更正為2,854,0 03元，91年更正為2,667,995 元，92年更正為2,734,348 元，93年更正為2,722,633 元。」上開復查決定書於95年10月12日送達，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈢原告並就94年度地價稅額申請復查，被告大安分處乃按一般用地稅率課徵系爭土地94年地價稅2,774,503 元。原告不服，申請復查，經被告重行計算系爭土地94年應適用特別稅率核課地價稅之面積應為396.24平方公尺，乃以96年1 月24日北市稽法乙字第09561442700 號復查決定：「申請人所有本市○○段○ ○段528 地號土地94年地價稅額更正為新臺幣（以下同）2,197,886 元。」上開復查決定書於96年1 月26日送達，原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，其等對於：㈠系爭土地原經核准自87年起依特別稅率課徵地價稅千分之十。㈡系爭土地從87年起經營「258停車場」，自88年12月8 日起兼營「復興南路保管場」。

㈢系爭土地中要改課一般地價稅的面積沒有意見。㈣被告本件係補徵了89年到93年一般地價稅稅率及特別稅率的差額以及按一般用地稅率課徵系爭土地94年度地價稅等情，不為爭執（見本院96年度訴字第2452號卷第頁、第2453號卷第頁）。而兩造主要爭執點厥為：爭土地除了經營停車場以外，另外出租給永和公司，設置違規停車車輛移置保管場，是否符合土地稅法第18條第1 項第5 款規定適用特別稅率之要件？本院判斷如下。

三、查系爭土地之地價稅依法應由原告申報，且系爭土地於87年間由原告以其在系爭土地上設置「二五八停車場」經營停車場業務，並領有北市停車場登字第338 、340 、341 號停車場登記證，申報由被告大安分處核准自87年起按特別稅率千分之10核課地價稅在案（此有土地稅主檔線上查詢作業畫面及地價稅課稅明細表在卷可稽），以及上開以特別稅率核課地價稅係依土地稅法第18條第1 項第5 款規定報經行政院核准之土地又原告於88年12月8 日起將系爭土地共1927平方公尺中之39 6.24 平方公尺出租予訴外人永和汽車拖吊股份有限公司，供設置「復興南路保管場」，且經臺北市停車管理處同意經營違規停車車輛移置保管場之用等情，有臺北市停車管理處94年4 月18日北市停四字第09432818800 號函在卷可准，且為兩造所不爭執。本件被告所為系爭補徵89年至93年按一般用地稅率與特別稅率差額及按一般用地稅率課徵94年度地價稅之緣由，即係原告自88年12月8 日起將部分土地出租予永和公司經營違規車輛移置保管場之用，不符合原先做停車場使用之核定。

四、次查：㈠系爭土地於87年間經被告大安分處核准按特別稅率千分之10課徵地價稅之原因，乃是原告在系爭土地上經營停車場，而報由行政院核定者，則原告得依特別稅率繳納地價稅之原因，即是原告必須經營依核定所使用之停車場業務，要無疑義，茲原告既於88年12月8 日起即將部分土地出租永和公司另行經營違規車輛移置保管場，即與原先經核定之旨趣不符，原告未能提出必須援引辦理之法令依據，其主張仍應按特別稅率課徵，即屬無據。㈡財政部首揭80年5 月25日臺財稅字第801247350 號函釋及86年2 月20日臺財稅字第8600 79763號函釋，核與土地稅法第18條第1 項第5 款及其施行細則第13條第6 款規定之旨趣相符，旨在闡明上開規定之意旨，並未對人民增加人民法律所無之限制，且依司法院大法官釋字第287 號解釋，應自法規生效之日起，有其適用，被告遵照而予適用，要屬依法行政之作為，核無不合。㈢依土地稅法第41條規定，原告既自88年12月8 日起將部分土地出租永和公司供作違規車輛移置保管場之用，而非坐部做原核定之停車場使用，即負有將上情向主管機關申報之義務，詎原告未此之為，顯然違反作為義務，被告就其出租永和公司經營保管場部分土地，依法補徵其89年至93年一般用地稅率及特別稅率之差額，並按一般用地稅率垮課徵94年度地價稅，亦無不合。

五、原告雖主張依財政部86年2 月20日台財稅字第860079763 號函釋的反面解釋，本件符合課徵特別稅率的要件云云。但查：㈠上開函釋明指：「依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，專案報奉行政院核定，對於依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准按千分之十稅率計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。本案之停車場用地，係供違規停車車輛拖吊放置場使用，並非供公共使用，自無上揭函釋之適用。」並無原告所謂「若在未違反目的事業主管機關核定規劃使用者之要件下，且符合公共使用之用途，縱該停車場用地亦有供違規停車車輛拖吊放置場使用，仍應符合土地稅法第18條第1 項第5 款規定，當可適用千分之十特別稅率」之反面解釋意旨存在，原告此項主張，顯已扭曲上開函釋之真意。蓋系爭土地既係報經行政院專案核定做停車場使用，豈有容許做核定外使用解釋之空間？㈡原告於本院準備程序中提出財政部97年2 月29日字第09704516340 號函（見本院96年訴字第2452號卷第69頁），該函主旨略以：「交通違規車輛移置保管場使用之土地，擬依土地稅法第18條（平均地權條例第21條）第1 項第5 款規定陳報鈞院核定，以其經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准按百分之10課徵地價稅，敬請鑒核。」等語，足見原經行政院核定做停車場使用，而課徵特別稅率之土地，若欲兼做違規車輛移置保管場使用者，是否得適用特別稅率課徵地價稅，即必須再報請核定至明，且若行政院予以核定，亦自核定時起始有適用之餘地，原告提出此項證據主張，益顯兼做保管場使用之停車場，在未經核定前，要無主張適用特別稅率課徵地價稅之依據。㈢至於原告告提出之交通部86年9 月24日交路86年字第044668號函（見本院96年訴字第2452號卷第74頁）係交通部對高雄市政府建設局有關該局函詢「有關民間拖吊公司停放違規車輛之保管場，是否符合停車場法所稱供公眾停車使用之停車場，而得以適用土地稅法第18條地價稅優惠乙案」之復函，其說明欄亦明載「建議請稅捐單位優予考量認定」，且交通部非稅捐稽徵主管機關，要無核定之權限，而本件停車場伊始之所以依特別稅率課徵地價稅，係獲專案報請行政院核定，業據兩造於本院準備程序中所自承（見本院卷笫52頁），可知交通部上開復函亦未能執為本件應依特別稅率課徵地價稅之有利證據。

六、又原告雖主張上開財政部函釋違反法律保留及法律明確性的原則云云。但查：㈠被告做成系爭處分，係因原告將系爭土地部分出租永和公司供做違規車輛移置保管場之用，而認定不符合土地稅法第18條第1 項第5 款規定，而依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，補徵系爭土地89年至93年按一般用地稅率與特別稅率（千分之十）核課之差額地價稅，以及按一般用地稅率課徵94年度地價稅，並非依據上開函釋做成系爭處分。㈡財政部首揭80年5 月25日臺財稅字第8012 47350號函釋及86年2 月20日臺財稅字第8600 79763號函釋，核與土地稅法第18條第1 項第5 款及其施行細則第13條第6 款規定之旨趣相符，旨在闡明上開規定之意旨，屬行政程序法第159 條第2 項第2 款規定之解釋性之行政規則，並未對人民增加人民法律所無之限制，核與涉及人民權利義務重大事項應由法律規定之「法律保留原則」及行政機關依法律授權頒布之法規命令，其授權法律應具「法律明確性原則」無關，原告此項主張，洵不足採。

七、原告主張系爭處分違反信賴保護原則云云。但查：㈠地價稅之課徵係典型的負擔處分，而非授益處分，無行政程序法信賴保護原則之適用。㈡按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：..二、對重要事項提供不正確資料，或為不完全之陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。..」行政程序法第119 條第2 款定有明文。退而言之，縱原告主張被告將原應課徵一般用地稅率之土地改課特別稅率是授益處分，惟按地價稅適用特別稅率應由土地所有權人申報，本件土地於87年得適用特別稅率課徵地價稅亦係由原告所申報獲准。則其於88年12月8 日起將部分土地出租予永和公司供作違規車輛移置保管場使用，即有依土地稅法第41條規定申報之義務，已如前述，其未依法申報，即係對重要事項未提供正確資料，致使被告自89年仍依特別稅率課徵地價稅，揆諸前揭規定之精神，原告即無主張適用誠信原則及受信賴保護之餘地。

八、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，被告以原告將原先報請核定供停車場使用之系爭土地部分面積出租予永和公司供做違規車輛移置保管場使用，違反土地稅法第18條第1 項第5 款規定，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項規定，補徵原告89年至93年一般用地稅率與特別稅率之差額，並按一般用地稅率課徵其94年度地價稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟