臺北高等行政法院判決

原告

財團法人臺灣省臺北縣私立莊敬高級工業家事職業

原告

學校

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴重堯 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年9 月28日北府訴決字第0960314271號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落新店市○○段701 、702 地號等2 筆土地（宗地面積分別為4,717.14平方公尺、4,106.26平方公尺，下稱系爭土地），原依土地稅減免規則第8 條第1項第1 款規定（行為時土地賦稅減免規則第11條第1 項第1款）供作學校用地使用免徵地價稅，嗣被告所轄新店分處於民國（下同）94年12月13日現場勘查，按目測估量結果，認定系爭土地計有面積4,110 平方公尺（701 、702 地號土地分別為2740平方公尺、1370平方公尺）供作駕訓班營運使用，且據監理機關查復「莊敬高職附設汽車駕駛人訓練班」（下稱莊敬駕訓班）於65年即申請設立，核准立案後即對外招生收費，則該等面積已不符減免規定，應恢復課徵地價稅，又原告未依土地稅減免規則第29條規定於減免原因事實消滅時起30日內向被告申報，爰依土地稅法第54條第1 項第1 款規定補徵未逾核課期間之90年至94年地價稅新臺幣（下同）計90、91年各31萬6,740 元，92年32萬692 元，93、94年各42萬8,540 元，合計181 萬1,252 元外，並按每年短匿稅額各處3 倍罰鍰計543 萬3,600 元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，被告於復查程序進行中，再次於95年11月22日會同地政事務所人員實地履勘測量，惟因被告指現場撞球教室之上方車道豎立「請勿停車」之標誌後方為學校用地，拒絕被告勘測，被告僅勘查駕訓班之前半部，所得結果如附表「駕訓班前半部」所示；嗣96年1 月16日被告會同地政事務所人員順利勘測駕訓班後半部，結果如附表「駕訓班後半部」所示，加總後不符免徵地價稅之土地面積應為5172.47平方公尺，復查決定乃基於禁止不利益變更原則維持原處分。原告提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告係依法成立之財團法人，立案迄今已逾40年，作育英才，啟迪教化，誨人不倦，口碑載道；59學年度起至77學年度止，設有汽車修護科，自62學年度起至65學年度止，設有機工科，本校附設之「汽車駕駛訓練班」，平日即供學生實習、研修之用，其帳務係獨立作業，若有結節，均併入學校盈餘一併使用，自85學年度至93學年度之決算，均經會計師查核，並報主管機構核備。該「汽車駕駛訓練班」設立宗旨：為汽車修護科使用、使用場地兼作為體育運動場（有籃球、排球場），輔導學生考駕照，增加就業機會，為社區地方人士輔考駕駛執照，回饋社會；業經教育部中部辦公室95年8 月16日教中（三）字第0950581661號書函載明綦詳。蓋所謂：「台灣省台北縣私立莊敬高職附設汽車駕駛人訓練班」云云，其抬頭既已載明：「台灣省台北縣私立莊敬高職附設」之字樣，適足以證明：其確係原告所屬內部單位，核與原告所屬之教務處、訓導處、夜間部或建教中心等，毫無軒輊，完全相同；該「莊敬駕訓班」確屬原告之內部單位，盈餘均併入學校使用，則原告將校產：即系爭之701 地號，面積：4,717.14平方公尺及702 地號，面積：4,106.26平方公尺土地，供「莊敬駕訓班」使用，盱衡事實，核與原告自己使用，有無不同？原告係依法立案之財團法人教育機構，依土地稅法第六條及土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之規定，享有免徵地價稅之優惠，被告不察，枉法率斷，誤認：「駕訓班」係校外單位，701 、702 地號土地，已非屬學校用地，應予稽徵地價稅並科處本稅3 倍之鉅額罰鍰，偏執武斷，違法亂紀，顯違依法行政之原則，認事用法殊屬違誤。

⒉按司法院釋字第275 號解釋揭櫫：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例（註：不再援用，89年1 月增修行政法院判例要旨彙編）謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350 號判例（註：不再援用，89年1 月增修行政法院判例要旨彙編）謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」及解釋理由書載稱：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350 號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，失之寬泛。其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」。又財政部90年5 月1 日台財稅第0900452507號函釋：「主旨：所報貴轄○○小客車租賃行購買『自用小客貨車』供營業出租使用，其行照變更為『小客車』卻未申報補繳貨物稅差額乙案，既經貴局查明其未補繳之原因係由於交通部公路局高雄監理所旗山監理站作業疏失所致，尚不宜歸責於該租賃行，可准予補稅免罰。」。查原告係依法立案之財團法人教育機構，系爭之701 及702 地號係屬校產，前經被告依土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之規定免徵地價稅。前開地號土地貳筆，其土地權利人或用途並未曾變更，縱「駕訓班」或曾使用該地，惟查：「駕訓班」係屬原告之內部單位，猶人之手腳一般，不另具有人格，原告係依法立案之財團法人教育機構，茲因原告內部使用單位不同，即率認非供學校使用，核與論理法則及經驗法則顯有不符；況該地號土地，其減免地價稅之原因事實，自原告創校40餘年來，未曾有變更或消滅；復查決定書指摘：原告應依土地稅減免規則第29條之規定，於原因事實有變更或消滅時30日內向直轄市、縣（市）主管機關申請恢復徵稅云云，顯然欲強人所難，尚非的論。

⒊次按94年2 月5 日總統令制定公布，95年2 月5 日施行之「行政罰法」第7 條第1 項明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，中央法規標準法第16條明定：（特別法優於普通法之原則）法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用；同法第18條明定：（從新從優原則）各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。查系爭之701 、702 地號校地，其減免地價稅之原因事實，自原告創校40餘年來，未曾有變更或消滅，均已詳如前述；故退一步言之，本件縱依行政罰法第7 條第1 項之規定，被告本應就本件原告有責任事由，負舉證證明之責；倘若原告確無任何故意、過失事由，則至少有關本件罰鍰5,433,600 元部分，依法即應免責，不予處罰。被告遽科鉅額罰鍰，欲置原告於死地，殊非獎掖私人興學之道，有違「比例原則」（參照司法院釋字第620 號解釋），自屬違誤，應予撤銷，另為妥適之處分，期臻適法。

⒋本件訴願決定書略以：「依土地稅減免規則第8 條第2 項、第22條第1 項本文規定：『前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．．』、『依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。』原告雖稱全部收益之用於自己，惟原告並未為同規則第8 條第2 項關於『私立學校，其有收益之土地而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。』之專案免徵地價稅之申請，則原告縱將其土地全部收益直接用於本事業，亦不得因此而享有免徵地價稅之優惠。」云云，據以維持被告復查決定書，駁回本件訴願。惟查：所謂「專案免徵地價稅之申請」，究係行政行為之一種，自原告知悉原因之日起在一定之期限內，依法尚非不得補正，原告自當依本件訴願決定書之指示，依法向被告申請專案免徵地價稅，相關書證容後補呈，則原訴願決定機關率以前開理由遽以駁回本件訴願，顯為倒果為因，理由矛盾，違背法令，尚難令人折服。

⒌按司法院釋字第327 號解釋揭櫫：「所得稅法第114 條第2 款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰，但最低不得少於1,500 元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」及解釋理由書載稱：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第114 條第2 款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰，但最低不得少於1,500 元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。』乃對扣繳義務人未於法定期限填報或填發之制裁規定。其就違反義務者，課以一定之制裁，係為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，並非徒然增加扣繳義務人之負擔，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之情形，應由有關機關檢討修正。」。

⒍按司法院釋字第356 號解釋揭櫫：「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人巳繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第327 號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」及解釋理由書載稱：「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。營業稅法第35條第1 項規定：『營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。』同法第49條規定：『營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2 日按應納稅額加徵百分之1 滯報金，金額不得少於400 元；其逾30日者，按核定應納稅額加徵百分之30怠報金，金額不得少於1,000 元。其無應納稅額者，滯報金為400 元，怠報金為1,000 元。』旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開營業稅法第49條之規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第327 號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正。至行政罰之責任要件，本院釋字第275 解釋已有釋示，均併指明。」。

⒎按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，行政罰以故意、過失為責任要件，揆諸前開司法院釋字第275 號、第327 號、第356 號解釋，故謂：行政行為應受一般法律原則之拘束。

⒏又學者有謂：「最高行政法院改制後，在89年1 月至12月1,814 案件中，稅捐占751 件，關務占266 件，二者合計占半數以上，財稅案件中許多係對處罰處分不服。納稅義務人對租稅罰所以爭議如此多，有源於立法（如處罰要件不明確，處罰過重且無合理最高額限制、故意過失責任條件不明）、有出於稅務行政（解釋函令不合理、稽徵人員法治教育不足）亦有出於稅捐司法，一行為重複處罰即為其例。」、「不論行為罰或漏稅罰等行政罰，或租稅刑罰，用以作為租稅實體法或租稅程序法之補充工具，由來久矣，且遍及全球。在法治國家，要求稅法應平等施行，須對違反者加以制裁。租稅行政罰或行政刑罰之選擇，雖基於貫徹法治國租稅平等負擔，屬立法裁量權。但立法者亦應受法治國原理拘束。一行為不得重複處罰，為法治國原理基本要求，而具有與基本權相同之權利，屬程序基本權。」、「惟補稅與處罰適用之法律原則本有不同，因前者為稅法，負擔正義合理規範；後者為制裁法，原則類推適用刑法原理。二者不論在規範目的、舉證責任、罪刑法定等均有不同。稅捐核定處分在發現新事實，於核課期間內，所須考量者為信賴保護原則與公益之權衡。」，法精理明，粲然大備，可謂：深文周內，深中肯綮矣！

⒐如上所述，足證被告答辯略以：「本件不論其責任事由，依土地稅法第54條第1 項第1 款（行為時）規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1 、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」云云，揆諸首揭司法院解釋及行政程序法第4 條之規定，及上開學者之見解，殊有審酌研討之餘地。

⒑再者，被告認定莊敬駕訓班使用之面積，顯與現況不符，茲敬謹臚陳理由於后：

⑴被告認定：莊敬駕訓班使用701 地號面積為2,740 平方公尺，702 地號面積為1,370 平方公尺；以上合計：4,110 平方公尺。

⑵第查：本件依台北縣新店地政事務所96年1 月16日土地複丈成果圖所示，計有：

①編號：A.701 地號所示，面積：756.14平方公尺，係學科教室，此有被告97年4 月25日狀呈補充答辯書檢附之現場彩照：綠色學科教室乙幢在卷可按；該學科教室係供莊敬工家全體師生上課、教學之用，核與莊敬駕訓班完全無涉，莊敬駕訓班學員所需使用者，僅為教練場，即：術科路考場地（如：路邊停車、過窄橋、爬坡起步、交岔路口、平交道等測驗事項），該學科教室，係供莊敬工家全體師生上課教學之用，屬學校之校產，並未對外開放供牟利之用，莊敬駕訓班學員亦不可能擅自使用，核與該駕訓班教練場無關，衡情論法，自應予扣除，始符事實。

②編號：F.702 地號所示，面積：118.79平方公尺，係籃球場，係供莊敬工家全體師生上課運動之用，核與莊敬駕訓班無關，該班學員按鐘點授課，在教練車內由教練一對一單獨指導，使用之場地為教練場，與籃球場無關，依法自應從應課稅面積中扣除，俾杜爭議。

③編號：B.701 地號所示，面積：355.98平方公尺，係通道，為莊敬工家全體員工、師生逾二千人，平日上下課所必需之走道，如果不走該通道，難道要全體師生、員工搭乘直升機進出教室耶？該通道既係供莊敬工家全體師生、員工上下課進出所必需，核與莊敬駕訓班無關，衡情論法，確屬校產，供學校師生、員工教學之用，依法應予免徵地價稅，自應予扣除。

④編號：D.701 地號所示，面積：272.65平方公尺，係停車場，係供全校師生、員工停車之用，乃教學、上課所必需，確屬校產，並未對外營業牟利，核與莊敬駕訓班無關，依法自應免徵地價稅，允宜從課稅土地清單中剔除，誰曰不宜？

⑤編號：C.702 地號所示，面積：290.88平方公尺，係通道，係供全校師生、員工通行之用，核與莊敬駕訓班無關，應予免徹地價稅，並自課稅土地清單中剔除，理由詳如：③所述，爰謹併予援用，茲不另贅述。

⑥編號：E.702 地號所示，面積：356.08平方公尺，係停車場，係供全校師生、員工停車之用，乃教學、上課所需，核與莊敬駕訓班無關，自應從課稅土地清單中剔除，以符事實，理由詳如：④所述，爰謹併予援用，茲不另贅述。

⑶綜上所述，本件課稅土地清單：

①有關701 地號部分：應扣除（756.14＋355.98＋272.65）1,384.77平方公尺，即：原告實際使用之面積之後，實得：1,355.23平方公尺，始為莊敬駕訓班教練場實際使用之面積，依法核課地價稅及違章罰鍰，方符正鵠。計算式如下：（2,740 －1,384.77）平方公尺＝1,355.23平方公尺。

②有關702地號部分：應扣除（290.88＋356.08＋118.79）765.75平方公尺，即：原告實際使用之面積之後，實得：604.25平方公尺，始為莊敬駕訓班教練場實際使用之面積，依法核課地價稅及違章罰鍰，方符正鵠。計算式如下：（1,370－765.75）平方公尺＝604.25平方公尺。

⑷詎被告未依莊敬駕訓班教練場701 地號實際使用面積：1,355.23平方公尺及702 地號實際使用面積：604.25平方公尺，資為本件核課地價稅及加計違章罰鍰之基準，茲竟無中生有，皂白不分，張冠李戴，率依：701 地號，面積：2,740 平方公尺及702 地號，面積：1,370 平方公尺，以上合計：4,110 平方公尺，逕加課徵地價稅及罰鍰，認事用法殊屬違誤。

⒒綜上所述，被告所為本件地價稅核課及違章罰鍰之處分，顯已違背首揭法條明示之規定及財政部上開有利原告之解釋函令及司法院大法官會議有關租稅法律主義之解釋，揆諸司法實務上之見解亦顯相齟齬，其處分當然違背法令，訴願決定書又逕予駁回，要屬無可維持，均應予撤銷，請求判決如原告訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告於53年11月14日因買賣取得系爭土地，原以供作學校用地使用而免徵地價稅，嗣經被告所轄新店分處94年清查發現系爭土地部分供作莊敬駕訓班營運使用，於94年12月13日派員會同新店地政事務所至系爭2 筆土地現場實地勘查結果，系爭701 、702 地號土地部分面積依序為2,740 平方公尺、1,370 平方公尺，已變更供莊敬駕訓班營運使用，此有勘查紀錄表及現場照片21幀附卷可稽。又查莊敬駕訓班領有台灣省交通處85年核發之台灣省汽車駕駛人訓練班立案證書，依交通部公路總局臺北區監理所95年3月23日北監駕字第0950016930號函覆：「莊敬高職附設汽車駕駛人訓練班於65年申請設立，經核准立案後即可對一般社會人士招生；至相關訓練規則及收費標準均依照交通部、教育部會銜訂定『民營汽車駕駛人訓練機構管理辦法』相關規定辦理。．．．」系爭土地變更供莊敬駕訓班使用部分，依首揭土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款但書規定及財政部80年10月7 日台財稅第800355508 號函釋示，已不符免徵地價稅規定，原告未依土地稅減免規則第29條規定向被告所轄新店分處申報恢復課徵地價稅，從而原核定依行為時土地稅法第54條第1 項第1 款規定補徵尚在核課期間之90至94年地價稅共計181 萬1,252 元外，並按每年短匿稅額各處3 倍罰鍰計543 萬3,600 元，洵屬有據，應予維持。

⒉原告訴稱其附設之駕訓班為其內部單位，盈餘均併入學校使用，盱衡事實核與原告自己使用並無不同乙節，按依土地稅減免規則第8 條第2 項、第22條第1 項本文規定：「前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5 款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．．」、「依第7 條至第17 條 規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」原告雖稱全部收益用之於自己，惟未依上開規定就其所主張之事實即就其收益全部直接用於學校向被告專案申請減免地價稅事宜，是以原告主張縱然屬實亦無繼續免徵地價稅之適用。至原告指稱所謂「專案免徵地價稅之申請」應自渠知悉原因之日起在一定之期限內，依法尚非不得補正，而相關書證容後補呈乙節，按據土地稅減免規則第24條第1 項規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請．．．」原告倘若於96年收受本案訴願決定後，始向被告申請依土地稅減免規則第8 條第2 項規定免徵地價稅尚與本案核定補徵系爭90年至94年地價稅差額無涉甚明。

⒊另原告主張依行政罰法第7 條第1 項規定，非出於故意或過失者，不予處罰，其確無任何故意、過失事由，罰鍰部分應予免責乙節，查系爭土地原經核准免徵地價稅之原因事實已消滅，如前所述，原告即應依土地稅減免規則第29條規定向被告所轄新店分處申報，原告未盡協力申報之義務自行申請恢復徵稅，致系爭土地有短徵稅捐之事實，已屬違法，嗣後被告依同規則第31條第1項 規定辦理抽查時，發現系爭土地未依原申請減免原因使用，乃依同條規定撤銷或變更地價稅減免，則被告所轄新店分處所為變更或撤銷減免之處分，乃係可歸責於原告之事由所致。且被告於每年地價稅之開徵60日前，均按土地稅減免規則第21條規定，將減免有關規定及其申請手續與已申請核准減徵地價稅有案之土地，如因事實有變更時，應於30日內向被告或所屬分處申報恢復按一般用地稅率課徵等規定公告週知，此有被告最近4 年開徵之公告附卷足憑，綜上，土地所有權人依法負有協力申報之義務，則本件原告於系爭土地變更使用時，本應注意遵守土地稅減免規則第29條所定之義務行為，其應注意、能注意而不注意，難謂無過失，致本案系爭土地有短徵稅額之事實，從而被告依行為時土地稅法第54條第1 規定，納稅義務人藉由減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報致逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或稅賦3 倍罰鍰，即依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚未逾核課期間之90年至94年地價稅差額合計181 萬1,252 元外，並按每年短匿稅額各處法定倍數3 倍罰鍰計543 萬3,600 元之漏稅罰，並未授與稅捐稽徵機關裁量權，自無違反比例原則可言，原告主張應撤銷罰鍰云云，核無可採。

⒋次查原告援引財政部90年5月1日台財稅第0900452507號函釋：「主旨：所報貴轄○○小客車租賃行購買『自用小客貨車』供營業出租使用，其行照變更為『小客車』卻未申報補繳貨物稅差額乙案，既經貴局查明其未補繳之原因係由於交通部公路局高雄監理所旗山監理站作業疏失所致，尚不宜歸責於該租賃行，可准予補稅免罰。」經查該號函釋並未收錄於財政部稅制委員會所編訂之92年12月版稅捐稽徵法令彙編及土地稅法令彙編，依財政部92年11月26日台財稅字第0920416449號令、台財稅字第0920457120號令規定，自92年12月31日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用，併予指明。

⒌又查所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等3 要件，被告所轄新店分處原免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴該當於嗣後若系爭土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且原告亦未因該處分而有其他積極之「信賴表現」，難謂其有信賴保護原則之適用。基上，原告主張依司法院釋字第275 、327 、356 號解釋、行政程序法第4 條規定及學者之見解，審酌研討本案罰鍰倍數乙節，核無可採，應予維持。至原告其他主張，被告業於前述答辯在案。

⒍檢陳依據臺北縣新店地政事務95年11月14日及96年1 月4日複丈成果所標示系爭土地現場照片2 幀，謹請核參；至被告94年12月13日現場勘查所核定系爭土地變更使用面積計4,110平方公尺認定情形，當庭陳述。

理由

一、按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員工宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。．．．。」、「前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」；第22條前段規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」；第24條第1 項規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」；第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」；第30條：「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1 項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」。次按土地稅法第54條第1 項第1 款：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」。再按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2 、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。又財政部80年10月7 日台財稅第800355508 號函釋：「經本部函准交通部80年8 月31日交路（80）字第034029號函復稱：『私立職業學校附設之駕訓班係依據「民營汽車駕駛人訓練機構管理辦法」第51條規定辦理。』依上揭辦法第51條規定，本案私立××學校附設之汽車駕駛補習班之設備標準、組織、招訓學員、收費等規定，均與一般民營汽車駕駛人訓練機構相同，其用地依土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款但書規定，不得免徵地價稅。」，合於土地稅減免規則第1 項第1 款但書規定之意旨，自得予以適用。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭莊敬駕訓班其名稱抬頭既已載明：「臺灣省臺北縣私立莊敬高職附設」之字樣，適足以證明該駕訓班其確係原告內部單位，核與原告所屬之教務處、訓導處、夜間部或建教中心等，毫無軒輊，完全相同。原告係依法立案之財團法人教育機構，依土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之規定，享有免徵地價稅之優惠。㈡系爭土地701 地號部分，有1,384.77平方公尺（756.14＋355.98＋272.65）；702 地號部分有765.75平方公尺（290.88＋356.08＋118.79），乃供學校師生所使用，與駕訓班無關，應排除於補徵及裁罰範圍外。㈢本件縱依行政罰法第7 條第1 項之規定，被告本應就原告有責任事由，負舉證證明之責；倘若原告確無任何故意、過失事由，則至少有關本件罰鍰5,433,600 元部分，依法即應免責，不予處罰。被告遽科鉅額罰鍰，殊非獎掖私人興學之道，有違「比例原則」云云。

三、經查，系爭土地原供作學校用地使用，經被告予以核定免徵地價稅，嗣經被告於94年12月13日勘查現場，發現系爭土地上有部分面積已供駕訓班營運使用；又如事實欄所述於復查中先後二度會同地政事務所人員到場勘測，其所使用之面積共有5172.47 平方公尺，此有現場照片、紀錄及測量成果圖附於原處分卷可憑。另經交通部公路總局臺北監理所於95年3 月23日北監駕字第0950016930號函復被告：「查該班係於65年申請設立，經核准立案後即可對一般社會人士招生；至相關訓練規則及收費標準均依照交通部、教育部會銜訂定『民營汽車駕駛人訓練機構管理辦法』相關規定辦理，現行收費標準為：上限12500 元，下限8000元。」，此亦有該公函附於原處分卷可憑，足認系爭土地自65年間即已不符土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款免徵地價稅之適用，則被告依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及土地稅法第54條第1 項第1 款規定，補徵尚在核課期間之90至94年地價稅，並依按土地稅法第54條第1 項第1 款規定，裁處3 倍之罰鍰，應屬有據，並無違誤。

四、原告主張其附設之駕訓班為其內部單位，盈餘均併入學校使用，應有土地稅減免規則第8 條第2 項之適用云云。惟查，土地稅減免規則第8 條第2 項、第22條第1 項本文規定：「前項第1 款之私立學校，第2 款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．．」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣( 市) 主管稽徵機關為之。」，如原告主張上開駕訓班之收益全數供學校之用一節屬實，原告尚應依同規則第8 條第2 項規定，專案向被告報請核准減免。惟原告並未依法辦理申請，縱其主張為真，亦不得因此而享有免徵地價稅之優惠。

五、原告另爭執現場如下部分面積與駕訓班無關，乃學校師生所使用，應排除於補徵及裁罰範圍外：

㈠原告主張「701 地號，面積756.14平方公尺之綠色學科教室」乃供學校全體師生上課、教學之用。經查，該教室坐落駕訓班範圍之內，內部四週置有少許機械、清潔用品等雜物，並停放汽車、機車等車輛，中間則為空置狀態，地面正中間並畫有1 條黃線，此有場照片附於本院卷第66頁可憑。該等教室陳設等內部狀態，與學校使用之教室顯然有別，且非坐落於校區範圍內，可知應係供駕訓班車輛進出清洗、維修之用，原告主張此部分與駕訓班無關，並不可採。

㈡原告主張「702 地號，面積118.79平方公尺之籃球場」，係供莊敬工家全體師生上課運動之用，核與莊敬駕訓班無關。查如事實概要欄所述，本件經被告前後三度履勘現場，96年1 月16日被告會同地政事務所測量土地面積時，在702 地號土地固建有一座籃球場，惟同一位置在94年12月13日被告赴現場勘查時，則為駕訓班之路面，並停放數輛汽車，其中尚包括一輛編號551 之教學用車，此稽之原處分卷第71、72頁照片比對可知。足證，此籃球場所在之位置於94年間係供駕訓班使用，本件乃關於94年以前之補徵暨裁罰處分，被告將此部分土地予以納入為處分範圍，自無違誤。

㈢原告主張「701 地號，面積355.98平方公尺之係通道」及「702 地號，面積290.88平方公尺之通道」，為學校全體員工、師生逾二千人，平日上下課所必需通行之走道；「701 地號，面積272.65平方公尺之停車場」及「702 地號，面積356.08平方公尺之停車場」，亦係供全校師生、員工停車之用，乃教學、上課所必需，與駕訓班無關云云。查此部分面積係附表「駕訓班後半部」所示(B)(D)(C)(E)部分，全部均在駕訓班之範圍內，所稱停車場路面駁崁尚繪有黃黑交錯之明顯標示，為一般駕照考場或駕訓班所常見，此有該後半部全景照片附於本院卷第67頁可明。由此部分基地與校區區○○○○○路面繪示之標誌觀之，原告稱此部分基地亦與駕訓班無關，實難採信。

六、原告又主張本件其無故意、過失之責任條件，至少罰鍰部分應予撤銷云云。查：

㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第275 號解釋參照。

㈡誠然行政罰之前提仍以違章行為人具有故意過失為前提，惟在行政罰法未施行前，參照前開解釋，對於行為人之過失採推定過失原則，即將無過失之舉證責任轉嫁由行為人負責，如行為人無法舉證證明其無過失，只要實質該當於行政法上禁止義務或作為義務之違反，即認其具有過失，而應予處罰。行政罰法施行後，裁罰機關依法即對於行為人之責任條件負有舉證責任，參照刑法對於故意過失之解釋，行政罰法上所謂之「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。

㈢查本件乃90至94年間之地價稅補徵暨裁罰處分，行為時行政罰法尚未施行，並無行政罰法之適用，參照前揭司法院第275 號解釋，原告並未舉證證明其無過失，故本件原告縱無故意，亦難脫過失之責。又縱以現行行政罰法之規定而論，人民依法納稅為憲法明定之義務，原告將部分土地面積變更使用，依土地稅減免規則第29條規定，本即負有申報恢復課稅之協力義務，且被告亦於每年地價稅開徵前60日前，依土地稅減免規則第21條規定，將減免有關規定及其申請手續與已申請核准減徵地價稅有案之土地，如因事實有變更時，應於30日內向原處分機關或其所屬分處申請恢復按一般用地稅率課徵等規定公告周知，此有被告5 紙公告附卷可稽。原告應注意且能注意及此，乃其未予注意致未依法申報，縱非出於故意，亦難謂無過失。

七、末查，原告主張裁處3 倍罰鍰有違比例原則一節。按稅捐稽徵法第48條之2 就違反稅法規定處罰之減輕或免除，其第1項、第2 項分別規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」、「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是就違反土地稅法第54條第1 項第1 款之處罰案件，由財政部擬訂經行政院核定後發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第18條第1 項規定：「依土地稅法第54條第1 項第1 款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、短匿稅額每年在新臺幣2 萬元以下者，免予處罰。二、短匿稅額每年逾新臺幣2 萬元至新臺幣5 萬元者，按短匿稅額處1 倍之罰鍰。三、短匿稅額每年逾新臺幣5 萬元至新臺幣8 萬元者，按短匿稅額處2 倍之罰鍰。」準此，凡短匿稅額每年逾8 萬元以上者，稽徵機關並無裁量權，仍應依土地稅法第54條第1項第1 款規定，處唯一法定倍數3 倍之罰鍰( 最高行政法院93年度判字第845 號判決參照) 。從而，被告以原告未依土地稅減免規則第29條規定申報恢復課徵地價稅，依法按每年短匿稅額各處3 倍罰鍰共計543 萬3,600 元，於法洵無違誤。

八、綜上所述，本件被告以系爭土地上部分面積已經變更供駕訓班營運之用，未符免徵地價稅之要件，就未逾核課期間之5年內應納地價稅予以補徵並依法裁處3 倍罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭