最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第八四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第八四五號

上訴人

中國石油股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

盧俊誠律師

訴訟代理人

吳小燕律師

訴訟代理人

許登科律師

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月二十六日高雄高等行

政法院九十一年度訴字第八八三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人所有坐落高雄市○鎮區○○段第五○六、五○七、五一四、五一八地號等四筆土地，係民國七十七年間向訴外人台鋁公司價購取得。上訴人嗣於七十九年十月間向高雄市政府建設局申請於上開土地興建爐管預製廠、噴砂場等，經該局七十九年十一月二十日高市建設一字第一二五六九二○二號函准核發上訴人工廠設立許可證，並敘明須於核准之日起二年內完成建廠，且於試車後三個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。上訴人即持該許可證等資料向被上訴人申請按工業用地千分之十課徵地價稅，經准自八十一年起按該優惠稅率課徵地價稅。詎被上訴人於八十九年間辦理地價稅稅地清查，發現上訴人至八十二年間仍未完成建廠，已逾目的事業主管機關核定建廠之期限，該設廠許可證已失效，致原適用特別稅率之原因、事實已消滅，而上訴人亦未依規定向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。遂以上開第五○六、五○七地號土地為公共設施保留地，須按公共設施保留地稅率千分之六核減課稅；其餘第五一四、五一八地號土地，不合工業用地課徵地價稅要件，應改按一般用地累進稅率核徵課稅，除核定上訴人應補繳自八十四年至八十八年地價稅之差額新臺幣（下同）二五八、四

八二、四○九元（上訴人於九十年五月八日繳納，並循序提起行政救濟，經原法院九十一年度訴字第二八六號及本院九十二年度判字第一六九五號判決駁回確定），並以上訴人違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十四條、第十五條規定，未於期限內申報，乃依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處以八十五年至八十八年短匿稅額二○七、五二三、○九九元（八十四年短匿地價稅五○、九五九、三一○元因處分時已逾核課期間未列入）三倍罰鍰計六二二、五六九、二九七元。上訴人不服該罰鍰處分，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：查土地稅法第五十四條之裁罰類型為「變更、隱匿地目等則」、「減免地價稅」、「減免田賦」三種而已，不包括「適用特別稅率之原因事實消滅」情形。行政機關竟於其施行細則第十五條將「適用特別稅率原因事實消滅」情形，亦列為土地稅法第五十四條規定之裁罰類型，違反「租稅法律主義」、「法律保留」原則，同時違反人民對法規之信賴保護原則。又自八十二年起至被上訴人八十九年九月五日查獲時止已逾稽徵期間，而本件處分，被上訴人係於九十年六月始予裁罰，更已逾稽徵期間。再者系爭土地原屬台鋁公司所有，上訴人於七十七年向台鋁公司購買，由從事鋁業生產之工業用地，改為同屬工業用之倉儲工業用地。而直至八十年，乃於系爭土地上興建製造鋼構用品之廠房，以提供興建五輕所需之工程材料，並依法向被上訴人申請，經其核准自八十年起以工業用地之特別稅率課稅。由於五輕工程於八十二年完成，因此原用以生產鋼構用品之廠房已無使用之價值，上訴人乃將其用途恢復為原來倉儲之工業用地使用。因此上訴人主觀上，始終認為系爭土地自始即作為工業用地使用，從未變更其用途，不須再提出申請。而自八十三年起，被上訴人亦未認上訴人之使用有何違法之處，仍依工業用地之特別稅率予以核課，上訴人因信賴被上訴人核課之處分，繳納稅捐。上訴人並無故意違反土地稅法第四十一條及第五十四條第一項所定之情事。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：土地稅法第五十四條第一項第一款所謂「減免地價之原因事實」，不以同法第六條規定者為限。工業用地適用特別稅率即具有減免地價稅之效果，應屬於土地稅法第一項第一款範圍，被上訴人依法裁罰，無違背法律保留原則。又土地稅法施行細則第十五條有關適用特別稅率之原因事實消滅時，土地所有權人應於「三十日」內向主管稽徵機關申報之規定，係為兼顧納稅義務人權益及公共利益之技術性規定，其目的一方面在促使納稅義務人及早履行申報義務，他方面則在使主管稽徵機關於認定納稅義務人是否及時完成申報義務之際得有所依循。核與司法院釋字第四八○號及第三二二號之解釋意旨相符，而與法律保留原則不相違背。該條與同細則第十四條規定亦無矛盾之處。再者，地價稅之核課期間，自所屬徵期屆滿之翌日起五年。系爭土地自八十二年起適用特別稅率之原因事實即已消滅，嗣被上訴人於八十九年九月五日查獲本案，乃核定上訴人應補繳八十五至八十八年間之地價稅款（已另案判決確定），並依土地稅法第五十四條第一項第一款規定裁處短匿稅額三倍之罰鍰，未逾越核課期間等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或稅賦三倍之罰鍰。」分別為土地稅法第四十一條、第五十四條第一項第一款所明定。次按「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅﹕

一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。．．」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」亦分別為土地稅法施行細則第十四條第二項第一款、第十五條所明定。是以稅捐稽徵機關為確實掌握稅源，落實實質課稅原則，當減免地價稅、適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人即有主動向稅捐稽徵機關申報之義務，其未為申報而匿減稅賦，勢將造成國家稅收短損，進而影響建設發展。故為防範土地所有權人延不申報之情形發生，對於匿未申報之納稅義務人，得依法處以短匿稅額一定倍數之罰鍰，自符合公平原則。上訴人雖主張土地稅法第五十四條規定「適用特別稅率之原因事實消滅」作為裁罰之理由，卻在土地稅法施行細則中規範裁罰之構成要件，顯然有違關於人民權利之限制及行為裁罰之構成要件應以法律定之的「法律保留原則」，亦與租稅法律主義相悖云云，惟查，憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字二一七號解釋在案。最高行政法院於八十七年度判字第二七五三號判決亦稱：「加徵滯納金係對納稅義務人違反結算申報作為義務所為之制裁，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。」準此，本件係上訴人因未盡申報協力義務而短匿地價稅，致遭被上訴人裁處罰鍰，與憲法上規定人民有依法律納稅之義務並不違背。又憲法第二十三條所揭櫫之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施，此觀司法院釋字第四八○號及第三二二號解釋自明。土地稅法施行細則係依據土地法第五十八條規定，授權由行政院訂定之。而土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」係因土地稅法第四十一條第二項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」條文本身並無申報期限之規定，為彌補該條規定之不足，特有上開補充之規定，是項申報期間之規定，並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，自難指該法規命令違法。至土地所有權人因適用特別稅率之原因、事實消滅而未依限申報，其裁罰之準據法乃為土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，而非土地稅法施行細則第十五條本身，上訴人指土地稅法施行細則第十五條違反法律保留原則之規定，尚非的論。至土地稅法施行細則第十四條係規定申請適用特別稅率計徵地價稅應具備之要件，而同法第十五條之規定，乃為適用特別稅率之原因事實消滅時，土地所有權人應於三十日之期間內申報改按一般用地計徵地價稅，二者規範之內容不同，要無上訴人所指矛盾之處。上訴人復主張系爭土地適用工業用地之特別稅率，並非土地稅法第五十四條所規定減免地價稅之情形。且土地稅法第四十一條第二項所定「適用特別稅率之原因、事實消滅時」，應即向主管稽徵機關申報之情形，係指工業用地變為非工業用地，或土地稅法第十八條第二款至第五款特殊目的用地之原因消滅，方有土地稅法第四十一條第二項所定之申報義務。系爭土地上訴人主觀上自始均認為做工業使用，自無申報義務可言云云。惟查，土地稅法第五十四條第一項第一款係規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額三倍之罰鍰。其中所謂「減免地價稅之原因事實」，係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言，要不囿以土地稅法第六條規定者為限。蓋減免地價稅之原因事實消滅，未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處罰鍰之立法目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，方足以達成前揭立法目的。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之五十五，土地稅法第十六條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，土地稅法第十八條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第十八條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第十七條及第十八條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第六條及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較同法第十六條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。換言之，工業用地雖是以固定優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，亦足以達到實質減免之效果。至同法第十八條第三項之規定，則係指土地同時可適用特別稅率，又符合土地稅法第六條減免規定者，應依第六條較優惠之稅率適用之，故兩者僅是減免程度之不同而已，從而系爭土地之地價稅雖係適用土地稅法第十八條之特別稅率，縱無同條第三項減免地價稅之情事，亦難謂無適用土地稅法第五十四條第一項第一款之餘地。此外，由行政院經濟建設委員會於七十七年十一月所做之「獎勵投資條例與稅捐減免規定之檢討與建議」之研究報告，指出租稅減免之方式分為直接減免及間接減免二種，前者包括降低稅率、租稅假期、投資扣抵與就源扣繳等，後者則包括加速折舊、提列準備金、損失前抵及後延與延緩課稅等，故減免地價稅之方式，本不限於免稅及減少應納稅額二種方式而已，降低稅率亦為實質減免地價稅之方式。抑且，最高行政法院八十五年度判字第七四五號判決亦謂原係適用特別稅率課徵地價稅，納稅義務人未於該適用特別稅率之原因消滅，依法向稅捐稽徵機關申報，難謂不負過失責任，應不得主張免罰。此外，高雄市政府財政局就系爭土地除依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵五年差額地價稅外，應否再適用土地稅法第五十四條第一項第一款規定裁罰，向財政部函請核釋，茲據財政部函覆：「有關中國石油股份有限公司所有　貴市○○段五一八地號等四筆土地，未按目的事業主管機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，如有土地稅法施行細則第十五條規定之情事，仍應依該法條規定辦理。」是以，土地稅法第五十四條第一項第一款中「減免地價之原因事實」，不以土地稅法第六條之減免情形為限，上訴人主張系爭土地適用優惠稅率並非屬減免地價稅之情形，自無土地稅法第五十四條第一項第一款裁處罰鍰之適用云云，不足為採。至於上訴人另主張其向台鋁公司價購系爭土地後，主觀上始終認為系爭土地作為工業用地使用，從未變更其用途，因此不須再提出申請。且自八十三年起，被上訴人亦仍依工業用地之特別稅率予以核課，而上訴人亦信賴被上訴人核課之處分，繳納稅捐。況被上訴人亦從未依土地稅法第四十二條規定，於每年開徵特別稅率之六十日前將有關規定通知上訴人，從而上訴人並無故意違反土地稅法第四十一條及第五十四條第一項所定之情事，自不應受罰云云。經查，土地稅法施行細則第十三條第一款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．」本件上訴人於七十七年間向台鋁公司價購系爭土地後，雖於七十九年十月間以系爭土地向高雄市政府建設局申請興建爐管預製廠、噴砂場等，經高雄市政府建設局以七十九年十一月二十日高市建設一字第一二五六九二○二號函准核發上訴人工廠設立許可證，並敘明須於核准之日起二年內完成建廠，且於試車後三個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。嗣上訴人持該函並檢附工廠設立許可證、建物配置平面圖等資料向被上訴人申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，被上訴人亦准許上訴人自八十一年起按優惠稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人所屬前鎮分處於八十九年九月五日辦理稅地清查，發現系爭土地未按高雄市政府建設局之核定使用，且未於二年期限內完成建廠及辦妥工廠登記，復經同年九月十六日進行現場勘查，發現廠區內有辦公室乙棟，廠房數棟，廠房老舊，均屬台鋁公司所遺留之舊屋，非其取得後所興建，窗戶多處毀損、地板多處有鳥糞，足徵上訴人迄八十二年間於系爭土地上仍未完成建廠，顯已逾目的事業主管機關（高雄市政府建設局）核定建廠之期限，則原核准之工廠設立許可證即屬失效，上訴人殊難諉為全不知情。是上訴人陳稱其主觀上始終認為系爭土地作為工業用地使用云云，顯為事後卸責之詞，不足採信。又上訴人未於期限內完成建廠之登記，則其用以作為工業用地而適用特別稅率之原因、事實即屬消滅。茲依土地稅法施行細則第十四條第二項第一款規定：「逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。」應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，惟上訴人未於適用特別稅率之原因消滅後，依法向被上訴人申報改按一般稅率計徵地價稅，核其行為，縱非故意，亦難辭應負過失之責任，應不得主張免罰。上訴人主張其並無故意違反土地稅法第四十一條及第五十四條第一項所定之情事，自不應受罰云云，亦不足採。另上訴人主張本件裁罰處分已逾越五年之稽徵期間云云，惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二十二條第四款及土地稅法第四十條前段所明定。準此，地價稅之核課期間為自所屬徵期屆滿之翌日起五年。系爭土地自八十二年起適用特別稅率之原因事實即已消滅，詳如前述，嗣被上訴人所屬前鎮分處於八十九年九月五日進行稅地清查，並查獲上訴人未依規定向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，乃核定上訴人應補繳自八十五年至八十八年地價稅之差額二○七、五二三、○九九元，而八十四年以前短匿之部分則因已逾核課期間而未列入（至八十九年之地價稅已改按一般用地稅率計徵亦未列入），依法並無不合。是被上訴人依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處上訴人以短匿稅額三倍之罰鍰，自無逾越稽徵期間。上訴人上開主張，尚不足採。原判決以上訴人所有系爭土地自八十二年起適用特別稅率之原因事實即已消滅，惟未依法於期限內申報改按一般用地稅率計徵地價稅，乃依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，處以短匿稅額二○七、

五二三、○九九元之三倍罰鍰計六二二、五六九、二九七元，認事用法，並無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核無違誤。

五、本院查：土地稅法第五十四條第一項第一款規定納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，而逃稅或減輕稅賦者，得處以短匿稅額或稅賦三倍之罰鍰。該條明定納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，有向主管稽徵機關申報之義務。是於減免原因、事實消滅時，納稅義務人即有申報之義務。條文雖未規定申報期限，解釋上應於相當期限內申報。未於相當期限內申報者，即符合處罰條件。土地稅法施行細則第十五條規定納稅義務人應於三十日內申報，尚符合該條之立法意旨，未違反憲法第十九條、第二十三條及中央法規標準法第五條第二款規定或牴觸司法院釋字第三一三、三二三、三九○、三九四、四○二、四一五號解釋意旨。次按修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百條第一項規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事人不得就該法律關係更行起訴。」（九十二年二月七日修正為「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的有既判力。」）修正後之行政訴訟法第二百十三條亦規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本院七十二年判字第三三六號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」系爭土地至八十二年間仍未完成建廠，已逾目的事業主管機關核定建廠之期限，該設廠許可證已失效，致原適用特別稅率之原因、事實已消滅，除五○六、五○七地號土地為公共設施保留地，須按公共設施保留地稅率千分之六課稅外，第五一四、五一八地號土地，應改按一般用地累進稅率核徵課稅，上訴人應補繳自八十四年至八十八年地價稅之差額二五八、四八二、四○九元（八十四年五○、九五九、三一○元，八十五年至八十八年二○七、五二

三、○九九元）之法律關係，業於原法院九十一年度訴字第二八六號及本院九十二年度判字第一六九五號確定終局判決中經裁判，上訴人即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原法院及本院亦不得為相反之裁判。上訴意旨主張系爭土地應適用工業用地稅率，無改按一般稅率課徵地價稅情形，並非可採。且土地稅法施行細則第十四條將適用土地稅法第十八條特別稅率者之申請方式分為工業用地及其他按特別稅率計徵地價稅之土地兩類，而第二項未予區分，是第二項所稱按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，自包含工業用地，工業用地如有該項各款所列情形者，仍有其適用。上訴人主張前開施行細則第十四條第二項第一款係指依第一項第二款申請其他按特別稅率計徵地價稅之土地，系爭土地係按該條第一項第一款申請適用工業用地稅率，無該條第二項第一款之適用云云，亦無可取。系爭土地係由高雄市政府建設局核准設廠，即係該工業用地之目的主管機關，上訴人逾其核定之期限尚未按核准計畫完成設廠使用，應有上開條文第二項第一款之適用。退而言之，高雄市政府建設局縱非工業用地之目的事業主管機關，然上訴人係依該局核發之工廠設立證而申請獲准適用工業用地稅率，該工廠設立登記證既因上訴人未於期限內完成設廠而失效，即失其適用工業用地稅率之依據，自應回復按一般稅率計徵地價稅。被上訴人核定八十五年至八十八年系爭五一四、五一八地號土地，按一般用地累進稅率核徵課稅，應無不合。又行政罰不以故意為要件，上訴人未依規定申報，既難謂無過失，被上訴人依土地稅法第五十四條第一項第一款裁罰，於法即無不合。該條規定處短匿稅額或稅賦三倍之罰鍰，未授與稅捐稽徵機關裁量權，被上訴人裁處三倍罰鍰，自無違反比例原則或平等原則可言。另稅捐稽徵法第四十九條規定關於罰鍰準用本法有關稅捐之規定。是本件罰鍰部分亦準用五年核課期間，自未逾其核課期間。至上訴人為公營事業，預算如何編列，審計審核情形如何，均與本案無涉。原判決引用行政院經濟建設委員會研究報告及本院八十五年度判字第七四五號判決，上開報告及判決固非法令或判例，無拘束本件效力，但原判決非僅以其為判決依據，僅用以加強其判決之理由，尚無不許之理。上訴人執此上訴，洵無可採，其併以陳詞指摘原判決不當，求為廢棄改判，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德