臺北高等行政法院判決

原告

寶僑家品股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林恆鋒律師

複代理人

黃翰威律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

丘 欣(代理局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500455940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告分別於94年12月8日、94年12月15日、94年12月22日、94年12月29日委由訴外人新瑞昌報關股份有限公司向被告報運進口化妝品4批（報單號碼：第AE/94/6441/0043、AE/94/6564/0028、AE/94/6702/0034、AE/94/6839/0024號），其中MASK原申報海關進口稅則（以下簡稱稅則）第3304.99.90號，進口稅率為0%，因無法即時核定其應納進口稅額，由原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經查核結果，來貨係屬一種經化妝品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，被告乃更正稅則為第3307.90.90號，並按稅率5%課徵進口稅款。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭來貨究應歸列稅則第3304節之「美容或化妝品及保養皮膚用品」，抑第3307節之「其他未列名之化妝品」？

㈠原告主張之理由：

⒈按稅則第33章之章名為「精油及樹脂狀物質；香水、化妝品及盥洗用品」，內容共分7節，第3301節為「精油」，第3302節為「工業原料用之芳香物質混合物」，第3303節為「香水及盥洗用香水」，第3304節為「美容或化妝品及保養皮膚用品」，第3305節為「髮用製品」，第3306節為「口腔或牙科衛生用品」，第3307節為「刮鬍．．．及其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑」。自上開第33章稅則之體系分類，可知係以產品之用途加以分節，符合第1節至第6節已列名之產品應歸入各該列名之稅則，至未列名第1節至第6節且屬於「刮鬍．．．及其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑」用途之產品，則應歸入第7節，此為稅則第33章應遵循之適用原則，殆無疑義。

⒉查被告未認稅則分設第3304節之列舉及第3307節之概括規定之體例，實已違反司法院大法官會議釋字第521 號解釋等司法實務見解向來對於法律體例之認定原則，並致應適用稅則第3304節而未適用之結果，應已違反依法行政原則，茲說明如下：

①按司法院大法官會議釋字第521號解釋明揭「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定，．．．」，最高行政法院94年判字第77號判決亦明示「法令規定之形式，通常有概括規定、列舉規定、例示規定或例示規定加概括規定等方式。概括規定涵蓋較廣，不易遺漏，惟常因語意不確定而生疑義。列舉規定則文義較明確，但易發生掛一漏萬之弊。單以例示規定，除例示規定外如何適用該規定，亦有疑義。為避免上述之弊病，多數法令採例示兼概括規定。以此方式所訂，概括規定係補充例示規定之不足，故概括規定須以類似例示規定之意旨，作為其解釋之根據，反之，例示部分已屬明示之規定，則已無再受補充性質之概括規定影響，故最後一款之補充規定尚非得作為限制已明示之例示規定之依據，其理甚明。」，據此，立法者基於社會生活事實之複雜性，可於立法技術上先以列舉規定例示於前，後以概括規定補充列舉規定之不足，至於在列舉規定與概括規定之適用上，列舉規定既已明文例示於前，則已無再受補充性質之概括規定影響，故最後一款之補充規定尚非得作為限制已明文例示之列舉規定之依據，合先敘明。

②次按現行法律常見於以列舉規定及概括規定規範特定生活事實之例，茲舉數例如下：

⑴海關緝私條例第37條第1項第4款規定「其他違法行為。」，就此，司法院大法官會議釋字第52號解釋明揭「海關緝私條例第37條第1項除於前3款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第4款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前3款虛報之情事而言。」，最高行政法院93年判字第1554號判決亦採相同見解。

⑵證券交易法施行細則第7條第9款明定「其他足以影響公司繼續營運之重大情事者。」，就此，最高行政法院94年判字第77號判決明揭「其第1款至第8款之為例示規定事項，第9款之為補充概括規定，揆諸上開法律說明，第8款明示之例示規定，不受第9款規定之限制。」。

⑶土地登記規則第28條第1項第5款規定「其他依法律得逕為登記者。」，對此，最高法院85年台上字第2341號判決明揭「土地登記規則乃於第28條，就得由權利人或登記名義人單獨申請登記之事項，設有列舉及概括規定。其列舉規定中與本件同屬依法律規定取得不動產權利者，如第3款『因繼承取得土地權利之登記』、第8款『依土地法第133條規定為取得耕作權或所有權之登記』、第14款『法定抵押權或法定地上權之登記』等是，於第15款並設有『其他依法律得單獨申請登記者』之規定，俾免掛漏。」。

⑷所得稅法第66條之9第2項第10款規定「其他經財政部核准之項目。」，就此，鈞院91年訴字第3536號判決明示「而立法者惟恐實證法條款無法窮盡所有情況，因此以所得稅法第66條之9第1項第10款之概括規定（『其他經財政部核准之項目』），授權主管機關依不同案例類型來作認定。」。揆諸上開實例見解，可知凡法律條文設有概括規定者，均符合二要件：①概括規定均置於該規定所設數款規定之最末款，以示在前之列舉規定應優先適用，而於前之列舉規定明訂之構成要件無法包攝系爭具體事實時，即以該末款之概括規定所設構成要件加以包攝該事實，以達補充之目的。②於概括規定中設定構成要件時，法律文字之構成上均以「其他」二字修飾其構成要件，以表示設置該概括規定之構成要件目的在於達成補充在前之列舉規定未盡之處之功能。故依現行司法實務見解所採之法律體例認定原則，凡法律條文於列舉數款規範購成要件之外，另於末款設置以「其他」二字作為修飾其構成要件之條文時，該末款規定即應屬概括之規定；而概括規定之功能既在於補充列舉規定之不足，自應優先適用列舉規定，僅於列舉規定無法涵蓋系爭事實時，始得適用概括規定之構成要件。

③第查稅則第3304節「化妝用品及保養皮膚用品」與第3307節「其他未列名之化妝品」所指產品之區別，自稅則之英文說明可資幫助理解。蓋第3304節之貨名為「美容或化妝用品及保養皮膚用品（藥品除外），包括防晒及防止皮膚黑用品；指甲用化妝品」，其英文之說明為「Beauty or make-up preparations andpreparations for the care of the skin（otherthan medicaments）,including sunscreen or suntan preparations；manicure or pedicurepreparations.」，除分別列名規定「化妝用品」（make-up preparations）及「保養皮膚用品」（preparations for the care of the skin），尚特別載明包括「防晒及防止皮膚黑用品」（sunscreen orsun tan preparations），可見第3304節之產品主要係規範化妝之用品及保養皮膚之用品，保養皮膚用品（包括防晒及防止皮膚黑用品）自應適用該節之稅則。而第3307節貨名「刮鬍或刮鬍前後用劑、身體除毛劑、洗浴用劑、脫毛劑及其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑；室內除臭劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，其英文說明有關「其他未列名之香料製劑、化妝品」為「other perfumery,cosmetic,not elsewherespecified or included」，除用語「化妝品」（cosmetic）與第3304節「化妝用品」（make-uppreparations）不同（二者如何細予區別並非本件爭點）外，第3307節亦無「保養皮膚用品」項目。且第3307節係第33章之最後一節，依法規制定之體例，若設有概括規定，一般係用以規範未予列舉之部分，該節明文「其他未列名之化妝品」既為概括規範，依上開說明，自不適用於已列舉部分之項目產品，其英文「notelsewhere specified or included」（未於以上各節特別指明或包括在內者）業已闡明「未列名」為適用要件之本旨。據此，保養皮膚用品既為第3304節特別指明及包括在內（specified or included）之產品，自非稅則第3307節規定之範疇。此外，第33章章名中之「化妝品」係指各種化妝品之「全部」，第3307節貨名中之「化妝品」則限於各種化妝品「未於其他稅則列名之部分」，若將二者同視為全部化妝品，則第33章各稅則之規定將相互牴觸而無法適用。

⒊本件被告不爭執系爭來貨為保養皮膚用之產品，卻依化妝品衛生管理條例（以下簡稱化妝品條例）第3條及「化學化工百科辭典」（以下簡稱辭典）有關cosmetic之註釋，認定保養皮膚用之產品亦屬化妝品（cosmetic）之範圍，進而認為來貨之「化妝品」係經化妝品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，故應依稅則第33章章註4及國際商品統一分類制度（the Harmonized CommodityDescription and Coding System，以下簡稱HS）註解中文版第486、487頁有關稅則第3307節之規定及闡釋暨財政部關稅總局稅則處（以下簡稱稅則處）之見解予以歸列稅則第3307.90.90號。惟查化妝品條例及辭典有關「化妝品」之內容，依稅則第33章之體系及文義歸列稅則第3304.99.90號，並無發生衝突，且按稅則第33章章註4及HS，亦應適用稅則第3304.99.90號，是被告依稅則第3307.90.90號課徵關稅，完全出於對相關規定之曲解，有不適用法規之違誤，謹分別論述如次：

①本件來貨為保養精華液成分之面膜，主要供仕女貼附臉部以保養臉部肌膚或美白肌膚，係屬皮膚保養品，乃被告所不爭執，已如前述。而稅則列名皮膚保養品於第3304節，且於第3304.99.90規定「其他美容或化妝用品及保養皮膚用品（藥品除外）」﹝Other beauty ormake-up preparations for the care of the skin(other than medicaments)﹞，被告拒絕適用該稅則規定，顯有違誤。

②化妝品條例第3條規定「本條例所稱化妝品，係指施於人體外部，以潤澤髮膚，刺激嗅覺，掩飾體臭或修飾容貌之物品；其範圍及種類，由中央衛生主管機關公告之。」，可知化妝品依其使用功能可分為潤澤髮膚、刺激嗅覺、掩飾體臭及修飾容貌4類。本件進口來貨保養皮膚面膜應屬潤澤髮膚類之化妝品，其作用與中央衛生主管機關行政院衛生署公告「化妝品種類表」中之面霜乳液類產品相當，蓋保養皮膚用之面霜乳液類除「霜、液、膏」外，「其他」態樣亦在其列。而被告所舉辭典第258頁載有「cosmetic 化妝品。任何應用於皮膚美容，清潔，軟化，保護皮膚或其附屬物而無特殊醫學上治病效果的液體，半液體，糊狀或粉末製品。包括頭髮噴霧劑，洗髮精，指甲油，消臭劑，刮鬍膏，面霜，粉，胭脂等等。．．．」等語，亦可得致化妝品係指施於人體外部，以潤澤髮膚，刺激嗅覺，掩飾體臭或修飾容貌之物品，亦即與前開化妝品條例規定之內涵並無二致。惟因化妝品條例及辭典之說明僅供認識化妝品概念之「全部範圍」，稅則則係對化妝品之子類型或個別產品分別訂定稅則及其關稅徵免，不但對於已列名之化妝品（含保養皮膚用品）個別訂定稅則，就其餘未列名之化妝品亦概括歸於第3307節第90目之90子目（同節該子目以前仍屬已列名之化妝品），故化妝品條例第3 條規定及辭典有關化妝品全部範圍之概念僅對系爭產品是否為「化妝品」而適用第33章之稅則發生作用，至究應適用稅則第33章中何節、何目之號別，則應悉依稅則之規定。準此，來貨既為保養皮膚而屬已列名化妝品之項目，被告僅以來貨屬化妝品之範疇，即謂其不應適用已列名化妝品（即保養皮膚用品）之稅則，而適用其他未列名化妝品之稅則，顯已違反論理法則。

③又稅則第33章章註4明示「第33.07節所稱『香水、化妝品及盥洗用品』包括下列產品：．．．」，係以第3307節未列名之化妝品為對象；換言之，第3307節註解之效力不得及於該節以外之產品，否則即有擴張解釋稅則，違反租稅法定主義之虞。實則第3307節之貨名為「其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑」，對於章註4之理解即應為「第33.07節所稱『其他未列名』之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑包括下列產品：香水囊；燻香物品；香水紙及胭脂紙；清洗隱形眼鏡或人造眼之溶液；經香料或『其他未列名』化妝品浸注，塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；動物盥洗用品」，此自章註所列產品與前已列名於稅則之產品無一重疊競合亦可知之甚明。對照稅則有關化妝品之列名，可分為第3303節「香水及盥洗用香水」、第3304節「美容或化妝用品及保養皮膚用品；指甲用化妝水」及第3305節「髮用製品」，因仍未無法涵括「化妝品種類表」之全部項目，更無法羅列不斷推陳出新之化妝用商品，乃另有第3307節關於其他化妝品之規定，例如妙鼻貼類之產品屬其他未列名之化妝品浸注、塗佈或被覆之不織布，即歸類第3307節之稅則。又稅則之章註僅係用以補充稅則之內涵，而非劃定稅則之適用界線，若將章註視為稅則之上位規範，稅則之適用以章註所指者為限，則將發生規範之遺漏，例如其他未列名之化妝品且非浸注於不織布即因章註而無法適用第3307節之稅則課稅，顯然並非正確。章註既係用於闡明特定稅則之某些概念，則章註解釋之範圍自不得逾越該特定稅則之範圍發生效力，故上開章註4特別解釋「未列名化妝品浸注於不織布等」之意旨，應在於「化妝品種類表」並無列示浸注於不織布之型態，是否為化妝品，不因其為霜、粉、膏狀或浸注不織布而有別，已列名之浸注不織布產品自仍為已列名之化妝品，未列名之浸注不織布產品亦不失為化妝品而應歸列「其他未列名化妝品」之稅則課稅，此解釋可避免未列名且浸注不織布之化妝品發生課稅爭議。另HS註解之作用亦在於輔助稅則之正確解釋與適用，僅在稅則規範體制內闡釋其內涵，故HS中文版註解第486、第487頁有關稅則之說明「本節包括：其他製品，諸如：．．．⑸填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化妝品。」中所指化妝品，亦須以稅則第3307節「其他未列名」之化妝品為限。是系爭來貨依HS註解及稅則第33章章註4之規定，應歸列稅則第3304.99.90號，被告依稅則第3307.90.90號課徵關稅，顯有誤解。

④再查財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）之見解是否符合稅則規範之本旨，尚可依法學方法加以檢視，故被告以關稅總局之見解作為本件處分之依據，不符合依法行政之要求。至關稅總局認將全部之化妝品若浸漬於不織布等即可排除其他稅則規定而改適用第3307節之見解，顯有錯誤之處，除原告已詳論如前外，亦與各國關稅實務上同依HS註解標準化各國認定稅則之結果不同可證。倘原告對於稅則之論見符合法律之解釋原則，亦將符合各國對同一商品依相同之分類註解之認定結果。從而被告固執偏誤，以關稅總局不符合稅則規定明文之意見為據，採行對納稅人不利益之見解，其未依法行政處分之違誤，至已昭然。

⒋又被告以違反經驗法則之方式，認定不織布為構成系爭來貨之重要成分，進而為系爭來貨該當稅則第3307節「其他未列名化妝品」之要件，業已違背法令。經查：

①被告並未查明系爭來貨依經衛生主管機關依化妝品條例第6 條規定審核許可之應標示產品成分中，不包含不織布項目。第以不織布純屬將保養皮膚用品施用於使用者皮膚之施用載具，而此一施用載具種類繁多，不織布僅為其中一種，其他尚有以化學棉、吸水或不吸水之塑膠布、塑膠抹片或人工皮，甚或有以使用者之雙手作為施用載具而將皮膚保養用品施用於使用者皮膚上者。由於施用載具於皮膚保養用品之功效發揮上並無作用，故化粧品條例並未規定施用載具屬於應標示之化粧品之成分。此外，施用載具與所謂「介質」之概念亦有不同，以今日市場上銷售之包含系爭來貨在內之面膜產品而言，其內含之皮膚保養成分須透過一「介質」如膏、粉或凝膠者，始能使保養成分於使用者皮膚上發揮作用，故如膏、粉或凝膠者之「介質」即屬皮膚保養用品之成分之一，且此一與保養皮膚成分功效發揮攸關之成分依法即應標識於產品包裝上，俾供衛生主管機關之審核及消費者之辨識；反之，與保養皮膚成分功能發揮無關之施用載具，因不改變保養皮膚用品之性質，亦與保養皮膚成分之功能發揮無關，故非屬化粧品之成分。今被告逕認與系爭來貨所含皮膚保養成分之功效發揮無關且依法無須標示之施用載具之不織布屬於該項產品之介質，並進而認定不織布為系爭來貨重要成分，顯與今日一般人日常生活之通常經驗中對於「介質」及「施用載具」之認知不同，核與經驗法則有違。

②再於一般人日常生活之通常經驗中，相關業者銷售及消費者購買面膜產品時，所注重者亦為該面膜是否具有「保養皮膚」之功能，斷無不顧其保養功能，僅著重皮膚保養品施用載具種類是否為不織布之理。故判斷面膜所屬稅則號別之重點應在於其重要成分及功能為何，屬皮膚保養用品即應歸於第3304節之「皮膚保養用品」，而非依其施用載具是否為不織布而適用不同稅則號別。迺被告逕以不織布為系爭來貨之重要成分，進而認定其書第3307節所指「其他未列名之化妝品」，而非第3304節所指「保養皮膚用品」，實已有違經驗法則。

⒌再查被告於稅則第3304節未明文規定之情形下，違法限縮稅則第3304條之規範效力，並違法擴張第3307節之規範效力，應已違反憲法第19條及司法院大法官會議釋字第217號解釋所訂之租稅法律主義，茲闡述如下：

①憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」，而司法院大法官會議釋字第217號進一步闡釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項而負納稅之義務。」，基此，凡關於人民納稅義務之相關事項均應以法律定之，人民之納稅義務亦應以法律有明文規定者為限。從而稅捐稽徵機關代表國家對於納稅義務人行使租稅高權暨司法機關就租稅爭議事件裁判時，亦應以法律之明文規定為依據，否則即已違反憲法第19條及上開解釋所揭之租稅法律主義。

②經查稅則第3304節明定其構成要件僅止於「美容或化妝品及保養皮膚用品」，並未明文規定須以未經施用載具之保養品為限，且通觀稅則第33章之規定亦可知稅則並未明訂所謂「單純保養品」之概念，故稅捐稽徵機關及司法機關於判斷特定進口貨品是否為第3304節所指之化妝品時，所應探究者應為該進口貨品是否為「美容或保養品及保養皮膚用品」，若屬之，即應適用第3304節之規定，而不應於法律無明文規定之情形下，以「單純保養品」之法無明文規定之文字，排斥第3304節之適用，致生違法限縮第3304節規範效力之結果。同理，第33章章註4 雖規定第3307節所謂「香水、化妝品及盥洗用品」包括「經化妝品浸注之不織布」，惟稅捐稽徵機關及司法機關於適用第3307節之規定時，應不得僅以該進口物品屬「經化妝品浸注之不織布」，認定不織布為特定產品之「重要成分」，而忽略第3307節明文規定之「其他未列名」之構成要件之適用，致生違法擴張第3307節規範效力之結果。本件被告不察上述稅則第3304節與第3307節所指涉之產品於性質上已有所區分之規定，反以第3304節未明文規定之「單純保養品」字樣，違法限縮第3304節於本件之適用，並忽略第3307節明文規定之構成要件「其他未列名」，違法擴張第3307節之適用，依上開說明，顯有違誤，所為復查決定及原處分應予撤銷。

⒍末查被告任意將來貨改列稅則號別「3307.9090.90」，除已違反相當於國內法律之國際條約，而屬應予撤銷之違法行政處分外，其變更商品分類之屬性亦將使我國違反作為世界貿易組織（以下簡稱WTO ）會員國之義務，並將使我國於國際間之誠信受損，且大開我國行政訴訟之訟源，茲陳述理由如下：

①按司法院大法官會議釋字第329號解釋明揭「憲法所稱之條約係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面協定，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」，基此，國際條約在我國國內法上等同於法律之位階應無疑義。又依經濟部國際貿易局（以下簡稱國貿局）正式公布之官方資料，WTO部長會議於9O年11月11目完成我國入會採認，經濟部長業於9O年11月l2日代表台灣簽署「台灣、澎湖、金門及馬祖個別關稅領域加入馬拉喀什設立世界貿易組織協定之議定書」（以下簡稱入會議定書），我國並於91年1月1日正式成為WTO之會員國。而「行政院函請審議我國申請加入世界貿易組織（WTO）條約案」亦於9l年11月l6日經立法院審議通過，並於91年11月22日經總統批准，該條約案之內容主體為上開入會議定書，其附件包含「台灣、澎湖、金門及馬祖個別關稅領域入會工作小組報告」（以下簡稱工作小組報告）、WTO協定、關稅減讓表、服務業特定承諾表及特別匯兌協定等。依司法院大

內法之效力，且我國入會議定書及工作小組報告已承諾遵守上述各法律文件之規範及承諾而未為任何保留，並表示將於入會時立即實施該協定，故被告於辦理關稅稽徵業務及司法機關審理關稅爭議案件時，除應正確適用我國關稅相關法令外法規，亦應遵守WTO 協定協定中關於關稅減讓之承諾之內容，始符合依法行政及租稅法律主義之要求。第以WTO 成立之目的，係為提供一安全、穩定、公平、合理之國際經貿環境，並使消費者得以享有物美價廉之產品，以促進各會員國國民之福祉。為達成此等目的，於WTO 之架構下，許多WTO 會員國須對其他會員國為關稅減讓之承諾，我國亦不例外。我國外交處境本屬艱難，加入WTO 係我國政府於國際外交上辛苦努力十餘年後所獲之重大成就，故我國本應妥善遵守國際條約，善盡WTO 會員國所應盡之關稅減讓義務，以珍惜此得來不易之成果。

②再就國際條約之遵守及國家政策之宏觀考量而言，我國加入WTO所為之關稅減讓承諾，除承諾某稅則號別之關稅稅率應予以降低外，該稅則號別所應包含、隱含之商品範圍（即承諾之產品分類狀況）亦為承諾之範圍，否則若僅承諾某稅則號別之稅率應予以降低或調整至零，然嗣後卻藉由關務行政之裁量權限將原本歸屬於承諾稅則號別項下之商品解釋歸屬於其他稅率較高之稅則號別項下，企圖藉此課徵較多之關稅，此不啻架空我國加入WTO當時之國際承諾，將嚴重損及各會員國在國際間對我國政府之信用評價。就本件進口貨物而言，此等商品類別之本國及外資進口商及進口數量均為數甚多，故若此等行政部門之短視行為無法儘速解決，類似案例於未來將層出不窮，則將使我國於面對違反國際條約義務之指責時毫無解釋餘地，於寸土必爭之國際經貿環境中，此等爭議必將迅速由「個案」爭議轉變為「全面」、「通案」、「國際」性之爭議。若屆時WTO其他會員國就我國於WTO義務履行狀況之定期檢視中對我國提出相關嚴厲質疑，除可能嚴重影響我國於各領域談判之地位及等碼，甚至可能遭其他會員國藉故將我國排除於最惠國待遇之名單外，此將對我國之出口貿易造成極大之打擊，當非全民之福。故解決此問題實刻不容緩。基此，我國政策上若欲改變當初向WTO所為之國際承諾之特定項目，應以WTO架構下修正承諾之正當程序(due process)為之，而非單方藉由關務行政機關之法律或事實認定權將原本承諾之稅則號別及商品分類加以改變，企圖增加些微財政收入，然卻導致失信於國際社會。

③經查系爭原告自國外進口保養皮膚用途之面膜，依進口商品分類之國際標準，均按稅則號別「3304.99.90」之「保養皮膚用品（藥品除外）」進口，於我國加入WTO後，該項商品之進口稅率已依我國加入WTO入會議定書附錄關稅減讓承諾自93年1月1日起降為0%，此一承諾依法即應生與法律同一位階之效力，故被告將此項面膜商品之稅則號別改列之決定，實已違反具法律效力之關稅減報承諾，其結果除造成我國之國際形象嚴重受損外，更違反依法行政原則及租稅法律主義。綜上所陳，被告以擴張解釋之方式將系爭來貨涵攝於稅則第3307節並據以課稅，所為復查決定及原處分均有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按稅則號別第3304.99.90號為「其他美容或化粧用品及皮膚保養品(藥品除外)」，第1欄稅率免稅；第3307.90.90號為「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，第1欄稅率5%。次按稅則第33章章註4規定「第33.07節所稱『香水、化妝品及盥洗用品』包括下列產品：．．．經香料或化妝品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布．．．」。又稅則各號別品目之劃分，除依據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件辦理，稅則總則定有明文。

⒉本件原告訴稱略謂系爭進口來貨為保養精華液成分之面膜，主要供仕女貼附臉部以保養臉部肌膚或美白肌膚，係屬皮膚保養品，稅則列名皮膚保養品於第3304節，被告拒絕適用該明定皮膚保養品之稅則，顯有違誤等語。經查依第258 頁註釋「化粧品。任何應用於皮膚美容，清潔，軟化，保護皮膚或其附屬物而無特殊醫學上治病效果的液體，半液體，糊狀或粉末製品。包括頭髮噴霧劑，洗髮精，指甲油，消臭劑，刮髮膏，面霜，粉，胭脂等等。」，及化粧品條例第3 條規定「所稱化粧品，係指施於人體外部，以潤澤髮膚，刺激嗅覺，掩飾體臭或修飾容貌之物品」，足見「化粧品」一詞不論就化工專業用語或法律用語，所界定之意義、範圍、種類並無差異，亦即皆未將保養皮膚用品排除於化粧品之外。又稅則亦因化粧品之範圍頗廣，而將其細分為第3303節之香水、第3304節之指甲油等美容化粧用品及保養皮膚用品、第3305節之髮用製品、第3307節之身體除汗臭劑及沐浴用劑等。本件貨物面膜片依其加工型態，其中主成分雖為保養皮膚之精華液，惟係浸漬於不織布中方便消費者敷面使用，依稅則第33章章註4 及HS註解（93年6 月修訂）中文版第486 、487 頁有關稅則第33. 07節之說明「本節包括．．．(V) 其他製品，諸如．．．⑸填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化妝品。」及被告94年1 月10日（93）基關字第075 號進口稅則分類疑問及解答函，對於類似成分相同用途之不織布面膜片產品業經稅則處解答宜歸列稅則第3307.90.90號。從而，被告據以將系爭案貨物改列為稅則號別第3307.90.90號，按稅率5%課徵關稅，核屬允洽。

⒊次查原告主張略以HS註解中文版第486、487頁有關稅則第3307節之說明與稅則第33章章註4之內容並無軒輊，被告對二者發生相同之誤會云云。第查依稅則總則1「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類﹑章﹑及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據．．．『國際商品統一分類制度註解』．．．」，所稱顯係原告不諳海關稅則分類規定所致。

⒋又原告復稱關稅總局之見解是否符合稅則規範之本旨，尚可依法學方法加以檢視，關稅總局認全部之化妝品若浸漬於不織布等，即可排除其他稅則之規定而改適用稅則第3307 節 ，顯有錯誤，亦與各國關稅實務同依HS註解標準化認定稅則之結果有所不同，被告遽以關稅總局之見解作為處分依據，不符合依法行政之要求等語。經查稅則處為我國稅則分類最高行政機關，其稅則分類具有權威性、公正性，應毋庸置疑。又其他國家之政府政策、產業型態及稅賦制度皆有不同、乃至進口貨物查核之寬嚴及關稅課徵之稅率等、亦有差異，其他國家之進口貨物稅則如何認定歸列，殊不足以拘束我國海關本諸依法行政原則，依職權所為之認定，是原告稱其他國家如何認定及違背憲法法令云云，核無足採。

⒌至原告所稱被告任意將來貨改列稅則號別為3307.9090.90，除已違反相當於國內法律之國際條約外，而屬應予撤銷之違法行政處分外，其變更商品分類之屬性將使我國違反作為WTO會員國之義務，並將使我國於國際間之誠信受損，且將大開我國行政訴訟之訟源一節。經查我國為WTO會員國，內國法令自已遵循相關條約或協定之精神而訂，惟本件屬稅則號別之歸列問題，原告曲解該稅則之解釋，且據此誤解訴稱變更商品分類之屬性將使我國違反作為WTO成員之義務云云，即失所依據，所稱殊無可採。綜上所述，原告之訴顯無理由，應予駁回。

理由

一、本件起訴時被告之代表人為陳天生，嗣於本件訴訟程序進行中變更為丘欣，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按稅則號別第3304.99.90號為「其他美容或化粧用品及皮膚保養品(藥品除外)」，第1欄稅率免稅；第3307.90.90號為「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，第1欄稅率5%。次按特定構成要件事實雖然確實存在，但行政機關有權選擇作為或不作為或選擇作成不同法律效果之行政處分，此種行政處分稱為「裁量處分」。又將抽象之法規適用於該當之具體關係，其過程則稱為「涵攝」，如法規之用語係屬涵義不確定或有多種解釋之可能，即所謂之「不確定法律概念」，而將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之「判斷餘地」。再「裁量處分」是否應受行政法院之審查，依現今一般之理論言，行政法院通常不予審查，惟裁量若有裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用、裁量怠惰）之情形已影響裁量處分之合法性外，則行政法院當然得以審查；而「不確定法律概念」在涵攝事實關係時，可能發生多種不同意義，但其中只有一種符合立法者之本意，係屬正確，故行政法院對「不確定法律概念」，除有承認「判斷餘地」（在如「考試或課業之評分」、「公務員之考績」、「環保或經濟法規上危險預估或價值判斷」、「專業性及獨立性委員會所作之決定」等具有尊重行政機關專業判斷性質之事項）之必要外，均可加以審查，先予敘明。

三、本件原告分別於94年12月8日、94年12月15日、94年12月22日、94年12月29日委由新瑞昌報關股份有限公司向被告報運進口化妝品4批（報單號碼：第AE/94/6441/0043、AE/94/6564/0028、AE/94/6702/0034、AE/94/6839/0024號），其中MASK原申報稅則第3304.99.90號，進口稅率為0%，因無法即時核定其應納進口稅額，由原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經查核結果，來貨係屬一種經化妝品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，被告乃改按稅則第3307.90.90號，並按稅率5%課徵進口稅款。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為系爭來貨究應歸列稅則第3304節之「美容或化妝用品及保養皮膚用品」，抑第3307節之「其他未列名之化妝品」？

四、第以93年6月修訂之HS中文版註解第486、487頁對稅則第3307節「其他未列名之化妝品」之詮釋為「本節包括：．．．（V）：其他製品，諸如：．．．（5）填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化粧品。」，而稅則合訂本第534頁第33章章註4亦載明「第3307節所稱『香水、化粧品及盥洗用品』包括下列產品：．．．經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；．．．。」之規定。是本件進口貨物如果保有經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布之特性，即應歸入第3307節之「其他未列名之化妝品」，殆無疑義。經查本件進口貨物係浸漬在不織布上之面膜產品，乃透過介質即將保養皮膚之精華液浸漬在不織布再敷在臉上覆面，此觀進口報單系爭來貨之數量單位係以『PIECE』申報，而非以『CC』（液體容量計算單位）申報即明，復為原告所不爭，顯見系爭進口貨物之主要特性為不織布而非皮膚保養精華液液體甚明。則被告依上開HS中文版註解及稅則第33章章註4，將系爭進口貨物歸列為第3307節之「其他未列名之化妝品」，要無不合。原告雖以被告亦不否認系爭來貨係屬皮膚保養用品，進而主張應歸列稅則第3304節之「美容或化妝用品及保養皮膚用品」。惟查稅則第3304節與第3307節均屬第33章之「精油及樹脂狀物質；香水、化妝品及盥洗用品」範疇，本件兩造對系爭進口貨物係屬皮膚保養之「化妝品」復無爭議，則本件所應審究者即為系爭貨物係屬第33章何節之歸列問題，毋庸置疑。經查本件進口貨物之特性該當於稅則第3307節「其他未列名之化妝品」之要件，已如前述，被告之裁量亦無逾越、濫用、怠惰之瑕疵存在致影響其處分之合法性情形，徵諸首開說明，其認定事實及於本件個案判斷具體事實是否符合法定要件（即是否應歸列為第3307節之『其他未列名之化妝品』），其涵攝作用尚屬精確，並無不合之處。故被告認定系爭進口貨物非屬皮膚保養之未經過「介質」（即不織布）之液狀或霜狀或乳膏狀或膠狀等化妝品用品，即非無據，本件自無適用稅則第3304節之餘地，原告所稱委無可採。至原告主張被告所為稅則號別改列核定違反我國加入WTO有關關稅減讓承諾之義務，且不符國際間所採進口商品分類原則一節，經查稅則號別核定與GATT暨商品分類係屬二事，原告所言尚無法資為本件有利之證明，併此述明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭稅則號別規定及HS註解，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶