臺北高等行政法院判決

原告

神達電腦股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月7 日臺財訴字第09500373520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資自動化設備可抵減稅額新臺幣（下同）51,284,396元、研究與發展支出567,279,685 元及可抵減稅額141,819,921 元，被告初查依原告提供之組織圖及部門隸屬關係對照表進行查核，以部門代號3L10100 （技術服務中心管理室）、3L10100 （產品測試部管理室）、3L30100 （測試技術部管理室）、3N00100 （工程支援中心管理室）、3N004 00（工程支援中心PCB 工程處）、3N00700 （工程支援中心EMC 實驗室）、3N00500 （EMC 工程二處）、3N00600 （EMC 工程三處）、3N10100 （安規工程部管理室）等部門非屬研究發展單位（以下簡稱技術服務中心管理室等9 個部門），乃否准認列該等部門員工薪資40,673,287元為研究發展支出，核定投資自動化設備可抵減稅額50,960,421元、研究與發展支出526,606,398 元及可抵減稅額138,297,951 元，並以93年7 月12日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額468,500 元。原告不服，主張上開9 個部門皆從事研究發展，應核實認定云云，申請復查。案經被告審理認為：依原告提示之帳證及相關資料查核，技術服務中心管理室等9 個部門係負責專案進度掌控與人力安排等，非屬研究發展單位，該等部門員工林天良等51人，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，原核定否准認列渠等薪資40,673,287元，並無不合，遂以95年5 月15日北區國稅法一字第0950012297號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張研發部門之管理室，除係考量職務組織編制外，亦係為達到整合研發技術、創新研發產品之目的而設立，原處分機關逕以各該部門名稱所含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，尚非妥適；而工程技術支援中心係為開發新產品之相關H/W 與SI之實體擺設與線路繪製、PCB placement 設計與繞線製作、EMC （電波干擾）電磁相容之反覆測試等，並為使新產品符合國際安全規格測試標準而設置，於安規測試通過後始進入量產階段，實屬「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」所規定之研發範圍，89年度申請抵減之自動化設備投資抵減稅額50,960,421元，尚需包括88年度已核准而未申請抵減之自動化設備投資抵減稅額323,975 元云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告自成立以來，積極投入研究發展，除了增加公司收入外，產品（例如書本型電腦、LCD Monitor 、WebPAD、PDA 、Router、Slim Server 、Home Router 、CF Card 、Pocket PC 等），分別榮獲88年度至93年度臺灣精品獎、榮獲90年度經濟部智慧財產局頒發第十屆「國家發明獎銀牌獎」在在證明原告歷年來全心全數投入研究發展，合先敘明。

⒉本案系爭原告技術服務中心管理室等，名稱雖非研究發展部門，惟卻與研究新產品或新技術直接參與研究發展有關之「研發部門之管理室」及「工程支援中心」工程師薪資，依法得認列該部門員工薪資為研究發展支出。

⒊被告否准原告技術服務中心管理室等直接投入研發工作之工程師薪資認列研究發展支出之投資抵減，其認事用法，顯有違誤，理由分述如次：

⑴公司得在投資於研究與發展金額一定限度內，抵減營利事業所得稅額，其目的則是在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下，全面促進產業升級，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要，又有關研究發展投資抵減之獎勵，係鼓勵企業研究基礎生產技術，以便邁向技術密集產業，故研發工作是長期、持續及基礎性之工作，被告剔除原告實際從事研究發展工作之「研發部門之管理室」及「工程支援中心」全體員工薪資不准列入「投資抵減」實違反行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法之規定。

⑵依前揭投資抵減辦法第2 條規定，研究發展費用包括研究發展單位專業研究人員之薪資，且依財政部89年4 月21日臺財稅字第0890453102號函釋規定：研究發展單位專業研究人員之薪資項目，所指「專業研究人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及各該單位內直接參與研究專案進行之各階主管在內，並應檢附「公司組織系統圖」、「研究人員名冊」（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間全年薪資總額）、「年度研究計畫及報告或研究計畫及記錄」等相關資料，原告均已於被告及訴願機關原查核階段、復查階段及訴願階段，依照前階財政部函釋規定提示相關資料，顯已符合投資抵減辦法之規定：①惟被告剔除技術服務中心管理室、產品測試管理室、測試技術部管理室、工程支援中心管理室、PCB 工程處、EMC 工程二處、EMC 工程三處、EMC 實驗室及安規工程部管理室負責研究發展計畫之規劃，專業技術之引進、開發並兼及PCB佈局設計、製作安排及其設計支援和EMC 產品測試認證及驗證報告製作等，均屬研發單位，且職務內容均為全職從事研發專案之全職人員，且工程師分別畢業於大同工學院電機系、中原大學電機系、中正理工學院電子系、臺北工專、高雄工專、南臺工專、亞東工專等校電子工程、電機科系等，其工作性質及職掌為負責研發新產品之設計開發專案。茲就研發支出個別說明如下：原告管理室薪資支出－原告管理室之設置係全公司之組織編制規劃，研發單位管理室設置之源由主因為：a.研發活動實務運作依專案為導向，原告研發單位管理室之人員多為資深研發人員或具跨部門性質以研發專案為導向之專案統合人員，其主要之職責除參與實質研發工作外，並包含跨部門研發技術整合、研發技術指導及研發專案之規劃，實均為全職之研發人員。b.針對研發單位而言，各個研發支部下有時因研發活動剛有開發創新計畫產生，需另闢新部門時，因考量計畫尚屬開發初期，組織未具規模，通常會將該計畫研發領導人直接設置於管理室下而未增設新部門，遂而將其歸屬於管理室下，以便區分職責及統籌作業。c.依上述設置管理室之源由說明被告逕以各該部門名稱含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，未實質了解其與研究發展有密切關係而將各管理室「3L00100 技術服務中心管理室、3L10100 產品測試部管理室、3L30100 測試技術部管理室、3N00100 工程支援中心管理室及3N10100 安規工程部管理室」等單位申報之薪資支出，被告毫無合法理由予以全數剔除，實違反前揭投資抵減辦法之規定。工程支援單位薪資支出－原告工程支援中心有PCB （印刷電路板電路圖）工程處、EMC （電波干擾）工程處、EMC實驗室等，其主要執掌為研發新產品之電子線路硬體設計（H/W ）與信號品質模擬分析（SI）之實體擺設與線路繪製、研發新產品之印刷電路板（PCB ）佈局（Placement ）設計與繞線製作、開發新產品過程中有關EMC（電波干擾）電磁相容之反覆測試、為符合國際安全規格之標準需於研發階段執行之反覆測試，其所從事之活動均為研發新產品、產製新產品之技術、開發生產新產品所需之工程技術支援，係屬新產品研發階段中所發生之研發支出。依據投資抵減辦法審查要點規定：「研究新產品階段中所發生之測試如屬原型開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，應屬研究與發展之範圍。」準此，原告上述部門之相關研究發展活動等實符合該要點所述之研究範圍，被告毫無合法理由逕將該等單位（例如：3N00400 PCB 工程處、3N00700 EMC 實驗室）申報之薪資予以全數剔除，顯然亦違背前揭投資抵減辦法之規定。

⒋被告要求原告應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則：

⑴按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。

三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」為中央法規標準法第5 條所規定。稅捐優惠事項亦應遵守憲法第19條之租稅法律主義，亦為前揭司法院釋字566 號所指明，該解釋理由書更謂「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」準此，對於人民租稅優惠之限制亦應以法律或授權命令訂定之。

⑵次按「查行為時民法第一千零三十條之一第一項所明定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質上為專屬於配偶之債權請求權。此債權之價值，只要配偶一經請求，於遺產稅申報時，自得於遺產總額中扣除，要無可疑。在依法課稅原則下，當然應予適用。…上訴人以被上訴人未檢具法院判決或全體繼承人同意書為由，拒絕受理，違背法律規定，與依法課稅之原則不合。再『法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。』亦為中央法規標準法第十一條所明定。本件被上訴人劉招治為被繼承人張松竹之配偶，此為兩造所不爭執，且有附卷之戶籍資料可查，堪認為真正。再查，依前揭民法第一千零三十條之一第一項規定，主張行使該生存配偶剩餘財產差額分配請求權並不以『經法院判決』或『經全體繼承人同意』為其要件，是上訴人及訴願機關所謂財政部八十六年二月十五日臺財稅第八五一九二四五二三號函認行使之要件加註『法院判決』或『全體繼承人同意』始得為之部分，顯逾越法律規定範圍，另增加法律所未限制之要件，自與法律規定相牴觸，依中央法規標準法第十一條規定，該部分限制顯屬無效。從而，上訴人復查駁回被上訴人此部分之請求，核有違誤，訴願決定予以維持，自有不合。自應將此部分予以撤銷，另由上訴人為適法之處分。」最高行政法院93年度判字第99號判決意旨可明。從而，屬於事實證明之事項，不得限定應提出何種證明文件，並因此成為限制人民權利行使之要件。被告機關要求原告應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。

⒌系爭年度部門代號3L00100 （技術服務中心管理室）等部門確有從事研究發展之事實，確實符合「研發人才培訓中心投資抵減辦法」規定，分述理由如次：

⑴按財政部89年4 月21日臺財政第0890453102號函規定「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌國際形象支出適用投資抵減辦法審查要點」有關「研究發展單位專業研究人員之薪資」其認定原則及應檢附之證明文件為：研究發展單位專業研究人員之薪資：①認定原則為研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。「薪資支出」之認定以所得稅法第14條第1 項第3 類及營利事業所得稅查核準則第71條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥列或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。②應檢附之證明文件：公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定期給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與等項目。其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。③爰將原告相關文件彙總並補充如次：檢具原告系爭全年度公司組織圖，另各該被否准抵減之研發部門組織圖，茲將其隸屬關係表示如下：a.3L10100 技術服務中心管理室，所屬二級部門為無，所屬一級部門為技術服務中心。b.3L10100 產品測試部管理室，所屬二級部門為產品測試部，所屬一級部門為技術服務中心。c.3L30100 測試技術部管理室，所屬二級部門為測試紀錄部，所屬一級部門為技術服務中心。d.3N00100 工程支援中心管理室，所屬二級部門為無，所屬一級部門為工程支援中心。e.3N00400 工程支援中心PCB 工程處，所屬二級部門為無，所屬一級部門為工程支援中心。f.3N00700 工程支援中心EMC 實驗室，所屬二級部門為無，所屬一級部門為工程支援中心。g.3N10100 安規工程部管理室，所屬二級部門為安規工程部，所屬一級部門為工程支援中心。被剔除研發人員參與研究計畫按部門分述如次：a.工程支援中心管理室楊譓澤參與90年印刷電路板設計輔助工具開發成果報告為研究報告。b.PCB 工程處：陳榮貴、張秋琴、翁佩文、廖雪津、郭佳靜、鄭碧雲、林珈均、戴鴻照、謝祥毅、詹惠華、林瑞蓉、鄧森宇、蔡素玲、江名芳等，參與之project 有研發計畫電路板設計，計畫名稱：Capri Ⅱ/ Ⅲ方案等c. EMC實驗室：鄭揖聖、劉顯誠、賈宏勝、陳泰宏、高爵鴻、簡輝宏、王維麟等，參與之研究計畫有Enchilada 、FJ2 、Rhine Ⅱ。d.安規工程部管理室：章學諄參與研發計畫有FlapjackⅡ、FlapjackLite 。e.技術服務中心管理室：林天良、鄭季申、陳衍欽、楊佩綺、畢逸倫、郭偉仁、陳雅君、鄭乃禎等人，參與產品研發計畫有Barracuda 、Beller ophon、CapriconⅡ、Capri3、Chimera 、EMAG-P26、Enchilad a1U/2U 、FJ- Ⅱ、Fjlite等。f.產品測試部管理室：蔡怡君、張曉文、江閔瑞、楊子欣等人於本年度參與產品研發計畫有：Chimera 、Eagle 3 、FJ 2、Fjlite 等。g.測試技術管理室：所屬研發主管蔡俊男及研發人員邱梅芳於系爭年度參與Low Pin Count （LPC ）interface 及90年度測試技術部研究計畫。

⑵部門代號3L30100 （TSSC測試技術部管理室）蔡俊男於系爭年度曾參與名稱為「應用PCI 介面之單步除錯卡」「project 名稱：PCI Dog killer Card 」之研發計畫，於同年完成，並向智慧財產局申請發明專利，嗣於93年度獲頒發明專利證書。準此以觀，原告系爭年度遭剔除之部門及其研發人員既已就系爭年度所從事之研究成果向智慧財產局申請發明專利獲准，並於90年度獲經濟部智慧財產局頒發第十屆「國家發明獎銀牌獎」，符合前揭財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函確有研究發展之事實，被告應予核實認定被剔除部門研究發展單位專業研究人員之薪資。

⒍系爭年度同一研發流程，部分參與研發部門被肯認，部分參與研發部門遭剔除，顯不合理。查原告研發活動有其必要之流程，同一新產品或新技術之研發均必須經過各研發部門的共同參與，經過研發之規劃、工程驗證測試（EVT）、設計驗證測試（DVT ）等程序方得完成。又在工程驗證測試（EVT ）階段及設計驗證測試（DVT ）階段，必須經研發部門完成各項軟體、硬體、機構、電源、通訊、品質驗證及信賴性驗證等設計，並經檢討確認後，方能組成樣品經產品測試部門、測試技術部門及工程支援中心等研發測試部門進行各項樣品之相容性、可靠性、EMC （電波干擾）、電磁相容、國際安全規格等相關測試，若測試失敗則需再回到之前相關之設計部門，重新設計及檢討，是負責設計之研發部門與負責測試之研發部門，均有從事研發事實且是研發流程之必要部門，若無測試部門之參與，則無研發之成果。惟查：

⑴3L10100 （產品測試部管理室）及3L30100 （測試技術部管理室）：3L10100 （產品測試部管理室）所屬蔡怡君、張曉文、楊子欣、江閔瑞等4 位研發人員；暨3L30100 （測試技術部管理室）所屬研發主管蔡俊男，係負責研發過程中之信賴性測試與信賴性驗證，包括：①測試軟體與硬體彼此搭配之相容性及穩定度；②測試電腦系統之可靠性，如使用年限；③測試週邊產品及系統之組件如硬碟（HDD ）、中央處理器（CPU ）、記憶體（Memory）、螢幕顯示卡之可靠性及軟體與硬體彼此搭配之相容性及穩定度；④主機板（Mother Board）訊號完整性測試等，確有從事研發之事實。惟系爭年度其他共同參與研發之設計部門（例如專業系統產品事業體/ 桌上型產品事業體之硬體設計處、軟體設計處等），或屬同測試部門（例如技術服務中心之系統組件測試處、可靠性測試處、相容性測試處等）多被肯認，該等實際從事研發測試之管理室或主管卻遭剔除。

⑵3N00100 （工程支援中心管理室）、3N00400 （工程支援中心PCB 工程處）、3N00700 （工程支援中心EMC 實驗室）、3N10100 （安規工程部管理室）：該等部門於系爭年度，主要係分別負責研發過程中產品規格之規劃、硬體設計、機構設計、設計檢討與驗證等，包括：①研發新產品之電子線路硬體設計(H/W) 與信號品質模擬分析（SI）之實體擺設與線路繪製；②研發新產品之印刷電路板（PCB ）佈局（placement ）設計與繞線製作；③開發新產品過程中有關EMC （電波干擾）電磁相容之反覆測試；④測試產品是否符合國際安全規格之標準，需於研發階段執行之反覆測試，確有從事研發之事實。惟系爭年度其他共同參與研發之設計部門（例如專業系統產品事業體/ 桌上型產品事業體之硬體設計處、軟體設計處等），或測試部門（例如技術服務中心之系統組件測試處、可靠性測試處、相容性測試處等）多被肯認，該等實際從事設計之測試人員卻遭剔除。

⒎系爭年度同一研發流程之同一研發部門，部分參與研發人員被肯認，部分參與研發人員遭剔除，顯不合理。又查原告系爭年度同一研發部門之人員，均有參與研發活動，惟卻有部分研發人員被肯認，部分研發人員遭剔除，顯不合理，茲舉例說明如下：

⑴3L00100 （技術服務中心管理室）：該管理室係隸屬於技術服務中心，該中心下轄產品測試部、測試技術部等部門，所屬畢逸倫、陳衍欽、鄭乃禎、林天良、楊佩琦、鄭季申、郭偉仁、陳雅君等，於系爭年度均確參與研發活動，何以測試開發處、維修技術處、網路技術處等均被肯認，而同一部門之管理室卻遭剔除。

⑵3L10100 （產品測試部管理室）：該管理室係隸屬於技術服務中心產品測試部，下轄網路測試技術發展處、系統組件測試處、可靠性測試處及相容性測試處，所屬蔡怡君、張曉文、楊子欣、江閔瑞等，於系爭年度均確參與研發活動，何以網路測試技術發展處、系統組件測試處、可靠性測試處及相容性測試處等均被肯認，而同一部門之管理室卻遭剔除。

⑶3L30100 （測試技術部管理室）：該管理室係隸屬於技術服務中心測試技術部，下轄測試開發處、維修技術處、網路技術處等，所屬研發主管蔡俊男及研發人員邱梅芳，於系爭年度均確參與研發活動，何以測試開發處、維修技術處、網路技術處等均被肯認，而同一部門之管理室卻遭剔除。

⑷3N10100 （安規工程部管理室）：該管理室係隸屬於工程支援中心安規工程部，下轄安規工程處、EMC 工程一處、專案管理處，所屬研發主管章學諄，於系爭年度均確參與研發活動，何以安規工程處、EMC 工程一處等均被肯認，而同一部門之管理室卻遭剔除。

⒏由原告系爭年度之研發部門及其研發人員參與之研發計畫、研發報告及申請專利彙總表，並檢具系爭年度被告剔除工程支援中心管理室等部門研發人員學、經歷及部門職掌及參與研究計畫之project 及其研發報告在在證明，原告系爭年度申報之研究發展單位專業研究人員之薪資符合財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函「公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定。原告於系爭年度均確有從事研究發展工作之事實，符合促進產業升級條例第6 條規定之抵減要件，且提有相關文據供核。

（二）被告主張之理由：

⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」為投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款所明定。次按「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位…二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」復為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一前段及二所規定。

⒉原告90年度列報研究與發展支出567,279,685 元及可抵減稅額141,819,921 元，原查以其技術服務中心管理室等9個部門非屬研究發展單位，該等部門員工薪資40,673,287元否准認列，核定研究與發展支出526,606,398 元及可抵減稅額138,297,951 元。原告主張管理中心及工程支援中心等9 個部門皆從事研究發展，請核實認定云云，申請復查及提起訴願均遭駁回。

⒊原告主張研發部門之管理室，除係考量職務組織編制外，亦係為達到整合研發技術、創新研發產品之目的而設立，原處分逕以各該部門名稱所含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，尚非妥適；而工程技術支援中心係為開發新產品之相關H/W 與SI之實體擺設與線路繪製、PCB placement 設計與繞線製作、EMC （電波干擾）電磁相容之反覆測試等，並為使新產品符合國際安全規格測試標準而設置，於安規測試通過後始進入量產階段，實屬投資抵減辦法審查要點所規定之研發範圍。

⒋查投資抵減辦法審查要點係財政部本於主管機關之權責，為執行促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條規定，所發布協助所屬稽徵機關認定事實之行政規則，適用公司列報89年度及以後年度之研究與發展支出之審查，參照最高行政法院95年度判字第1571號判決意旨，該投資抵減辦法審查要點，核與促進產業升級條例及投資抵減辦法對於公司研究與發展之支出予以稅捐減免之意旨相符，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸。

⒌依原告提示「機種研究發展流程圖」，其研究發展流程，可分為可行性評估、整機設計、設計測試及修改、生產性驗證及品質檢測、正式量產等5 個階段，依該作業流程圖規範，原告從事機種研發過程各階段應提出之紀錄文件包括：①可行性評估階段：產品價格、規格、外觀設計及預算之可行性評估報告、計畫書審查文件、宣告開始執行之會議記錄。②整機設計階段：領料紀錄、設計階段測試及品質驗證報告、設計階段總檢討報告。③設計測試及修改階段：設計試作驗證資料、設計試作品質審核報告。④生產性驗證及品質檢測階段：驗證及品質檢測報告。⑤正式量產階段：生產紀錄等，原告主張系爭7 個部門有研發事實，自應依其規範之研發作業流程，就各研發階段所執行之結果舉證相關證明文件。

⒍經就原告「專案之研發計畫/ 研發報告/ 專利彙整表」內列示系爭7 個部門相關之研究計畫案31案、取得專利證書3 案及各研究案相關證明文件編號勾稽查核，審核意見如下：

⑴原告主張有3 件取得專利證書，其中1 案－電腦系統之匯流排週期單步中斷除錯訊息自動蒐集方法及裝置申請日期為91年5 月3 日，另2 案未檢附相關證明文件，無法與90年度之研究計畫勾稽。

⑵工程支援中心管理室（3N00100 ）：原告列報該部門1個研究計畫案，雖檢附開發成果報告（惟未能提示細部工作步驟之工作日誌供核，核與投資抵減辦法審查要點之規定不符。

⑶工程支援中心PCB 工程處（3N00400 ）：原告列報該部門15個研究計畫案，雖檢附電路板零件佈局圖及線路圖之證明文件，惟其未能闡明該等研究計畫具體之研究結果為何，難謂屬研究與發展之範圍。

⑷EMC 實驗室（3N00700 ）：原告列報該部門3 個研究計畫案，雖檢附電腦底盤測試報告、研究計畫書、規格測試計畫及報告、內部往來電子郵件、測試圖、報告投影片等證明文件，惟其未能進一步闡明該等測試計畫及內部往來文件是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⑸安規工程部管理室（3N10100 ）：原告列報該部門2 個研究計畫案，雖檢附計畫書、規格測試計畫及報告等證明文件，惟其未能進一步闡明該等測試計畫是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⑹技術服務中心管理室（3L00100 ）：原告列報該部門15個研究計畫案，檢附之證明文件均為產品檢測結果之建議單，並無相對應之研究計畫及報告，無法認定屬於研發過程之檢測作業，無法認定屬研究與發展之範圍。

⑺產品測試部管理室（3L10100 ）：原告列報該部門13個研究計畫案，雖檢附測試計畫及報告等證明文件，惟其未能進一步闡明該等測試計畫是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⑻測試技術部管理室（3L30100 ）：原告列報該部門2 個研究計畫案，檢附測試部研究計畫及報告，惟其未能進一步闡明該等測試計畫及報告是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⒎稅捐稽徵機關對於公司申請研究與發展支出抵減營利事業所得稅案件之准駁，屬於受益之行政處分，應由公司舉證足勘稅捐稽徵機關認定有研究與發展事實及屬於研究與發展範圍之相關證明。本件原告列報系爭7 個部門共31個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出原告自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，且原告並未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等證明文件，核與財政部93年10月26日發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定不符，難謂系爭研究與發展支出屬原告90年間從事新產品或新技術研發展之支出。

⒏綜上所述，原核定尚無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：本案系爭原告技術服務中心管理室等，名稱雖非研究發展部門，惟卻與研究新產品或新技術直接參與研究發展有關之「研發部門之管理室」及「工程支援中心」工程師薪資，依法得認列該部門員工薪資為研究發展支出。公司得在投資於研究與發展金額一定限度內，抵減營利事業所得稅額，其目的則是在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下，全面促進產業升級，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要，又有關研究發展投資抵減之獎勵，係鼓勵企業研究基礎生產技術，以便邁向技術密集產業，故研發工作是長期、持續及基礎性之工作。被告剔除技術服務中心管理室等9 個部門均屬研發單位，且職務內容均為全職從事研發專案之全職人員，且工程師分別畢業於電機系等，其工作性質及職掌為負責研發新產品之設計開發專案。被告逕以各該部門名稱含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，未實質了解其與研究發展有密切關係而將各管理室等單位申報之薪資支出，被告毫無合法理由予以全數剔除，實違反前揭投資抵減辦法之規定。又屬於事實證明之事項，不得限定應提出何種證明文件，並因此成為限制人民權利行使之要件。被告機關要求原告應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。又原告已彙總相關文件作補充，且原告系爭年度遭剔除之部門及其研發人員既已就系爭年度所從事之研究成果已向智慧財產局申請發明專利獲准，並於90年度獲經濟部智慧財產局頒發第十屆「國家發明獎銀牌獎」，符合前揭財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函確有研究發展之事實，被告應予核實認定被剔除部門研究發展單位專業研究人員之薪資。系爭年度同一研發流程之同一研發部門，部分參與研發人員被肯認，部分參與研發人員遭剔除，顯不合理，又原告系爭年度同一研發部門之人員，均有參與研發活動，惟卻有部分研發人員被肯認，部分研發人員遭剔除，顯不合理。　由原告系爭年度之研發部門及其研發人員參與之研發計畫、研發報告及申請專利彙總表，並檢具系爭年度被告剔除工程支援中心管理室等部門研發人員學、經歷及部門職掌及參與研究計畫之project 及其研發報告在在證明，原告系爭年度申報之研究發展單位專業研究人員之薪資符合公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點之規定。原告於系爭年度均確有從事研究發展工作之事實，符合促進產業升級條例第6 條規定之抵減要件。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點係財政部本於主管機關之權責，為執行促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2 條規定，所發布協助所屬稽徵機關認定事實之行政規則，適用公司列報89年度及以後年度之研究與發展支出之審查，核與促進產業升級條例及投資抵減辦法對於公司研究與發展之支出予以稅捐減免之意旨相符，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸。依原告提示「機種研究發展流程圖」，其研究發展流程，可分為可行性評估、整機設計、設計測試及修改、生產性驗證及品質檢測、正式量產等5 個階段，依該作業流程圖規範，原告主張系爭7 個部門有研發事實，自應依其規範之研發作業流程，就各研發階段所執行之結果舉證相關證明文件。經就原告「專案之研發計畫/ 研發報告/ 專利彙整表」內列示系爭7 個部門相關之研究計畫案31案、取得專利證書3 案及各研究案相關證明文件編號勾稽查核，原告主張有3 件取得專利證書，其中1 案－電腦系統之匯流排週期單步中斷除錯訊息自動蒐集方法及裝置申請日期為91年5 月3 日，另2 案未檢附相關證明文件，無法與90年度之研究計畫勾稽。另其餘工程支援中心管理室等部門，原告或未能提示細部工作步驟之工作日誌供核，或未能闡明該等研究計畫具體之研究結果為何，或無相對應之研究計畫及報告，均無法無法認定屬研究與發展之範圍。稅捐稽徵機關對於公司申請研究與發展支出抵減營利事業所得稅案件之准駁，屬於受益之行政處分，應由公司舉證足勘稅捐稽徵機關認定有研究與發展事實及屬於研究與發展範圍之相關證明。本件原告列報系爭7 個部門共31個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出原告自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，且原告並未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等證明文件，核與財政部93年10月26日發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定不符，難謂系爭研究與發展支出屬原告90年間從事新產品或新技術研發展之支出等語，資為抗辯。

四、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。另行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8 條規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。…前項申報表格之格式，由財政部定之。」政府為獎勵產業研究與發展，並從事於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術、利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術、溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術、網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術等功能性投資，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。然為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，另於該條例第6 條第4 項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅申報核定通知書、90年度各部門職責說明、89年度營利事業所得稅結算申報書節錄、設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90年度促進產業升級條例減免稅額通報單、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度補充說明、90年度派駐人員薪資、保險理賠收入差異說明、89年度促進產業升級條例減免稅額通報單、抵減稅款明細表、88年度研究與發展人才培訓建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、88年度投資於設備或技術適用投資抵減稅額明細表、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、股東投資抵減稅額證明書、股東投資抵減稅額餘額表、被告所屬竹東稽徵所北區國稅竹東審字第90001052號函、民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、MITAC 可享抵減AMT 、網際網路製造業技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、90年度財產目錄、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、設備或技術適用投資抵減稅額明細表、90年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原始認股或應募原重要科技事業、原重要投資事業、原創業投資事業或新興重要策略性產業等股東投資抵減稅額明細表、查核簽證報告書、經濟部智慧財產局專利再審查案核駁理由先行通知書、發明專利申請書、新型專利申請書、經濟部智慧財產局專利核准審定書原告近年（88年至95年度）獲得經濟部智慧財產局「國家發明獎銀牌獎」等獎項記錄表及相關資料、研究發展人員之學經歷、工作職掌及專案計畫（其附件有：90年度國稅局核定剔除薪資明細、工程支援中心剔除人員學經歷資料、技術服務中心剔除人員學經歷資料、90年度研發剔除人員職責說明、研究產品之相容性驗證研究計畫報告一、報告二、研究產品的相容性回歸測試報告一、研究驗證新產品之可靠性報告一、研究產品的可靠性c 測試報告二、研發產品的重大工程變更系統組件驗證測試報告、90年度測試技術部研究計畫一、二、三、四、桌上型電腦系列之安全規格認證產品研究發展計畫、eagle 系列安全規格認證產品研究發展計畫、CE MEC測試報告、2001年工程支援中心工作職責及個人工作職掌、2001年PVD 產品測試部工作職責及個人工作職掌、相容性測試處部門工作職責及個人工作職掌、研究產品的相容性回歸測試報告二、可靠性測試處部門工作職掌及個人工作職掌、系統組件測試處部門工作職責及個人工作職掌、網路測試技術發展處部門工作職責及個人工作職掌、90年度測試技術部研究計畫一、二、三、四、2001年系統架構研發中心工作職責及個人工作職掌、機架式刀片型伺服器、無線區○○路路由器研究計畫報告一、2001年專業系統產品事業體工作職責及個人工作職掌、專業系統產品事業體研發一部、二部、三部、四部、五部工作職責及個人工作職責、專業系統產品事業體設計支援部工作職責及個人工作職責、FJL-500S erver研究計畫報告一、二、Enchilada 1UServer2UServ er研究計畫報告三、FlapJack 2 Plus 研究計畫報告四、En chilada研究計畫報告五、Desoto研究計畫報告六、Aries 6000研究計畫報告七、Grover Plus 研究計畫報告

八、Rock hopper 研究計畫報告九、2001年新媒體事業工作職責及個人工作職掌、新視訊媒體事業體部門工作職掌及個人工作職掌、3.5TFT-LCD個人數位助理研究計畫報告、無線區○○路研究計畫報告一、二、三、17MULTI-INPUT LCD MTR 研究計畫報告、15ANALOG SOLUTION LCD MTR 研究計畫報告）、公司組織圖、技術服務中心組織圖、工程支援中心組織圖、技術服務中心照片、測試技術部及產品測試部照片、PCB 工程處及ESC 管理室照片、EMC 實驗室照片、安規工程部照片、蔡俊男應用PCI 介面之單步除錯卡專利提案書面審查表及提案說明書、蔡俊男應用PCI 介面之單步除錯卡專利說明書、蔡俊男應用PCI 介面之單步除錯卡專利證書、機種研究發展流程圖、90年度原告研發部門及研發人員參與之研發計畫、研發報告及申請專利彙總表、被剔除「專業研究發展人員」參與研發計畫研究報告及申請專利彙總表、90年度印刷電路板設計輔助工具開發成果報告、原告於系爭年度「專業研究發展人員」參與研發報告─B01 產品研發計畫名稱：Capri Ⅱ/ Ⅲ電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B02 產品研發計畫名稱：Chimera 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B 03產品研發計畫名稱：Einstein U10電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B04產品研發計畫名稱：Enchilada 1U/2U 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B05 產品研發計畫名稱：FJ2 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B06 產品研發計畫名稱：FJ2+電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B07 產品研發計畫名稱：FJ-CD500電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B0 8產品研發計畫名稱：Grosbeakq 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B09 產品研發計畫名稱：Griver+ 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B10 產品研發計畫名稱：Guava 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B11 產品研發計畫名稱：JOBS (Stiletto) 電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B12 產品研發計劃名稱：Pisces1000電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B13 產品研發計畫名稱：Rhine Ⅱ電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B14 產品研發計畫名稱：Sable 510S電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、B1 5產品研發計畫名稱：Taurus1000電路板設計流程與計畫工作時程紀錄圖及圖示、C01 產品研發計畫名稱：Enchilida 1U、C02 產品研發計畫名稱：FJ2A商品電磁相容試驗報告內容（待測物基本敘述、測試模組說明、測試模式說明、測試地點、認可機構、待測裝置測試週邊、訊號線說明、待測設備接線方式圖、電磁傳導干擾測試、電磁輻射干擾測試、待測設備分解照、對策干擾一覽表）C03 產品研發計畫名稱：Rhine Ⅱ、D01 產品研發計畫名稱：FlapjackⅡProject 相關測試內容及項目、D02 產品研發計畫名稱：Flapjack Lite Project 相關測試內容標準及項目、E01 產品研發計畫名稱：Barracuda 相關問題及圖示、E02 產品研發計劃名稱：Bellerophon 相關問題及圖示、E03 產品研發計畫名稱：Capricorn Ⅱ相關問題及圖示、E04產品研發計畫名稱：Capri3相關問題及圖示、E05 產品研發計畫名稱：Chimera 相關問題及圖示、E06 產品研發計畫名稱：EMAG-P26圖示、E07 產品研發計畫名稱：Enchilada 1U/2U 相關問題及圖示、E08 產品研發計畫名稱：FJ- Ⅱ相關問題及圖示、E09 產品研發計畫名稱：Fjlite相關問題及圖示、E10 產品研發計畫名稱：Grosbeak相關問題及圖示、E11 產品研發計畫名稱：P26 相關問題及圖示、E12 產品研發計畫名稱：Sable510相關問題及圖示、E1 3產品研發計畫名稱：Silverton 相關問題及圖示、E14 產品研發計畫名稱：Spideman相關問題及圖示、E15 產品研發計畫名稱：6515WU-APD 相關問題及圖示、F01 產品研發計畫名稱：ChimeraCard Bulk Package Storage Drop Test Report、F02 產品研發計畫名稱：Eagle 3 Server網路及軟硬體相容性測試相關內容、F03 產品研發計畫名稱：Flapjack2-K Build 相關測試報告、F0 4產品研發計畫名稱：Flapjack Lite C 測試報告F05 產品研發計畫名稱：HuaShan 測試報告、F06 產品研發計畫名稱：Rhine 2 Project 相關測試報告、F07 產品研發計畫名稱：Sable 510s DVT-3 Plan 相關測試報告、F08 產品研發計劃名稱：Sable 510s EVT Report 相關測試報告、F09 產品研發計畫名稱：Taishan Test Report 、F10產品研發計畫名稱：Huashan Project 測試報告、F11 產品研發計畫名稱：6811 BU DVT-1 測試報告、F12 產品研發計畫名稱：Rhine-ⅡDVT 測試報告、F13 產品研發計畫名稱：Eagle3 DVT System 測試報告、G01 產品研發計畫名稱：Low Pin Count(LPC) interface約款及問題、G02 產品研發計畫名稱：90年度測試技術部研究計畫及圖示、原告系爭年度Project Capri Ⅱ研發報告、原告系爭年度Project CapriⅡ測試報告（Irvine DRAM Test Report ）、Capri3測試計畫、Capri3測試紀錄、Chimare 安規測試報告、FJ2 安規測試報告、FJLA安規測試報告、HuaShan 研發報告、HuaShanEMI 測試報告、HuaShan 安規測試報告、Rhine Ⅱ研發報告、Sable510s 安規測試報告、Taishan EMI 測試報告等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所提示之相關資料可否據以認定所列報之系爭薪資是否為研究發展支出？被告要求原告應提示完備之資料供核是否違反租稅法律主義與法律保留原則？原告列報之薪資費用是否屬投資抵減範圍？被告否准認列系爭薪資費用及核定補徵之稅額有無違誤？茲分述如下：

（一）按，「公司依八十八年十二月三十一日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）第1 點規定甚明，與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1 點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正『前』促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號、89年4 月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生而未確定之投資抵減事件。原告訴稱本件應適用財政部89年4 月21日臺財稅字第0890453102號函示，即有誤解（退萬步而言，縱認本件無上開93年度審查要點之適用，然依前開行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8 條規定，如其所提資料內容如不足證明研究發展部門及該部門屬專業全職研究人員研究與發展之事，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要）。又依前揭審查要點其附表項目壹規定：「壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。…三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。

（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…應檢附之證明文件：（一）研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。（二）研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。（三）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。…

一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。應檢附之證明文件：

一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、執掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷。…」上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。

（二）次按，促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定；又所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用，復經投資抵減辦法第2 條規定甚明。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。準此說明，上開投資抵減辦法第2 條第1 項規定，符合研究與發展支出之薪資，應以該工作人員屬於「研究發展單位」，且「專門」從事「研究發展工作」者為限，否則即不符合抵減稅額之規定。又上開投資抵減辦法及審查要點所規定之認列原則及應檢附之文件，皆為認定是否符合研究與發展支出之重要依據，納稅義務人無法提供給稅捐稽徵機關查核，從上開所述衡平原則之觀點而言，自難准予邀減免稅捐之寬典。

（三）本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資自動化設備可抵減稅額51,284,396元、研究與發展支出567,279,685 元及可抵減稅額141,819,921 元，被告初查以技術服務中心管理室等9 個部門非屬研究發展單位，乃否准認列該等部門員工薪資40,673,287元為研究發展支出，核定投資自動化設備可抵減稅額50,960,421元、研究與發展支出526,606,398 元及可抵減稅額138,297,951 元。雖原告主張技術服務中心管理室等9 個部門皆從事研究發展，應核實認定云云，並分別檢附系爭研究發展人員之學經歷、工作職掌及專案計畫（研究發展計畫）、報告（包括研究計畫報告、測試報告、可靠性報告、研發報告）公司組織圖、技術服務中心組織圖、工程支援中心組織圖、照片、專利提案書面審查表及提案說明書、專利說明書、專利證書、機種研究發展流程圖、工作時程紀錄圖及圖示、相關測試內容及項目等件（其詳細內容如前所述，下稱系爭資料）為證。但查，依據上開審查要點所規定應檢附之證明文件規定，關於研究與發展支出事實之認定部分，公司應提示研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料；關於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資部分，公司則應檢附公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、執掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料，暨薪資支出明表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與等有關證明文件，然原告所檢附之系爭資料，並無上開遭剔除薪資員工之完整工時紀錄、彼等參與研究發展過程之詳細工作紀錄（例如工作日誌等記載各研發階段之具體工作內容及實施方法等詳實紀錄）、領料及用料之有關紀錄等相關資料，自無法查核上開遭剔除薪資員工是否確實從事本件之研究發展工作。又上開應檢附之證明文件，係前揭審查要點所明定，或為例示規定，或為概括規定，均有其依據，是原告訴稱「被告要求原告應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。」云云，自有誤會。

（四）再就原告所提示之「機種研究發展流程圖」（參見原證17）觀之，其研究發展流程，大致可區分為：計畫（可行性評估、計畫總審查、宣告機種開始執行會議）、工程驗證測試（含整機設計、設計檢討、信賴性測試、信賴性及設計品質驗證、設計驗證等）、設計驗證測試（含設計修改、設計審查、設計試作驗證、設計試作品質審核、設計驗證確認）、生產驗證測試（設計錯誤修改、設計審核、生產性驗證試作、生產性品質驗證、生產性審核）及正式量產等階段。依此作業流程，原告主張其已從事研究發展行為，依據上開審查要點之規定意旨，尚應分別提示：⒈計畫階段：產品價格、規格、外觀設計及預算之可行性評估報告、計畫書審查文件、宣告開始執行之會議記錄。⒉工程驗證測試階段：整機設計、設計檢討、信賴性測試、信賴性及設計品質驗證、設計驗證等報告或有關資料，且既屬驗證測試，亦應有領料及用料之紀錄等。⒊設計驗證測試階段：設計修改、設計審查、設計試作驗證、設計試作品質審核、設計驗證確認等報告或有關資料。⒋生產驗證測試階段：設計錯誤修改、設計審核、生產性驗證試作、生產性品質驗證、生產性審核等報告或有關資料。⒌正式量產階段：生產紀錄。惟依原告所提出之系爭資料觀之，僅有研究計畫報告、測試報告、可靠性報告、研發報告等，無法確實與上開研究發展流程相互勾稽，自難認定系爭管理中心及工程支援中心等9 個部門確實已研究與發展行為。

（五）此外，復就原告「專案之研發計畫/ 研發報告/ 專利彙整表」（參見原證18之2 ）內列示系爭7 個部門相關之研究計畫案31案、取得專利證書3 件及各研究案相關證明文件勾稽查核：

⒈原告雖主張取得專利證書有3 件，但其中電腦系統之匯流排週期單步中斷除錯訊息自動蒐集方法及裝置（專利證書號碼196879號，參見原證15）專利部分，其申請日期為91年5 月3 日，另2 件（即所載專利證書號碼250085號、182146號）部分，則未檢附相關證明文件，均無法與本件90年度之研究計畫相互勾稽。

⒉工程支援中心管理室（3N00100）部分：原告列報該部門1 個研究計畫案，雖檢附開發成果報告（參見原證19），惟未能提示工作日誌等記載各研發階段之具體工作內容及實施方法等詳實紀錄供查核，自難遽認有研究發展之事實。

⒊工程支援中心PCB工程處（3N00400）部分：原告列報該部門15個研究計畫案，雖檢附流程與計畫工作時程紀錄圖、電路板零件佈局圖及線路圖之證明文件（參見原證20至34），惟未能提示工作日誌等記載各研發階段之具體工作內容及實施方法等詳實紀錄供查核，且未能闡明該等研究計畫具體之研究結果為何，即難謂屬研究與發展之範圍。

⒋EMC實驗室（3N00700）部分：原告列報該部門3 個研究計畫案，雖檢附測試報告（包含結構、測試方法等說明、測試計畫、摘要、地點、測試系統之細節、測試結果）、商品電磁相容試驗報告（含代測物基本說明、測試模組說明、測試模式說明、測試地點等）、測試圖及數據等證明文件（參見原證35至37），惟其未能進一步闡明該等測試計畫及內部往來文件是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⒌安規工程部管理室（3N10100）部分：原告列報該部門2 個研究計畫案，雖檢附商業認證及測試計畫、代理計畫等證明文件（參見原證38至39），惟其未能進一步闡明該等測試計畫是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⒍技術服務中心管理室（3L00100）部分：原告列報該部門15個研究計畫案，雖檢附產品檢測結果之建議單及照片（參見原證40至54），並無相對應之研究計畫及報告，無法認定屬於研發過程之檢測作業，無法認定屬研究與發展之範圍。

⒎產品測試部管理室（3L10100）部分：原告列報該部門13個研究計畫案，雖檢附測試計畫及報告等證明文件（參見原證55至67），惟其未能進一步闡明該等測試計畫是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⒏測試技術部管理室（3L30100）部分：原告列報該部門2 個研究計畫案，檢附測試部研究計畫及報告（原證68至69），惟其未能進一步闡明該等測試計畫及報告是否與研發新產品或新技術有關，難謂屬研究與發展之範圍。

⒐原告並未提示EMC 工程二處（3N00500 ）、EMC 工程三處（3N00600 ）部門之有關研究發展資料供核，自無法認定其有研究發展之事實。

（六）且查，本件原告遭剔除之薪資分屬代號3L10100 （技術服務中心管理室）、3L10100 （產品測試部管理室）、3L30100 （測試技術部管理室）、3N00100 （工程支援中心管理室）、3N00400 （工程支援中心PCB 工程處）、3N00700 （工程支援中心EMC 實驗室）、3N00500 （EMC 工程二處）、3N00600 （EMC 工程三處）、3N10100 （安規工程部管理室）等9 個部門，薪資總額共40,673,287元，員工計有林天良等51人（分別參見原證3 ）。依其部門名稱觀之，或為管理單位，或為支援單位，或為工程單位，似與研究發展無關。又上開員工，亦有僅從事等行政或管制工作者，例如章安濤（從事部門組織規劃、人員遴選任用、訓練、管理及考核，研究發展計畫之規劃、資源運用及績效評核檢討，專業技術之開發、引進、協調相關研究部門共同參與研究計畫）、鄭揖聖（EMC 實驗室規劃、興建、驗證與營運管理）、賈宏勝、簡輝宏、劉顯誠、陳泰宏、高爵鴻、王維麟（EMC 產品測試認證）等，有原告2001年工程支援中心工作職責及個人工作職掌可資比對，顯非從事研究發展工作之人員。

（七）本件原告既未能證明系爭技術服務中心管理室等9 個部門確有研究與發展之事實，則原處分否准認列該等部門員工薪資40,673,287元為研究發展支出，於法並無不合。原告主張「原告已檢具系爭年度被告剔除工程支援中心管理室等部門研發人員學、經歷及部門職掌及參與研究計畫之project 及其研發報告在在證明，原告系爭年度申報之研究發展單位專業研究人員之薪資符合財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函『公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』之規定，原告於系爭年度均確有從事研究發展工作之事實，符合促進產業升級條例第6 條規定之抵減要件。」云云，自無可取。又本件原告之系爭薪資遭被告剔除，係因原告無法提出完備之應檢附資料供查核，致無從認定該部分是否為研究發展支出，並非資料完備仍被否認，故被告採認原告在系爭年度之部分研究發展支出，並剔除部分申報數，並無矛盾之處。從而，原告訴稱「本件系爭年度同一研發流程，部分參與研發部門被肯認，部分參與研發部門遭剔除，顯不合理。」云云，即有誤解，洵非可採。

（八）至於原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資自動化設備可抵減稅額51,284,396元，但被告僅核准其89年度新增之自動化設備投資抵減稅額50,960,421元，剔除323,975 元部分，業經原告於89年度營利事業所得稅結算申報時有所爭執，並經財政部95年6 月30日臺財訴字第09500227680 號訴願決定駁回在案，有原告之復查申請書（參見原處分卷第476 頁）及上開訴願決定書附卷可參（參見原處分卷第476 頁、訴願卷第17頁至第23頁）。從而，被告就該自動化設備投資抵減稅額323,975 部分，於本年度中予以剔除，即非無由。

七、綜上所述，本件原告既有上開未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，致無從認定該部分是否為研究發展支出，且其員工，亦有僅從事等行政或管制工作，顯非從事研究發展工作之人員，俱如前述，則原處分維持初查，將原告90年度營利事業所得稅結算申報，有關系爭技術服務中心管理室等9個部門之員工薪資40,673,287元予以剔除，並核定投資自動化設備可抵減稅額50,960,421元、研究與發展支出526,606,398 元及可抵減稅額138,297,951 元，及補徵應納稅額468,500 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、末按「第8 條公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」固為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8 條所明定。惟查，本件原處分否准原告列報系爭薪資支出之抵減，係因其所提示之系爭研究與發展支出相關資料，未臻完整，故無法認定系爭技術服務中心管理室等9 個部門確屬從事研究發展之部門，進而亦無法認定系爭員工薪資40,673,287元確係因研究發展所為之支出所致，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，生有疑義，是原告請求將本件送請將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定認定是否具有研發事實，經核並無必要，併此敘明。

九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰