臺北高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

　　　　　　　　　　　　　送達

上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國93年11月4 日92年度訴字第3026號判決、最高行政法院中華民國94年1 月31日94年度判字第173 號決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：再審原告之母何廖罔腰於民國（下同）83年8 月26日將其所有臺北市○○區○○段2 小段316 地號土地（下稱系爭土地），以新臺幣（下同）60,900,000元價格出售予蘇文聖，因其移轉價格較移轉日該筆土地之公告現值145,045,188 元顯著偏低，涉及行為時遺產及贈與稅法第5 條第2款規定，以顯著不相當代價讓與財產情事，再審被告乃通知再審原告之母申報贈與稅，惟再審原告之母主張其並無以顯著不相當代價讓與系爭土地情事，再審被告遂按系爭土地移轉日公告土地現值與出售價格之差額部分，核定贈與總額84,145,188元，應納稅額36,068,844元，再審原告之母不服提起訴願，經財政部87年10月8 日台財訴第000000000 號訴願決定，以再審原告之母主張其出售系爭土地本即具有雙方約定以免納土地增值稅為條件之客觀因素，致影響實際現金成交價格，尚無以不相當代價讓與財產情事云云，是否屬實即非無重行審究之餘地等由，將原處分撤銷，責由再審被告另為處分。再審被告依上開決定意旨重核復查決定仍未准變更，再審原告之母猶未甘服，復提起訴願，嗣於90年9 月22日死亡，由再審原告續行訴願。案經財政部駁回，再審原告不服，提起行政訴訟。經本院以92年度訴字3026號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為無理由，以94年度判字第173 號判決駁回，並於94年1 月31日確定在案。再審原告仍不服，就本院及最高行政法院判決以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款為由，提起再審之訴，關於以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起再審之訴部分，經最高行政法院以96年度判字第572 號判決再審之訴駁回；餘經最高行政法院96年度裁字第683 號裁定移送本院審理。

二、兩造聲明：

㈠再審原告之聲明：⒈原判決及確定判決均廢棄。

⒉訴願決定及原處分均撤銷。

⒊再審及前訴訟費用由再審被告負擔。

㈡再審被告之聲明：⒈駁回再審原告之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠再審原告主張之理由：

⒈行政訴訟法第273 條第1 項第14款「原判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌」部分：

⑴依土地稅法第39條之2 「申請不課徵土地贈值稅」之法律與經濟效果未審酌論述：查再審原告之母何廖罔腰出售系爭土地係依據土地稅法第39條之2 第1 項之規定申請不課徵土地增值稅，惟依同法條第2 項規定，承受人未作農業使用而再移轉時應追溯課徵原未課徵之土地增值稅，即原申請不課土地增值稅此時已轉嫁由買受人負擔，亦即買受人此時必須承擔租稅上及經濟上的不利益。故縱使買受時，以較公告現值為低之價格買入，亦非必然永久享有經濟利益。原審判決及再審被告均將本件土地增值稅誤為「永久免徵」，漏未將土地稅法第39條之2 第1 項規定之申請「不課徵」土地增值稅，會追溯課徵及及轉嫁由承買人負擔「原申請不課徵」土地增值稅之事實，進而對承買人有經濟上之不利益而影響買賣價格等節，予以審酌論述。

⑵法規適用之優先順序漏未審酌論述：按依稅捐稽徵法第1 條、第1 條之1 規定及財政部90年11月7 日台財稅字第0900457029號函，本件符合前開規定，原審判決理由卻援引遺產及贈與稅法第10條「贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。而所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」，及土地稅法第30條第1 項第1 、2 款亦有相同之規定，至土地稅法第30條同項第5 款規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準」，係屬特別規定，本件無該規定之適用而駁回原告之訴。如前所述，本件法規定有其適用之優後順序，應優先適用稅捐稽徵法第1 條、第1 條之1 條及財政部90年11月7 日台財稅字第0800457029號函之規定，而非土地稅法相關規定，但原判決理由均未審酌論述。

⒉行政訴訟法第273 條第1 項第13款「當事人發現未經審酌之證據或得使用該證據物者」部分：再審原告前述所提供多筆臺灣士林地方法院83、84年間拍賣資料中，其中士林地方法院拍賣案號83年實4392號土地為菁山段2 小段353 號，與系爭土地為同地段同小段之附近土地，前已向臺北市政府都市發展局調閱拍賣土地，與系爭土地使用分區證明，拍賣土地與系爭俱為保護土地；調閱系爭土地與該地號之土地83年度公告土地現值同為每平方公尺3,600 元；該地號土地與系爭土地性質上同為保護區土地、同為「林」地目、「同時期」、同「公告現值」等相關之拍賣資料、土地分區使用證明書、地價謄本等前均已提供證據。另發現該2 筆土地確屬相鄰，乃於94年3 月4 日向地政事務所申請之地籍圖謄本，依其比例尺還原計算，此2 筆土地僅相隔約110 公尺左右，其為附近土地業已經獲得證實。而353 地號土地拍定價格為公告現值之百分之46，系爭土地買賣價格為百分之42。已可證明附近相同或類似用地於相當之法院拍定價格確實低於公告現值，且其成交價與系爭土地買賣價格相當；換言之，再審原告已盡相當提供證據之能力，而附近土地拍賣價格正足以表現該土地之變現能力，原核定並未考量於此，忽略市場價格隨時在變化，僅以簡單以低於公告現值，即否准所請；對為何不採以實際拍定之價格而用公告現值均未提供理由，即判決不備理由。

㈡再審被告主張之理由：

⒈查土地買賣成交價低於公告土地現值，如經納稅義務人舉證證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，始有財政部台財稅第0900457029號函釋，免依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定課徵贈與稅之適用；惟若納稅義務人無法舉證客觀資料，或所提供資料未足以證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，自無該函釋之適用，是以納稅義務人舉證之資料，是否足堪認定市價確實低於公告土地現值，且成交價與市價相當，係屬事實認定問題。查再審原告提示之臺北市○○區○○段2 小段353 地號土地94年3 月4 日士林複字第004400號地籍圖謄本，僅能證明該筆土地為鄰近系爭土地之「林」地目土地，並無法證明系爭土地之售價與市價相當，且本件不符合免課徵贈與稅之要件，鈞院92年度訴字第3026號判決已詳為論斷再審原告在原審之主張及所提證據不足採認之理由，故本件無再審原告所指原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款所稱之再審事由，請予駁回。

⒉次查上訴人之母與蘇文聖於83年8 月26日訂立之不動產買賣契約書第7 點，「土地增值稅」並未約定由何人負擔；次查該契約書特約條款第1 條「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲得稅捐單位核准免稅時本約自動解約」之約定，亦足認本件買賣總價款內並未包括土地增值稅在內。又土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第5條第1 項第1 款「土地為有償移轉者，為原所有權人」之規定，乃土地原所有權人，是免徵土地增值稅之利益，應由土地原所有權人享有，非土地買受人享有。系爭土地買賣業經鈞院91年度訴字第384 號判決確定免徵土地增值稅，其租稅之法律上及經濟上利益，均歸屬原土地所有權人即再審原告之母所享有，從而，再審原告之母以免納土地增值稅為條件，而低價出售系爭土地，依一般交易常規，對於土地承買人而言，自有減低承買人購地負擔之事實，並無經濟上不利益之情形，且蘇文聖嗣後再移轉系爭土地是否應課徵土地增值稅核屬另一問題，與本件無關，故無再審原告所指原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所稱之再審事由，請予駁回。

⒊再審原告之母於83年8 月26日將系爭土地以60,900,000元之價格出售予蘇文聖，因其移轉價格顯較移轉日系爭土地之公告現值145,045,188 元偏低，經再審被告依首揭規定，就系爭土地公告現值與出售價格差額部分，以贈與論，核定贈與總額84,145,188元，應納稅額36,068,844元，應無不合，請予維持。綜上論述，原處分及所為復查、訴願及原判決並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．。十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十

四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，同法第273 條第1 項亦有明文。再按「行政訴訟法第273 條第1 項第13款所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴」，最高行政法院91年度判字第539 號裁判意旨參照。又「當事人依民事訴訟法第492 條規定提起再審之訴，以主張同條項各款規定之情形即為合法。至其情形是否果屬實在，則為其訴有無理由之問題，除其再審之訴尚欠缺其他合法要件外，即應依判決程序調查裁判。又再審之訴是否合於同條第一項但書之規定，亦屬於其訴有無理由之問題」，最高法院48年台抗字第157 號亦著有判例。

三、本件再審原告提起再審之訴，其理由有二：⑴行政訴訟法第273 條第1 項第13款「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，即再審原告於接獲最高行政法院之確定判決後，即於94年3 月4 日申請台灣士林地方法院83年實4392號執行事件所拍賣之菁山段2 小段353 地號土地之地籍圖謄本，可以證明該土地與系爭土地相隔約110 公尺左右，其屬附近土地，拍定價格為公告現值之百分之46，足以證明本件系爭土地買賣價格為公告現值之百分之42，並無低於市價之情事。⑵同法條項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，即原判決未審酌依土地稅法第39條之2 第2項規定，土地買受人倘有變更土地使用情形為未作農業使用，則於其再移轉時尚應追溯課徵原不予課徵之土地增值稅；又法律適用上，未優先適用財政部90年11月7 日台財稅字第0800457029號函釋參考市場買賣或法院拍定價格，資以認定有代價不相當情事之意旨。

四、惟查：

㈠有關再審原告主張為其發見未經斟酌之證物即菁山段2 小段353 地號土地之地籍圖謄本，乃再審原告於接獲最高行政法院之確定判決後，始於94年3 月4 日申請取得，足徵該地籍圖謄本係訴訟程序終結後始作成之文件，且地籍圖乃地政機關所保存之公務資料，自為再審原告於前訴訟程序中即知其存在，又無不能使用情形，其迄訴訟終結後始申請提出，參諸前揭最高行政法院91年度判字第539 號裁判意旨，自非屬未經斟酌之證物，不得據以提起再審之訴。

㈡又關於再審原告所指重要證物漏未斟酌之事項，查土地稅法第39條之2 第2 項規定及財政部90年11月7 日台財稅字第0800457029號函釋意旨，如何於具體個案中適用，乃屬法院認事用法之職權行使，非屬「重要證物」；且此理由已經再審原告於上訴程序中加以主張，此稽之再審原告上訴狀記載即明（見最高行政法院93年度上字第2552號卷第17-19 頁），揆諸前述行政訴訟法第273 條第1 項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。

五、綜上所述，再審原告主張本院92年度訴字第3026號判決及最高行政法院94年度判字第173 號判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款、14款再審事由，提起再審之訴，依其起訴主張之事實，於法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　陳 國 成