臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

謝煥枝 會計師

訴訟代理人

高美萍 會計師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年3月28日府法訴字第0950396662號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠桃園市○○段776 地號土地（下稱系爭土地）係合併自同段第776 、792 、793 、777-1 及777-2 地號等共5 筆土地（宗地面積為2,661.91平方公尺）。合併前之同段776地號應稅土地，宗地面積為41.13 平方公尺，原由訴外人楊大水所有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺新台幣（下同）400 元，於92年1 月因買賣移轉500/100,000 持分土地予原告，楊大水持分99,500/100,000，又於92年1月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號免稅土地（原告持有63,583/100,000，楊大水持有36,417/100,000）辦理共有物分割，由楊大水取得楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段776 地號土地全部所有權（前次移轉現值提高為91年12月每平方公尺60,419元）。桃園市○○段793 地號土地，宗地面積為1,143.85 平 方公尺，原由訴外人楊大水所有，前次移轉現值為66 年10 月每平方公尺400 元，於91年12月因買賣移轉5/100,000 持分土地予原告，楊大水持分99,995/100,000，又於91年12月與臺北市○○區○○段二小段734-1 地號、臺北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33 地號（原告持分各99,980/100,000，楊大水持分各20/100,000）及臺北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1地號等7 筆免稅土地（原告持分各99,990/100,000，楊大水持分各10/100,000）辦理共有物分割，由楊大水取得臺北市○○區○○段二小段734-1 地號、臺北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、52-33地號等7 筆土地全部所有權及桃園市○○段793 地號土地5,378/100,000 持分，原告取得桃園市○○段793 地號土地94,622/100,000之持分；再於91年12月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地辦理第2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793 地號土地全部所有權（前次移轉現值提高為91年12月每平方公尺40,561.8元）。桃園市○○段792 地號土地，宗地面積為1,454.55平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於92年1 月因買賣移轉50/100,000持分予原告，楊大水持分99,950/100,000，另桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1 月因買賣移轉100/100,000持分土地予楊大水，原告持分99,900/100,000，又於92年1 月將上述4 筆土地與中壢市○○段3-806 地號（原告持分99,733/100,000）及新莊市○○段396 地號（原告持分267/100,000 ）等2 筆免稅土地辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792 地號土地全部所有權（前次移轉現值提高為92年1 月每平方公尺34,120.8元）。桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積各為19.26 及3.12平方公尺，原告分別於92年12月及93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，與前揭地號土地辦理共有物分割後之776 、792 、793 地號土地等共5 筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺3 萬7,882.7 元。

㈡嗣原告於95年8 月16日申報同日立約移轉所有坐落桃園縣桃園市○○段776 地號土地10萬分之4,644 持分予訴外人徐敬文、李麗婉等2 人，然經被告查得係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，被告遂以系爭土地分割改算前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算系爭土地漲價總數額後，核定原告應納土地增值稅162 萬7,361 元。原告不服，申請復查，案經被告重行審查，認本件應有長期減徵及增繳地價扣抵之適用，遂將原核定土地增值稅撤銷，重新核定原告應納土地增值稅141 萬2,943 元。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告與訴外人楊大水均有獲取自然漲價利益，則被告向原告徵收全數之土地增值稅，自有違背法令：

⑴按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項定有明文。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。由以上各規定以觀，其應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因自然漲價而獲得利益之人，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

⑵再按司法院大法官釋字第180、190號解釋意旨及改制前行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議略以，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28 條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同等語，皆認定土地增值稅，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，顯示課稅主體為實際上有獲利之人，屬實質課稅原則之適用。

⑶系爭土地，係原告與楊大水土地（42年9月取得）形成共有，92年1至3月間共有土地分割，原告取得系爭土地大有段776、792、793地號土地，楊大水取得中和市○○○○段48之14地號等14筆土地及1,505萬元之價金補貼，是以，楊大水92年1月、3月土地之移轉為有償移轉。就上論結，本件系爭土地自42年9月至92年3月之土地自然漲價而獲得利益者為楊大水，該段期間之土地增值稅應向楊大水課徵；92年3月至95年8月之土地自然漲價而獲得利益者為原告，該段期間之土地增值稅始應向原告課徵。被告將系爭土地42年9月至95年8月間之土地增值稅均向原告課徵，自有違誤，以下分述之：

①原告與楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條、及內政部90年11月20日台內地字第9015859號令規定辦理，共有土地分割為法律所允許，於法有據，合先陳明。

②依土地稅法第28條前段及第31條第1項規定，土地增值稅之課稅時點為「土地所有權移轉時」就應課稅，課稅稅基為土地漲價總數額。本件系爭土地，於92年1、3月間已由楊大水將不動產物權（即所有權）移轉於原告，依土地稅法第28條前段規定，應於92年楊大水將土地所有權轉予原告時，即應就系爭土地漲價總額課徵土地增值稅；95年8月原告將系爭所有持分土地所有權移轉予徐敬文、李麗婉等2 人時，為另一次移轉，應就該次土地之漲價總額，課徵土地增值稅。被告未依土地稅法第28條規定，分別於「土地所有權移轉時」分次課徵土地增值稅，自有違誤。且依民法第825 條規定，我國係採移轉主義，分割與因買賣而移轉權利之情形相同。系爭土地92年間即有移轉所有權之事實，就應依法課稅。再者，原告先取得大有段776 號等三筆小部分持分土地，辦理共有物分割後，取得776 地號三筆全部土地，相對地原告原有之中和市○○○○段48之14 地 號等14筆土地，則移轉予楊大水，此共有物分割，實質上為互換土地之行為，具有互易之性質，依民法第398 條規定，即為準用買賣之法律關係，依土地稅法第28條規定，92年1 至3 月間大有段776 地號三筆土地之所有權移轉時，就應課徵土地增值稅。

③改制前行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議略以，按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之等語。依該決議意旨，農業用地，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民時，不論該農業用地嗣後是否移轉或變更為非農業用地，一律對原免徵土地增值稅者（即土地出售人）補稅，此有財政部82年1月9日台財稅第810552131號函釋及最高行政法院94年度判字第01372號判決可徵。

⒉被告未就土地長期持有部分減徵土地增值稅，其處分亦有違誤：

⑴本件原告95年出售桃園市○○段776地號予徐敬文等2人，權利範圍4,644/100,000，被告認定上開土地係原告利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，故核定土地增值稅時，改以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，課徵土地增值稅1,627,361元，惟被告未察明上開土地之原地價內含有42年9月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8項（非被告認定之第6項）長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定，即予課徵土地增值稅，認事用法，似有欠週。蓋系爭土地係由776、793 、792、777-1及777-2等5筆地號合併，合併前桃園市○○段776、793、792地號係與楊大水共有物分割後取得全部持分，過程如下：42年9月由楊大水取得793、792、776 地號土地，移轉現值為400元/㎡；91年12月至92年1 月由楊大水出售部分土地持分予原告，形成共有；92 年1～3月因共有物分割，由原告取得完整土地，移轉現值為793地號40,562元/㎡、792地號34,120.8元/㎡、776地號60,419.2元/㎡；94年3月776、793、792 、777-1及777-2地號合併為776地號移轉現值為37,882.7元/㎡；94年7月後，原告陸續過戶予買受人，移轉現值為37,882.7元/㎡。另合併前桃園市○○段777-1、777-2地號係由原告向國有財產局購入全部持分。

⑵楊大水於42年9月30日取得桃園市○○○段411地號（重測後為桃園市○○段834地號），66年7月分割為桃園市○○○段411、411-1、411-2等3地號，其中桃園市○○○段411-2地號又於76年11月分割為桃園市○○○段411-2、411-5（重測後為桃園市○○段776地號）等2地號。由此觀之，桃園市○○段776地號係楊大水於42年9月30日取得。合併前桃園市○○段793地號（重測前為桃園市○○○段436地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30日取得。合併前桃園市○○段792地號（重測前為桃園市○○○段437地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30日取得。綜上可知，楊大水於42年9月30日持有上開桃園市○○段776、792、793地號甚為明確。

⑶憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令逾越土地稅法第33條之規定，增加納義務人所未規定之租稅義務，自有違反租稅法律主義。系爭土地楊大水於42年9月取得土地，原告於95年8月出售，持有期間53年，被告逕以系爭土地於66年10月第1次規定地價計算持有期間為29年，即違反上開租稅法律主義之違法。且在規定地價之前，土地非全然免稅，以原規定地價之日為持有期間之起算日，核有不妥。契稅條例自29年12月18日制定，該條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅…。由此觀之，土地移轉亦應繳納契稅，並非免稅。被告未依土地稅法第33條第8項規定，認定系爭土地有就持有土地超過年限超過40年以上者之適用，而僅以持有土地期間逾20年計算減徵土地增值稅，顯有不合云云。

㈡被告主張：

⒈本件系爭大有段776地號土地（宗地面積2,661.91平方公尺）係合併自桃園市○○段776、792、793、777-1及777-2地號等共5筆土地，有關該系爭地號土地共有物分割情形如下：

⑴桃園市○○段793 地號應稅土地，宗地面積為1,143.85 平 方公尺，原為訴外人楊大水（以下稱楊君）持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400元，於91年12 月 以買賣移轉5/100000持分土地予原告，楊君持分99995/100000，係藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，又於91年12月與台北市萬華區○○段二小段734-1 地號及台北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33 地號等2 筆免稅土地（原告各持有99980/100000 ， 楊君各持有20/100000 ）及台北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10、52-34 、53-1地號等5 筆免稅土地（原告各持有99990/100000，楊君各持有10/100000 ）辦理共有物分割，由楊君取得台北市○○區○○段二小段734-1地號、台北縣中和市○○○○段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、52-33 地號等7 筆土地全部所有權及桃園市○○段793 地號土地5378/100000 之持分，原告取得桃園市○○段793 地號土地94622/100000之持分；再於91年12月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地辦理第2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元，提高為91年12月每平方公尺4 萬561.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年3 月12日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑵合併前桃園市○○段776 地號應稅土地，宗地面積為41. 13平方公尺，原由楊君持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉500/100000持分土地予原告，楊君持分99500/100000，又於92年1 月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號免稅土地（原告持有63583/100000，楊君持有36417/ 100000 ），辦理共有物分割，由楊君取得楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段776 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為91年12月每平方公尺6 萬419 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年2 月6 日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑶桃園市○○段792 地號應稅土地，宗地面積為1,454.55 平 方公尺，原由楊君持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉50/100000 持分土地予原告，楊君持分99950/100000；另桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1 月以買賣移轉100/100000持分土地予楊君，原告持分99900/ 100000 ，又於92年1 月將上述4 筆土地與中壢市○○段3-806 新莊市○○段396 地號等2 筆免稅土地（由原告持有99733/000000 000/100000 ）辦理共有物分割，由楊君取得桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為92年1 月每平方公尺3 萬4,120.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年1 月10日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑷桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積19.26及3.12平方公尺，原告於92年12月及93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，與前揭地號土地辦理共有物分割後之776 、792 、793 地號土地等共5 筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺3 萬7,882.7 元，此有桃園縣桃園地政事務所94年3 月10日864 號地價改算通知書附案可稽。

⒉依93年1月14日總統華總（一）義字第09300007291 號令修正公布土地稅法第33條規定，暨參酌財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令，查本件原告於95年8月16日向被告申報同日立約移轉系爭土地與訴外人徐敬文、李麗婉等2人，其移轉之申報日（95年8月16日）係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日(即94年1 月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1月30日以總統華總（一）義字第09400016321 號令修正公布（自94 年2月1 日生效）在案，是系爭土地之移轉，並無修正前土地稅法第33條第2 項減徵百分之五十優惠稅率規定之適用，惟依94年1 月30日總統華總（一）義字第09400016321 號令修正公布之土地稅法第33條第6 項規定暨財政部94年2 月21日台財稅字第09404502260 號令釋，查本案系爭地號土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積佔99.12%，得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵，併予敘明。

⒊查原告於94年7月6日分別出售本件系爭桃園市○○段776地號土地部分持分予訴外人周占明與高治文等2人（權利範圍各為10萬分之4926、10萬分之4843），並向被告申報移轉現值之申報案件，亦經被告查得系爭土地係藉由取巧安排利用部分持分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，原告不服，遂提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回在案，此有鈞院96年5月3日95年度訴字第2425號判決書可供參酌。

⒋原告主張土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，本件原告及訴外人楊大水均有獲取自然漲價利益，被告將系爭土地漲價利益之土地增值稅全數課徵原告，自有違背法令乙節，依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋意旨，查原告與楊大水經取巧安排系爭土地買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則；且對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地之利益及負擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理，在分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞，此有原告之鈞院卷附原證5號可參。且本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再行出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其屬土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以原經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人課徵土地增值稅，依法亦無違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人楊大水君繳納，則係原告與楊君間之私法上之法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務。

⒌原告復主張系爭土地之原地價內含有42年9月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8項（非被告認定第6項），長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定乙節，依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令釋意旨，依桃園縣桃園地政事務所桃園縣土地地價冊所載，系爭土地係於66年10月2日第1次規定地價，嗣於95年8月16 日向被告申報土地移轉現值，依財政部上揭令釋規定，其持有期間計算係自66年10月至95年8月止計28年，核不符土地稅法第33條第8項規定，又長期持有減徵土地增值稅之規定，係立法委員為減徵因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計，且土地規定地價前，縱已由所有權人取得，因不用課徵土地增值稅，不應納入持有期間之認定範圍內，故原告主張被告違反憲法第19條租稅法律主義規定，顯係誤解，委不足採。

⒍查本件原告經取巧安排藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再行辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，復有最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨可參。又依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋意旨，本件原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又按財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋意旨，被告原核定並無違誤等語。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第31 條 第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7 月6 日臺財稅第810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語；財政部94年2 月21日台財稅字第09404502260 號令略以，重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有物分割者，其於分割後移轉依上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1 項第2款 及第3 項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

三、被告課徵系爭土地增值稅，核無違反租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則：

㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件原告與訴外人楊大水、徐敬文、李麗婉等間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定核算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。

㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的等情，有系爭土地移轉分割明細表、地價改算通知書及地價改算表等件影本附原處分卷（第49頁以下）可稽。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之原規定地價或前次移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95 年 判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。

四、被告課徵系爭土地增值稅，核無違反信賴保護原則：按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。財政部93年8月11日台財字第00000000000號令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。

五、被告課徵系爭土地增值稅之課稅主體及客體，核無錯誤：原告主張被告課徵系爭土地增值稅之課稅主體及客體有誤，系爭土地之課徵土地增值稅，應依二階段且分別於「土地所有權移轉時就自然漲價之所得」課徵土地增值稅，即系爭土地之土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益之訴外人楊大水徵收，抑或至少應就楊大水於42年9月至92年1月或3月間所有權移轉予原告時，向楊大水課徵土地增值稅云云。惟查，共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，便成為原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人；至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825 條參照），惟此乃私法上當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉；而取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。故本件被告課徵系爭土地增值稅之課稅主體及客體，核屬無誤。原告上開主張，無非請求系爭土地分割前之土地增值稅，應由原地主負擔，揆諸前揭規定及說明，並非有據，為不可採。

六、系爭土地符合土地稅法第33條第6項長期持有之規定：原告復主張系爭土地訴外人楊大水於42年9 月取得，原告於95年8 月出售，持有期間53年，故應有土地稅法第33條第8項長期持有規定之適用云云。惟按「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之20。」；「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之40。」，土地稅法第33條第6 項、第8 項定有明文；且財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令釋略以，土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自94年2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：…（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。…二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準等語。該令釋核與相關法規，並無不合。經查，依桃園縣地政事務所桃園縣土地地價冊所載，系爭土地係於66年10月2 日第1 次規定地價，向被告機關申報土地移轉現值之申報日為95年8 月16日，依據前揭規定及說明，其持有期間計算係自66年10月至95年6 月止計29年，故應適用土地稅法第33條第6 項之規定，而不符同條第8 項之規定。原告上開主張，核係對於法規之誤解，並不足採。

七、從而，本件被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為準，核算其漲價總數額後，系爭土地應納土地增值稅1,627,361 元，嗣經原告申請復查，被告重行審查，認本件應有長期減徵及增繳地價扣抵之適用，遂重新核定原告應納土地增值稅1,412,943 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文