臺北高等行政法院判決

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

兼上1 人之

法定代理人

甲○○

被告

桃園縣政府地方稅務局 （原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）

代表人

黃興旺（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年3 月30日府法訴字第0960053585號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠、本件原告乙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

㈡、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國（下同）97年1 月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一，合先敘明。

㈢、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。」行政訴訟法第111 條第1 、2 項、第3 項第3 款定有明文。原告被繼承人張孟光於92年12月31日死亡，原告甲○○、乙○○、丙○○等人為其繼承人，有繼承系統表、戶籍謄本附本院卷可稽（本院卷㈠第52-53 頁），系爭訴訟標的對於其等須合一確定，是原告甲○○單獨起訴後，嗣於97年2 月13日具狀追加其餘繼承人乙○○及丙○○為原告，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告被繼承人張孟光於77年1 月29日買賣取得桃園縣龍潭鄉○○○段348-9 、348-10、361-13、434-9 地號4 筆土地。嗣張孟光於92年12月31日死亡，並經原告甲○○、乙○○、丙○○等人共同繼承。因被告於95年3 月29日派員會勘，認其中348-9 、348-10、434-9 地號等3 筆土地係供百齡育樂股份有限公司（以下簡稱百齡公司；負責人為張林秀如）所設立之藍鷹高爾夫球場停車場及練習場使用；361-13地號土地供高爾夫球場場地使用，乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，於95年4 月間核定補徵90年至94年地價稅分別為新臺幣（下同）88,604元、88,604元、88,604元、88,954元、88,954元。原告甲○○不服，申請復查，經被告以95年12月18日桃稅法字第0950090545號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、原告等繼承張孟光所有桃園縣龍潭鄉○○○段348-9 、348-10、434-9 、361-13地號等4 筆土地，係依區域計畫法編定為山坡地保育區農牧用地之非都市土地，其中434-9 、361-13地號土地因變更為非農業使用，而經被告核定改課地價稅部分，雖不再爭執；然上述348-9 地號空地及348-10地號則均非在高爾夫球場範圍，僅348-10地號部分作為高爾夫球場停車場使用，並未經原告收取租金，上開土地且經事業主管機關行政院體育委員會（以下簡稱體委會）97年3 月14日體委設字第0970003941號函示非屬「藍鷹高爾夫球場」範圍，迄今復未變更編定為非農業用地，符合土地稅法第22條第1項及同法施行細則第21條第1 項課徵田賦之要件。況系爭348-9 、348-10地號土地經被告會同原告於98年2 月12日現場勘查，現場亦無任何供練球使用之設施或練習者在場。被告稱「系爭地號土地除均位於高爾夫球場區內，亦為其使用之範圍內，難謂仍作農業使用，已未符農業使用之情形至為明確」，並非事實。被告以95年3 月29日派員會勘結果，認定348-9 、348-10地號土地分別為植草區供高爾夫球場使用，或供練習場及停車場使用，逕行依稅捐稽徵法第21條規定，追溯自90年起至94年止補徵5 年地價稅，顯有違誤。

㈡、按田賦與地價稅為兩種不同稅目，各有不同課徵要件，非都市土地徵收田賦，依上開規定以用地別為準，非以實際使用情形為課徵準據，被告擅行擴大解釋、變更課稅稅目、限縮人民權益、追溯補徵地價稅，乃恣意逾越母法之規定，且已違反憲法第19條之規定及司法院釋字第566 號解釋所示租稅法律主義之原則。且財政部80年11月28日台財稅字第800421421 號函釋意旨所謂「依法應改課地價稅者」，係指都市土地依土地稅法第22條第1 項但書第1 至5 款限作農業用地使用或仍作農業用地使用而有變更為非農業用地使用，應按其實際使用情形，分別課徵田賦及地價稅而言；至於非都市土地依法編定之農業用地，除變更為非農業用地使用之編定外，並無應改課地價稅之法源依據。系爭348-9 、348-10地號土地僅小部分面積為建築使用，被告將其全部改課地價稅，亦違反該函釋意旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠、依體委會97年3 月14日體委設字第0970003941號函載，本案系爭土地雖非屬藍鷹高爾夫球場範圍，惟經被告於95年3 月29日派員至現場會勘，當時由該高爾夫球場經理陳志賢引領方得進入勘查，並未通知土地所有權人。系爭348-9 地號土地使用類別為農牧用地，如航照圖所示，目前為植草區全部供高爾夫球場使用；348-10地號土地使用類別為農牧用地，依航照圖及現場照片，已供迷你球場、守衛室、停車場及車棚使用，且顯位於高爾夫球場範圍內。又上開球場既自89年2 月9 日取得開放使用證，足證該等土地除均位於高爾夫球場區內，亦為其使用範圍，難謂仍作林業使用，未符農業使用情形。是被告認系爭土地已變更為非農業使用，依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋、土地稅法第14條、稅捐稽徵法第1 條之1 、第21條、民法第1147條、第1148條規定，核定補徵90至94年地價稅，並以繼承人即原告為納稅義務人，未違反租稅法定原則。

㈡、系爭土地事實上自90至94年使用情形均無變動，原告是否有出租，為私法關係，與本件無涉。有關門牌號碼桃園縣龍潭鄉三水村南坑14號建物登記所有權人為百齡公司，參照系爭348-9 及348-10地號土地登記謄本，建物標示部亦係同一建物，載明未登記建物，登記原因為查封，是該建物之房屋稅稅籍資料僅記載有辦理保存登記之系爭434-9 號土地，而該筆建物自88年起已課徵房屋稅。此外，系爭348-10號土地於96年拍賣後，拍定人林碧招以部分土地已作農業使用，向被告申請改課田賦，經被告派員會勘後，拍定人確實已將部分土地範圍予以圍籬，不再供高爾夫球場使用，故被告已就部分土地改課田賦、部分仍課地價稅。

㈢、綜上，本案系爭348-9 、348-10地號等2 筆土地係山坡地保育區，其使用地類別係「農牧用地」，被告前於95年3 月20日及95年3 月29日現場勘查，其中系爭348-9 地號土地，係植草區並供高爾夫練習場使用，系爭348-10地號土地，係供練習場及停車場、守衛室等使用。原告再於98年2 月12日會同被告現場勘查，系爭348-9 、348-10地號等2 筆土地係相鄰，其中348-10地號土地部分供停車場、建築物、樹林及植草，該植草區並懸掛「棕梠花園迷你球場」招牌，並停放電動球車，且該迷你球場係包含348-9 地號土地全部面積及348-10地號土地部分面積，尚難認定其未供練習場使用，另系爭土地樹林區因不屬練習場範圍，核符土地稅法施行細則第21條規定，依財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋意指，被告原核定補徵90年至94年地價稅分別為88,604元、88,604元、88,604元、88,954元、88,954元，合計443,720 元應予撤銷，重行核定為86,188元、86,188元、86,188元、86,538元、86,538元，合計431,640 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決：1 、撤銷原核定關於補徵地價稅443,720元逾431,640元部分；2、原告其餘之訴駁回。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業有桃園縣政府96年3 月30日府法訴字第0960053585號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、系爭土地登記謄本、地籍圖謄本、高爾夫球場開放使用證、地價稅繳款書、被告所屬大溪分處95年4 月17日桃稅溪壹字第0950031294號函、體委會97年3 月14日體委設字第0970003941號函、航照圖、系爭土地現場照片、95年3 月20日、同年3 月29日、98年2 月12日之會勘紀錄等件影本附卷可稽（見原處分卷第47-49 、36-41 、31、18-23 、15、7-9 頁；本院卷㈠第56、122 、129-130 頁；本院卷㈡第45-48 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在系爭348-9 、348-10地號土地，是否於90年之前，即有無變更為非農業使用之事實，而應改課地價稅？

六、本院之判斷：

㈠、按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」土地稅法第10條第1 項、第14條、第22條第1 項前段及同法施行細則第21條第1 項分別定有明文。又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」復經財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。是已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；其編定之農業用地亦應為農業使用，始符土地稅法第10條第1 項規定，此觀78年10月30日修正前土地稅法第22條第1 項第6 款規定，非都市土地限作農業用地使用者，在作農業用地使用期間，徵收田賦亦明。故編定之農業用地有變更為非農業使用者，即非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅（改制前行政法院87年判字第1441號判決意旨參照）。原告主張非都市土地徵收田賦，應以用地別為準，非以實際使用情形為課徵準據，對於非都市土地依法之農業用地，除變更為非農業用地使用之編定外，並無應改課地價稅之法源依據云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。

㈡、次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「地價稅依本法第40條規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日…」稅捐稽徵法第12條、第14條第1 項、第19條第3 項、第21條第1 項第2 款、第22條第4 款及土地稅法施行細則第20條第1 項前段著有規定。又「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」且經財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋在案。

㈢、經查，桃園縣龍潭鄉○○○段361-13、434-9 地號土地業經變更為非農業使用，已為原告所不爭，並有房屋稅籍記錄表影本附卷可稽（見原處分卷第1-4 頁）。又系爭龍潭鄉○○○段348-9 、348-10地號土地原為林地，最遲於80年11月6日即經開發，且至少於89年間即於89年2 月9 日取得體委會開放使用證之藍鷹高爾夫場共用同一大門出入（系爭三洽水段348-9 地號土地鄰接道路部分，業以樹木阻隔）；其中348-10地號土地部分係供高爾夫球場停車場及迷你球場使用、部分興建守衛室等建物；348-9 地號土地全部則均在迷你球場之範圍等事實，則有行政院農業委員會林務局農林航空測量所分別於78年6 月14日、80年11月6 日、90年10月11日、91年10月11日、92年5 月26日、93年2 月12日、94年10月17日所拍攝之空照圖、被告於95年3 月20日、3 月29日勘查記錄、98年2 月12日會同原告之會勘記錄及照片及系爭土地登記簿謄本（登載其上有建物）、高爾夫球場開放使用證、房屋平面圖（守衛室係由百齡公司登記屬桃園縣龍潭鄉○○路14號部分建物）附卷可稽（見本院卷外放航空測量所文件袋；本院卷㈡第45-49 頁；原處分卷第2 、4 、18、38、39頁）；原告亦不爭迄於訴訟中之98年2 月12日，其會同被告勘查，系爭348-10地號土地仍部分供停車場、建築物、樹林及植草，植草區係包含348-9 地號土地全部面積及348-10地號部分，植草區並懸掛「棕梠花園迷你球場」招牌，停放電動球車等情（見本院卷㈡第61頁原告書狀）。再設立藍鷹高爾夫球場之百齡公司登記負責人張林秀如乃原告被繼承人張孟光之母，該球場於張孟光生前係由其與其弟共同經營，張某死亡後，則由其弟繼續經營；而系爭348-9 、348-10地號土地於原告被繼承人購入後，即一併整地處理之事實，且經原告甲○○陳稱在卷（見本院卷㈡第102 、103 頁言詞辯論筆錄），參酌被告於95年現場勘查時，上述植場區須經由藍鷹高爾夫球場大門及「棕梠花園迷你球場」招牌始得進入，現場猶有電動球車乙情，足認系爭348-9 、348-10地號均經規劃為球場經營範疇，而該植草部分，亦係供迷你球場使用無誤，要非單純之閒置可比擬。是原告等繼承之上開桃園縣龍潭鄉○○○段348-9 、348-10、361-13、434-9 地號4 筆土地，除348-10地號土地部分保留之林地外，於90年之前即已變更為非農業使用乙節，洵堪認定；至體委會核准之藍鷹高爾夫球場範圍內無系爭三洽水段348-9 、348-10地號土地（本院卷㈠第56頁體委會97年3 月14日體委設字第0970003941號函），並不影響該等土地其實際業已供迷你球場及停車場等球場附隨設施之認定；另系爭土地供上開使用，原告及其被繼承人有無取得租金，更與系爭農地變更為非農業使用之事實無關。

㈣、從而，扣除系爭348-10地號土地未變更為非農業使用之671平方公尺林地部分（見本院卷㈡第77頁），被告於95年4 月17日發函通知原告補徵上開地價稅，就90年至94年依序為86,188元、86,188元、86,188元、86,538元、86,538元，總計431,640 元部分之地價稅（按即扣除348-10地號土地保留之林地部分，90至92年度乃原告被繼承人生前依法應繳納而未發單之稅捐，因被告繳款書載明原告被繼承人姓名，並記載繼承人為原告甲○○等人，應係認此等繼承人係本於代繳義務人之身分，就被繼承人所遺遺產範疇代為繳納之意；93、94年度則係原告等因繼承取得系爭公同共有土地所負之納稅義務），揆之前揭規定及說明，並無違誤。至系爭348-10地號土地於96年後部分土地改課田賦，乃係由拍賣承受該土地之拍定人申請，經實地勘查，認拍定人以圍籬區隔，足見未供球場使用，而為改課，乃經被告陳明在卷，核此嗣後未供球場使用之認定，自無足執為動搖系爭土地於90年至94年度間係有積極供迷你球場、停車場使用之論據。原告主張系爭土地僅小部分面積為建築使用，被告追溯補徵系爭地價稅，係擅行擴大解釋、變更課稅稅目，恣意逾越母法之規定，限縮人民權益，違反財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋意旨暨憲法第19條及司法院釋字第566 號解釋所揭示之租稅法律主義云云，亦係其一己之主觀見解，核無可取。

㈤、末按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第201條定有明文。本件被告答辯聲明原為：「原告之訴駁回。」嗣於98年3 月5 日具狀聲明：「原核定補徵地價稅超過431,640 元部分，請予撤銷」（見本院卷㈡第44頁），無非係就逾上開金額所涉訴訟標的為認諾，核被告就此具有處分權，且係就原認定有誤之事實為更正（扣除不應改課地價稅之系爭348-10地號土地未變更農業使用之樹林部分），並無涉公益，揆之上開規定，就此被告認諾部分，應為其敗訴之判決。

七、綜上所述，原處分核定補徵原告等系爭地價稅431,640 元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。惟就逾431,640 元部分，則業經被告認諾，就此部分，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。至兩造其餘攻擊防禦方法，則經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭