臺北高等行政法院判決

原告

康軒文教事業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

複代理人

陳東良 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月24日臺財訴字第09600033470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）93年9 月1 日至94年4 月30日間銷售應稅貨物予各地中、小學校及經銷商等，金額合計新臺幣（下同）358,190,889 元（93年度180,916,530 元＋94年度177,274,359 元＝358, 190,889元）未依規定開立統一發票，漏報銷售額358,190,889 元；另於同時間銷售免稅貨物予各地中、小學校及經銷商等，銷售額合計732,223,75 1元（93年度377,756,914 元＋94年度354,466,837 元＝73 2,223,751元），未依規定給與他人憑證，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經被告所屬新店稽徵所查獲。初查審酌原告之承諾書、調查通知函及補報補繳營業稅申報書等資料，乃分別以95年3 月22日95年度財營業字第Ｚ0000000000000號、95年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，處行為罰17,909,544元（358,190,889 ×5%）與漏稅罰15,902,800元｛（358,190,889 ×5%－累積留抵稅額2,006,689 ）×1 倍=15,902,800 （計至百元止）｝，並擇一從重處罰鍰17,909,544元（應稅部分），及按查明認定之銷售免稅貨物總額732,223,751 元處5 ﹪罰鍰36,611,187元（免稅部分），合計處罰鍰54,520,731元（下稱原處分）。原告不服，主張其交易模式係由遍佈全省之營業據點於接獲當地各經銷商訂單後，直接向桃園物流中心取貨後配送至各地客戶，並非如財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋所稱總分支機構貨物之調撥，且被告僅針對原告93年度營業稅之申報情形著手進行調查，原告在未經人檢舉或稽徵機關指定調查人員進行調查前，即已對於94年1 月至4 月所發生之交易自動補報補繳，有稅捐稽徵法第48條之1 有關「自動補報補繳免罰」規定之適用，被告復對原告93年9 月至12月發單補徵營業稅額5,274,752 元，並再處以1 倍漏稅罰，明顯與一事不二罰原則相悖云云，申請復查。案經被告審查認為：原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於93年4 月設立臺中分公司、93年6月設立桃園分公司、臺南分公司及高雄分公司，其總分支機構之營業稅報繳係採分別報繳方式，原告於93年9 月至94年4 月期間將貨物轉供其他分公司使用或出售，未依規定視為銷售貨物並開立統一發票，違章事證明確，原處分據以處罰鍰17,909,544元及36,611,187元，並無違誤；且查本件係於94年5 月28日經人檢舉案件，原告於同年7 月1 日始補報補繳營業稅額，核無稅捐稽徵法免罰規定之適用，其主張係屬誤解，又系爭營業稅及罰鍰係對原告未按「兼營業人營業稅額計算辦法」第7 條第2 項規定計算調整不得扣抵比例之處分，與本件違章情節不同，遂作成95年10月31日北區國稅法一字第0950014723號復查決定。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）本件業經被告重新查證認為原處分所認定之事實已有變更，被告亦自承本件已無財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋之適用，故原處分及訴願決定自應予以撤銷：經原告提示經銷合約書、分公司銷貨對象表、發票查詢系統電腦畫面、經銷商請款文件流程電腦畫面、出貨清單、收款日報表、會計傳票、銀行帳戶明細表等金流及物流之相關資料後，被告已核認其合約書均由原告簽訂，貨物係由桃園物流中心直接出貨予買受人，貨款亦由原告收取，故系爭行為應屬原告之銷售行為，而非其分公司，被告並自承本件已無財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋有關「（總公司）以專營銷售應稅貨物或勞務或兼營者之一方名義購買貨物或勞務，再轉供專營或兼營銷售免稅貨物或勞務之其他所屬機構（分支機構）使用或出售」之情事，自無該函釋之適用，故原處分及訴願決定自應予以撤銷。

（二）系爭交易所涉4 區國稅局於97年10月28日針對本違章案件召開研討會後認為，原告總公司應免按營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以符合行政程序法之比例原則與公平原則：

⒈按稅捐行為罰係以不履行協力義務為要件，然現行稅法仍有諸多行為罰之裁處罰鍰係連結至憑證金額（稅捐稽徵法第44條）、或連結至核定稅額（遺產及贈與稅法第44條）、或是扣繳稅額（所得稅法第114 條）之一定百分比或倍數，已違不當連結之禁止，大法官會議歷年來已有司法院釋字第327 號、第356 號與第616 號多次指摘租稅行為罰應有最高額之限制，否則即逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。

⒉關於本件系爭交易之違章處罰是否過當，相關之四區國稅局於97年10月28日前針對本違章案件召開研討會之前，高雄市國稅局即清楚表示「總、分公司均因同一原因事實，致違反稅捐稽徵法第44條規定，分別處銷售額5%罰鍰案件，該法條並無合理最高額之限制，顯已逾越行政程序法第7 條規定之比例原則。該罰鍰最終由總公司繳納，惟上開函釋原為防杜取巧，而今就並無蓄意逃漏之營業人，竟因一時之疏失，於無逃漏稅捐之情形下，處以上億罰鍰，該處分顯然過重」，並認為本件系爭交易被告既已核定補徵5,174,752 元及處罰鍰5,174,752 元，即已達處罰效果，如再課以行為罰，是否有手段過當，值得斟酌，又因本件已在訴訟階段，可否依行政罰法第18條第1 項規定及衡酌情節其可非難程度較低，予以免處行為罰之虞地，應由總公司所在地行政法院朝此方向作出決定。

⒊另被告亦於研討會開會前，表明本件既已核定補徵原告營業稅額5,274,752 元並處罰鍰5,274,700 元在案，已足充分制裁違規當事人，如再依稅捐稽徵法第44條課以行為罰，反應手段即屬過當，故主張原告之行為罰應予註銷，並於研討會中彙整四區國局之意見後，認為原告總公司雖有短報繳營業稅，而其分公司則有溢報繳營業稅，原告總公司似無逃漏稅意圖，未開立發票部分即應免予處罰，並建請財政部核釋。

⒋綜上，顯見本件系爭交易因不得扣抵比例差異而實際影響稅額僅為5,274,752 元，但原告總公司如須課處54,520,731元之行為罰鍰，再加上其原課處5,274,700 元之漏稅罰鍰，則總計罰鍰金額將高達59,795,431元，其裁罰金額之鉅，稅捐稽徵機關亦已自承原裁罰處分明顯逾越處罰之必要程度，嚴重違反比例原則，自應予撤銷，以符合行政程序法之比例原則與公平原則。

（三）本件違章裁罰金額究竟有無違反比例原則，被告前後見解不一，不僅有違行政明確性原則外，亦與誠實信用原則相悖，又被告認本件無法援引財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋，亦違反行政平等原則：

⒈高雄市國稅局與被告對於系爭交易因涉及總分支機構營業稅採用分報分繳方式而衍生出「應給予憑證未給予」及「應取得憑證未取得」之行為罰，皆認為本案可建請財政部就營業稅原採分報分繳之年度比照95年12月21日修正公布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1 對採用直接扣抵法之營業人可免事先申請核准之精神，發布解釋令，令其得向稽徵機關報備追溯改以總繳方式報繳，凡屬於未核課確定之案件均有適用，以解訟源。

⒉另外，被告亦援引觀諸財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋「分支機構所銷售之貨物，卻開立總機構之統一發票，並由總機構申報銷售額，分支機構是否依營業稅法第51條第3 款規定科處漏稅罰，應查明有無逃漏稅之意圖及事實，至於前揭行為實際銷售者為分支機構，卻誤開立總公司統一發票，即屬總機構將其統一發票轉供分支機構使用，已影響稅務機關對統一發票之管理，增加事後查核之困擾，總公司可依營業稅法第47條第2 款規定『將統一發票轉供他人使用』論處」之規定，認為前揭財政部函釋案例與本件唯一差異，在於該件應係由各地分支機構開立發票申報納稅，卻誤以總公司名義開立並申報納稅；本件情形正好反過來應由總公司開立發票申報納稅，卻誤以各地分公司名義開立並申報納稅，此二案之情形幾乎完全相同，僅總分支機構扮演角色互易，故本案應可適用前揭財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋案例，況原告總公司似並無逃漏稅之意圖，鑒於被告已就總公司當年度不得扣抵比例計算調整稅額，予以補徵營業稅及裁處罰鍰在案，故建請財政部本件可免按營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一重處罰，分公司部分應可按財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋精神，依營業稅法第47條第2 款「將統一發票轉供他人使用」之規定論處，以符行政程序法第7 條之比例及公平原則。

⒊本件系爭交易行為因實際銷售行為者為原告總公司，卻誤由分支機構開立統一發票申報納稅之違章行為，參酌前揭財政部函釋意旨，即屬分支機構將其統一發票轉供總公司機構使用，致影響稅務機關對統一發票之管理與查核，原告各分支機構均已向其所在地之行政法院陳報，表明願意比照財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋案例，依營業稅法第47條第2 款之規定，受處行為罰鍰，且目前各該法院亦傾向按此方式辦理並撤銷原依稅捐稽徵法第44條之處罰。

⒋惟經財政部函復被告本諸職權依法核辦本件後，被告卻一改原有立場，認定本件裁處未逾法定裁量範圍，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無違反比例原則之情事。其亦認為財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋係針對個案所為之釋示，該個案之違章情形與本件並非完全相同，尚難援引比照適用。觀諸被告答辯內容，明顯與其原先建請財政部核釋之見解前後矛盾不一，亦即被告於函請財政部核釋時，其尚認為本件違章之裁罰非但不符合行政程序法第7 條之比例及公平原則外，亦可援引比照財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋論處；惟於財政部未能明確函示如何辦理，而要求被告本諸職權依法核辦後，其竟一改原見解，反認為本件裁罰並未違反比例原則，且財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋於本件亦難援引比照。然被告若核認本件裁罰並無違反比例原則，亦無法援引適用財政部97年2月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋者，則其一開始即可自行決斷裁處，何需大費周章函詢其他區局之意見，又何必再次函請財政部核釋本案，被告種種之行政作為皆足見其自身對於本件裁罰之適法性，一直未有定見，不斷反覆變更其見解，不僅違反行政程序法第5 條行政機關之行政明確性原則，亦與同法第8 條行政行為之誠實信用原則相悖。

⒌再者，觀諸財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640號函釋「分支機構所銷售之貨物，卻開立總機構之統一發票，並由總機構申報銷售額，分支機構是否依營業稅法第51 條 第3 款規定科處漏稅罰，應查明有無逃漏稅之意圖及事實，至於前揭行為實際銷售者為分支機構，卻誤開立總公司統一發票，即屬總機構將其統一發票轉供分支機構使用，已影響稅務機關對統一發票之管理，增加事後查核之困擾，總公司可依營業稅法第47條第2 款規定『將統一發票轉供他人使用』論處」之規定，前揭財政部函釋案例與本件唯一差異，僅在於該件應係由各地分支機構開立發票申報納稅，卻誤以總公司名義開立並申報納稅；本件情形正好反過來應由總公司開立發票申報納稅，卻誤以各地分公司名義開立並申報納稅，此二案之情形幾乎完相同，僅總分支機構扮演角色互易，故本案顯無理由被排除援引適用財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋精神與意旨。原告總公司免按營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一重處罰，分公司部分按營業稅法第47條第2 款規定裁處，如此方能符合行政程序法第7 條之比例原則及行政程序法第6 條行政行為之平等原則，被告所認除違反行政明確性原則與誠實信用原則外，亦令原告難以甘服。

（四）原告既已自動補開本案銷售發票，並繳納相對之銷項稅額，各地分支機構依法即可將其列為進項稅額申報扣抵，惟被告卻否准原告各地分支機構據以扣抵，如此勢將造成原告面臨資金積壓之龐大壓力，亦違反誠實信用原則：按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行為應以誠實信用之方法為之」亦為行政程序法第4 條及第8條所明定。原告已按新店稽徵所承辦股長之建議，就本件被認定可能涉及漏開發票並漏報銷售額之部分，暫予辦理自動更正申報，同時補繳稅款，原告各地分支機構依法即可讓其列為進項稅額申報扣抵，惟被告於94年7 月6 日卻來電通知原告否准其各地分支機構據以扣抵，造成原告總公司一方面須繳納鉅額之銷項稅額，分支機構卻無法相對扣抵之不合理現象，其結果實與加值型營業稅之精神背道而馳，非但不符衡平原則外，更違反誠實信用之原則，原告因此面臨資金積壓之龐大壓力。

（五）本件被告於調查之初，僅針對原告93年度營業稅申報案調查，事後經被告告知有違章情事，原告即針對94年度之系爭交易趕緊開立94年1 至4 月份發票及自動補報補繳該期間之營業稅，惟被告卻謂本件係經人檢舉案件，已不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰要件，然其檢舉人檢舉時間與原告回覆被告查核資料時間過於接近，實令原告不禁懷疑檢舉人之真實性：依96年5 月24日訴願答辯理由書第6 頁第7 行所載理由，原告始得知本件係由檢舉人於94年5 月28日檢舉原告涉嫌逃漏93年度營業稅，嗣於94年6 月1 日檢舉原告涉嫌逃漏93年及94年1 月至4 月營業稅，惟原告係於94年5 月27日（即檢舉日94年5 月28日之前一日）將臺中分公司93年11月至12月進項稅額申報明細及營業稅申報書共8 頁傳真回覆予稅捐稽徵機關，亦於94年6 月1 日之前不久甫接獲稅捐稽徵機關來電詢問原告營業稅相關問題，綜觀本件稅捐機關進行調查時間皆在遭人檢舉之前，且兩者之時間點太過接近，巧合到不禁令原告懷疑，被告所進行之查核動作與檢舉行為間是否存有某種特殊關係？何以當原告回覆被告之相關問題後，隔日即遭人檢舉逃漏稅捐，被告原係調查原告93年度營業稅案，而當原告就94年1 至4 月之系爭交易申請自動補報補繳免罰時，被告始於訴願答辯理由書中謂本件早於94年6 月1 日即接獲檢舉人報案，實不禁令原告懷疑檢舉人之真實性。

（六）原告既曾榮獲財政部頒發「開立統一發票績優營業人」獎項，被告即應依法設置專櫃受理其營業稅之申報，以隨時注意其繳納稅款情況，並派專人輔導原告，惟被告卻未盡應有輔導之責，並按稅捐稽徵法第44條規定加以處罰，並認定原告亦有過失，顯已違反行政罰法第7 條規定及照顧保護義務：

⒈原告曾於92年10月1 日榮獲財政部頒發優良納稅義務人（開立統一發票績優營業人）獎項，然按「經核定為開立統一發票績優營業人者，除發給榮譽證、獎牌，並予公開表揚外，並自核定之日起三年內，得享受左列獎勵：（一）稽徵機關得設置專櫃受理其營業稅申報事宜。（二）……（三）由稽徵機關指定專人協助解決或指導有關稅務法令及實務問題。（四）稽徵機關主動提供新頒賦稅釋令、法規修正，各項稅務訊息等，及邀請其參加租稅宣導活動。……」係為財政部92年4 月10日臺財稅第0000000000號令有關「財政部獎勵開立統一發票績優營業人實施要點（以下簡稱實施要點）」第六點所明定。

⒉原告自93年9 月起，於全臺主要城市設立營業據點，並依法採「分報分繳」方式繳納營業稅時，已於事前以電話向新店稽徵所詳細詢問有關「分報分繳」之應注意事項，被告辯稱原告於各地成立分公司時，並無通知原告所在地之稽徵機關（即被告所屬新店稽徵所），並直接連絡有關稅捐機關諮詢或查證，顯非事實。再者，當原告採分報分繳完納營業稅後，原告於原屬新店稽徵所申報之營業額即會與前年同大幅下降，被告如能依前揭實施要點踐行其稅捐機關應盡之指導義務，自可適時發現違章情形並告知原告改正，但今事實卻不然，被告所屬新店稽徵所直到94年5月份原告進行營業稅分報分繳納稅作業已近逾年（共完成四期申報，歷時8 個月），並經人檢舉後，始告知原告有誤漏未給予他人憑證之違章情形，惟事後被告針對本案事實重新查核後，亦發現原處分有誤認本件之違章事實，由此顯見被告所屬新店稽徵所，不僅對本件原告之交易事實及應如何開立發票觀念混淆不清外，更遑論其未能依法設置專櫃受理或指派專人輔導原告進行營業稅之申報，以隨時注意其納稅情況，導致原告遭受59,795,431元之鉅額罰鍰（行為罰鍰54,520,731元及漏稅罰鍰5,274,700 元），稅捐機關未依法「主動」指導優良納稅人，亦已明顯怠忽職守，縱無故意未善盡輔導之責，亦顯有過失，致原告空有獲頒「開立統一發票績優營業人」之殊榮，卻未獲任何應有之獎勵，又被告以重罰為手段替代愛心辦稅之天職，實讓原告難以甘服，故本件被告亦有行政過失之處，實不應將所有不利益均歸責於原告。

（七）原告因本件系爭行為而遭受之行政處分，包含未開立應稅銷售發票致行為罰鍰9,045,826 元（93年9-12月銷售額180,916,530 ×5%與漏稅罰擇一從重處罰）、未開立免稅銷售發票致行為罰鍰18, 887,846 元（93年9-12月銷售額377,756,914 ×5%），以及未按「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算調整不得扣抵比例，致虛報進項稅額遭處漏稅罰鍰5,274,700 元，共計處分33,208,372元（惟原告93年度營業稅調整稅額經被告核定調整後由原申報應「退」稅額7,816,215 元調整減少為2,541,463 元，足見並無漏稅之事實）；縱使原告如被告所主張必須開立發票，而原告未依規定開立而須受罰時，基於「一事不二罰」原則，原告如同時觸犯行為罰及漏稅罰時，亦僅能擇一從重處罰：

⒈被告認為本件係處行為罰，而另案核定補徵營業稅及裁處漏稅罰部分係對原告未按「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7 條第2 項規定計算調整不得扣抵比例之處分，其計算基礎與本件違章情節截然不同，並無一事二罰之情事。

⒉原告因未按「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7 條第2項規定計算調整不得扣抵比例，被告乃係依據營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額者」處以漏稅罰鍰，並按稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰鍰。按「2.營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函說明二所明示。本件系爭行為在被告同時依據營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條處以原告罰鍰之情況下，被告卻一再辯稱兩者行政處分其計算基礎與違章情形截然不同，並無一事二罰之情事，令原告難以甘服等語。

（八）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。」稅捐稽徵法第44條及第48條第1 項第1款 定有明文。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。……有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第3 條第3項 第1 款、第28條、第38條及第51條第1 項第5 款復規定甚明。又「營業人及所屬分支機構間，如以專營銷售應稅貨物或勞務或兼營者之一方名義購買貨物或勞務，再轉供專營或兼營銷售免稅貨物或勞務之其他所屬機構使用或出售，其總、分支機構如係採用分別報繳營業稅者，應依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第1 款或第4 項規定，視為銷售貨物或視為銷售勞務辦理，並開立統一發票，以杜取巧。」「營業人在申請營業登記當月所銷售之貨物，以總機構名義開立統一發票，並由總機構申報銷售額，就總機構及分支機構各別而論，其總機構有溢報繳之營業稅，而分支機構則有短報繳之營業稅，惟該總分支機構，似無逃漏營業稅之意圖……該總機構將其所領用之統一發票轉供分支機構使用部分，已影響稅務機關對統一發票之管理，並增加事後查核之困擾，可依加值型及非加值型營業稅法第47條第2 款規定『將統一發票轉供他人使用』論處。」為財政部92年5 月6 日臺財稅字第092045 0193 號函及97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函所明釋。

（二）依營業稅法第3 條第3 項第1 款規定，營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，均應視為銷售貨物開立統一發票，惟為簡化作業，有財政部79年2 月6 日臺財稅第790623924 號函「將供銷售之固定資產轉供本業及附屬業務使用者可免開發票」及75年12月29日臺財稅第7523583 號函「供本業及附屬業務使用之贈送樣品等可免開發票」，或因非屬營業稅法第3 條第3 項第1 款規定自用範圍，有財政部75年4 月23日臺財稅第7537919 號函「公司所屬工廠間以貨物互相調撥免按自我銷售開立發票」，或因交易情形特殊，例外准予免視為銷售貨物，有財政部75年4 月23日臺財稅第7543770 號函「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料不視為銷售貨物」及76年8 月19日臺財稅第761119206 號函「發貨中心等相互提存貨物免視為銷售」。上開函釋並未以該貨物是否為「最終消費使用」作為視為銷售開立發票之判斷依據，此有財政部80年5 月13日臺財稅第800681431 號函「同業間借用原料之行為視為銷售貨物應課稅」可資佐證，原告主張核屬對法令之誤解。

（三）原告主張總分支機構之貨物調撥必須以時價方式開立發票，造成分支機構帳上永遠存有留抵稅額無法扣抵之不合理現象，違反加值型營業稅課稅機制及立法精神乙節，按「本法第3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1 款及第2 款，以時價為準。」為營業稅法施行細則第19條第1 項第1 款所明定。本件視為銷售貨物之銷售額以時價認定，依法有據，又原告之分支機構亦為兼營營業人，其取得進項稅額部分尚須按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，並非可全數扣抵，自不會造成分支機構帳上永遠存有留抵稅額無法扣抵之情形，且原告之分支機構僅開立銷貨之統一發票，卻未取得向原告進貨之統一發票，以致造成銷項金額與進項金額差異數鉅大之不合理現象，影響營業稅制自動勾稽之功能。

（四）原告主張其已克盡相當之注意，並無過失，且曾榮獲財政部頒發「開立統一發票績優營業人」獎項，享有稅捐稽徵機關專人輔導納稅之權利，被告機關未盡輔導之責，率斷認定原告有過失，顯已違反行政罰法第7 條規定及照顧保護義務等情，查原告於各地成立分公司時並未通知原告所在地之稽徵機關（即被告所屬新店稽徵所），稽徵機關並未能完全掌握納稅義務人之營業或課稅資料，行政管制目標之達成，有賴於納稅義務人盡其公法上之義務，納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡有關稅捐稽徵機關諮詢或查證，原告尚不得以被告機關未主動輔導其納稅為由而免除其公法上之義務。

（五）原告主張系爭行為縱如被告所稱其有漏報銷售額之行為而須受罰，惟此一漏報銷售稅之行為必將影響不得扣抵比例之計算，此乃一行為所衍生之連鎖性結果，基於「一事不二罰」原則，原告同時觸犯行為罰及漏稅罰時，被告僅能擇一從重處罰一節，查本件係對原告未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處以行為罰，另案係對原告未按「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7 條第2 項規定計算調整不得扣抵比例補徵營業稅及處漏稅罰之處分，其計算基礎與本件違章情節截然不同，並無一事二罰之情事。另原告主張其已自動補開本案系爭「視同銷售」之銷項發票，並繳納相對之銷項稅額，被告所屬新店稽徵所卻否准其各地分支機構據以扣抵銷項稅額，造成其資金積壓之龐大壓力一節，按「統一發票扣抵聯經載明『違章補開』者，不得作為扣抵銷項稅額或扣減查定稅額之憑證。」為營業稅法施行細則第30條前段所明定，是原告雖已補開統一發票予分支機構，分支機構依法不得扣抵。

（六）又原告主張依97年1 月17日臺財稅字第09704507110 號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰……五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」之精神，原告已依稅捐稽徵法第44條處罰鍰，分支機構應可免罰一節，查本案違章情節與上開規定完全不同，自不能援引適用，原告主張於法不合。

（七）原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於93年4 月設立臺中分公司、93年6 月設立桃園分公司、臺南分公司及高雄分公司，其總分支機構之營業稅報繳係採分別報繳方式，原告於93年9 月至94年4 月間將貨物1,090,414,640 元（應稅銷售額358,190, 889元及免稅銷售額732,223,751 元）轉供其他分公司出售，未依財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋規定視為銷售貨物並開立統一發票，被告機關就應稅銷售額部分依營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定未依規定給與他人憑證擇一從重處5 ﹪行為罰17,909,544元，就免稅銷售額部分按稅捐稽徵法第44條規定未依規定給與他人憑證處5 ﹪行為罰36,611,187元。本件初查核認原告及其所屬分支機構既屬兼營營業人，其總分支機構又採用分別報繳營業稅，依財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋規定，分公司開立銷貨統一發票，係屬總公司將其印刷出版之貨物轉供分支機構出售，自應依營業稅法第3 條第1 項規定，視為銷售貨物並應開立統一發票；原告於復查及訴願階段並未提出系爭銷售屬總公司行為之主張且未提出相關資料以資佐證，復查及訴願決定遞予維持，原非無據；惟就原告行政訴訟試行和解階段補提示之經銷合約書、分公司銷貨對象表、發票查詢系統電腦畫面、經銷商請款文件流程電腦畫面、出貨清單、收款日報表、會計傳票、銀行帳戶明細表等資料，再查其金流及物流實際營運情形，除各分支機構門市銷貨收入678,669 元外（僅占其銷售額萬分之6 ，係零星交易門市客戶，通常為學生遺失教科書、作業簿或附近家長求方便始至分公司門市購買，收款後直接入總公司帳戶，仍視為總公司銷售），其合約書均由原告簽訂，貨物由桃園物流中心出貨給買受人，貨款亦透過銀行匯款或開立票據方式由原告收取，是本件經重查結果應核認屬原告之銷售行為而非其分公司，自無前揭財政部92年5 月6日臺財稅字第0920450193號函釋應視為總公司銷售貨物與分公司並開立統一發票規定之適用。

（八）原告及其所屬分公司轄屬4 個國稅局（財政部臺北市國稅局除外），為期案關4 區國稅局對原告及其分公司之違章事實認定及裁罰採一致性處理，並本愛心辦稅原則，遂於法令範圍內研擬可行方案並召開研討會研商解決方案，各種建議方案均在討論之列，惟經開會結果並未決議本案原告應免按營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，原告主張係屬誤解，該次研討會僅決議本件爭點為事實認定問題，責由被告釐清後報財政部核釋，被告經依會議紀錄報請財政部核釋，經財政部指示被告本諸職權依法核辦。另財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋係針對個案所作之釋示，且該個案之違章情形與本件並不完全相同，原告主張比照援引適用該函釋，尚難照准。

（九）被告以原告未依規定開立統一發票給與買受人銷售額合計1,090,414, 640元，依稅捐稽徵法第44條規定，應就其未給與憑證經查明認定之總額處5%罰鍰即54,520,731元，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無違反比例原則之情事，又司法院釋字第327號、第356 號與第616 號解釋係指摘所得稅法第108 條、第108 條之一及第114 條第2 項與營業稅法第49條之行為罰應有最高額之限制，並未指摘稅捐稽徵法第44條之行為罰亦應有最高額之限制，縱稅捐稽徵法第44條由財政部賦稅署研擬修訂中，惟尚未修正通過公布施行，被告依現行稅捐稽徵法第44條規定處罰，並無不當。

（十）原告於各地成立分公司時並未通知原告所在地之稽徵機關（即被告所屬新店稽徵所），稽徵機關並未能完全掌握納稅義務人之營業或課稅資料，惟行政管制目標之達成，有賴於納稅義務人盡其公法上之義務，納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡有關稅捐稽徵機關諮詢或查證，原告尚不得以被告未主動輔導其納稅為由而免除其公法上之義務，且原告依規定應開立統一發票未開立，卻由分公司開立統一發票並報繳，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂其無應注意、能注意而不注意之過失，又行政法上之信賴保護原則，適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件，本件原告未依規定開立統一發票，被告依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，並無背於信賴保護原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。…」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。另「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。復經稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。又「營業人及所屬分支機構間，如以專營銷售應稅貨物或勞務或兼營者之一方名義購買貨物或勞務，再轉供專營或兼營銷售免稅貨物或勞務之其他所屬機構使用或出售，其總、分支機構如係採用分別報繳營業稅者，應依加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第一款或第四項規定，視為銷售貨物或視為銷售勞務辦理，並開立統一發票，以杜取巧。」「營業人在申請營業登記當月所銷售之貨物，以總機構名義開立統一發票，並由總機構申報銷售額，就總機構及分支機構各別而論，其總機構有溢報繳之營業稅，而分支機構則有短報繳之營業稅，惟該總分支機構，似無逃漏營業稅之意圖……該總機構將其所領用之統一發票轉供分支機構使用部分，已影響稅務機關對統一發票之管理，並增加事後查核之困擾，可依加值型及非加值型營業稅法第四十七條第二款規定『將統一發票轉供他人使用』論處。」為財政部92年5 月6日 臺財稅字第0920450193號函及97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函所明釋。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部84年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋採擇一從重處罰。……」亦分別經財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號、85年6 月19日臺財稅字第850290814 號函釋在案。

六、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年9 月9 日北區國稅法二字第0940027445號函、財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函、財政部核定92年度開立統一發票績優營業人名冊、統一發票明細表（營業人媒體檔案明細）、罰鍰繳款書、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動補報補繳稅額繳款書、留抵稅額明細線上查詢作業單、營業稅選案查核報告表、原查簽報告、被告電子郵件回函、兼營營業人營業稅額調整計算表、營業稅稅籍資料查詢作業單、原告各分支機構銷售額資料表、營業人使用三聯式統一發票明細表、原告臺中分公司、臺南分公司、高雄分公司、桃園分公司銷售對象查核表及銷售額明細表、銀行帳戶明細表、原告案件研討開會意見彙總表、原告經銷合約書、補充教材經銷合約書、93年7 月26日93學年度國民中小學採購教科書共同供應契約、93年7 月22日93學年度國民中學採購教科書共同供應契約、94學年度補充教材經銷合約書、郵政劃撥存款單、臺北縣公庫專戶存款支票、臺北市國稅局、南區國稅局、中區國稅局及高雄市國稅局相關意見表示、原告各分支機構開立應稅銷售額及免稅銷售額統一發票情形表、原告營業稅違章補稅及罰鍰明細表、原告分公司接單與實體貨物運送流程圖、原告臺北總公司應稅及免稅收入申報統計表、原告營業稅與被告互動過程紀要表、原告各分公司如採被告見解之帳上留抵稅額、原告分報分繳前後年度同期申報收入比較表等件附卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：被告變更本件違章事實認定後，是否影響原處分之合法性？原告是否具備本件之故意或過失？被告所核處之罰鍰有無違誤？是否違反比例原則、信賴保護原則及一事不兩罰原則？稅捐稽徵法第44條之行為罰應否有最高限額之適用？本件是否有財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋之適用？被告認定該函有無適用之前後見解是否違反行政明確性原則及平等原則？茲分述如下：

（一）原告於93年9 月1 日至94年4 月30日間銷售應稅貨物予各地中、小學校及經銷商等，金額合計358,190,889 元（93年度180,916,530 元＋94年度177,274,359 元＝358,190,889 元）未依規定開立統一發票，漏報銷售額358,190,889 元；另於同時間銷售免稅貨物予各地中、小學校及經銷商等，銷售額合計732,223,751 元（93年度37 7,756,914元＋94年度354,466,837 元＝732, 223,751元），未依規定給與他人憑證等情，為原告所不爭執，復有經銷合約書、分公司銷貨對象表、發票查詢系統電腦畫面、經銷商請款文件流程電腦畫面、出貨清單、收款日報表、會計傳票、銀行帳戶明細表等資料附卷可稽，自可信為真實。

（二）次按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告既為營業主體，並有上開銷售貨物之行為，就其銷售額本應於所定時限內，開立統一發票或憑證交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟未開立及申報，因而漏報銷售額，經被告所屬新店稽徵所查獲，俱如前述，則原告顯有違反上開營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之客觀行為，至為明顯。又原告上開就銷售額之申報，法律已明定其構成要件，原告對於上開銷售額應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，猶有漏報銷售額及應給他人憑證而未給與之情形，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意或過失責任。因此，依原告行為時之法規範，原告應已構成本件違章責任，允無疑義。從而，被告認定原告之違章事實成立，處行為罰17,909,544元（358,190,889 ×5%）與漏稅罰15,902,800元｛（358,190,889 ×5%－累積留抵稅額2,006,689 ）×1 倍=15,902,800 （計至百元止）｝，並擇一從重處罰鍰17,909,544元（應稅部分），及按查明認定之銷售免稅貨物總額732,223,751 元處5 ﹪罰鍰36,611,187元（免稅部分），合計處罰鍰54,520,731元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。是以，原告訴稱本件違章裁罰金額有違比例原則云云，自非可採。

（三）另依照上開資料顯示，系爭經銷合約書均係由原告與各經銷商簽訂，貨物則由原告之桃園物流中心出貨給買受人，貨款亦透過銀行匯款或開立票據方式由原告收取，顯見本件應係由原告直接銷售予各經銷商，而非由其分公司銷售。故本件之銷售內容，應與財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋：「營業人及所屬分支機構間，如以專營銷售應稅貨物或勞務或兼營者之一方名義購買貨物或勞務，再轉供專營或兼營銷售免稅貨物或勞務之其他所屬機構使用或出售，其總、分支機構如係採用分別報繳營業稅者，應依加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第一款或第四項規定，視為銷售貨物或視為銷售勞務辦理，並開立統一發票，以杜取巧。」意旨有別。雖被告在作成復查決定時，援引上開函釋，將本件事實認定為：「原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於93年4 月設立臺中分公司、9 3 年6 月設立桃園分公司、臺南分公司及高雄分公司，其總分支機構之營業稅報繳係採分別報繳方式，原告於93年9 月至94年4 月期間將貨物轉供其他分公司使用或出售，未依財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋規定視為銷售貨物並開立統一發票，違章事證明確。」與本件認定之事實（即被告後來於本院審理時主張之事實）稍有出入。惟本件所認定之事實與復查決定所認定者，其就「原告係營利事業，其為營業人銷售貨物，本應依營業稅法第32條第1 項規定，於營業人開立銷售憑證時限表規定之時限內開立統一發票交付買受人卻未開立，因而發生漏稅之結果」之基本事實均屬一致，僅前者認定未開立統一發票之對象係各地經銷商等，而後者認定未開立統一發票之對象則為原告之分公司有所不同。茲因其違反之法律均為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款，應處之罰鍰均相同，且認定之主要事實並無歧異，因此即便本件有部分事實認定稍有出入，仍不影響復查決定維持原處分處罰之旨意，故復查決定（原處分並未就原告於93年9 月至94年4 月期間將貨物轉供其他分公司使用或出售，未依財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋規定視為銷售貨物開立統一發票等細節部分為認定，故尚無歧異之問題）之處分結果應予維持。

（四）復按，「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5 條定有明文，該條所謂明確性原則，應包含行政處分之明確。而所謂明確性原則，係強調涉及人民權利義務之法律事項，須有清楚之界限與範圍，使人民可事先預見，以符合法律保留原則及人民權利保障之要求。又行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1 項第2 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。……」又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：（一）法令之引述與必要之解釋。（二）對案件事實之認定。（三）案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。（四）法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。經查，本件復查決定書及原處分書均已明載處分相對人之姓名、住居所、主旨、事實、理由及其法令依據之內容、處分機關及其首長署名、蓋章、發文字號及年、月、日、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關等，有復查決定書及原處分書附卷可稽，經核與上開規定並無不合。雖復查決定書就本件事實認定為：「原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於93年4 月設立臺中分公司、9 3 年6 月設立桃園分公司、臺南分公司及高雄分公司，其總分支機構之營業稅報繳係採分別報繳方式，『原告於93年9 月至94年4 月期間將貨物轉供其他分公司使用或出售，未依財政部92年5 月6 日臺財稅字第0920450193號函釋規定視為銷售貨物並開立統一發票』，違章事證明確。」與原告後來於本院審理時主張之事實稍有出入，已如前述，然該差異性尚不致使原告難以知悉被告作成復查決定所獲致結論之原因。亦即，被告就上開有關未開立統一發票之對象究係各地經銷商或係分公司事實認定之變更，並不影響復查決定對法令之引述與必要之解釋、對案件基礎事實之認定、案件事實涵攝於法令構成要件之判斷及法律效果斟酌之依據等，故本件並無違反明確性原則之問題。另按，行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。因此，若當事人無信賴表現，即無行政法上信賴保護原則之適用。本件原告固訴稱「惟於財政部未能明確函示如何辦理，而要求被告本諸職權依法核辦後，其竟一改原見解，反認為本件裁罰並未違反比例原則，且財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋於本件亦難援引比照。然被告若核認本件裁罰並無違反比例原則，亦無法援引適用財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋者，則其一開始即可自行決斷裁處，何需大費周章函詢其他區局之意見，又何必再次函請財政部核釋本案，被告種種之行政作為皆足見其自身對於本件裁罰之適法性，一直未有定見，不斷反覆變更其見解，不僅違反行政程序法第5 條行政機關之行政明確性原則，亦與同法第8 條行政行為之誠實信用原則相悖。」云云，惟其主張縱然屬實，亦均屬被告在行政處分作成之後的作為，要難據以反推本件復查決定及原處分之作成有所違誤。

（五）固然，原告復訴稱「縱使原告如被告所主張必須開立發票，而原告未依規定開立而須受罰時，基於『一事不二罰』原則，原告如同時觸犯行為罰及漏稅罰時，亦僅能擇一從重處罰。」云云。但查，本件原告於93年9 月1 日至94年4 月30日間銷售應稅貨物（教科書）予各地經銷商等，金額合計358,190,889 元未依規定開立統一發票，漏報銷售額358,190, 889元，被告分別處以行為罰17, 909,544 元（358,190,889 ×5%）與漏稅罰15 ,902,800 元｛（358,190,889 ×5%－累積留抵稅額2,006,68 9）×1 倍=15,902,800 （計至百元止）｝，並參酌財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號、85年6 月19日臺財稅字第850290814 號函釋，擇一從重處罰鍰17,909,544元，並無重複處罰之問題。且查，本件係對原告銷售貨物未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處以行為罰，而原告所稱之另案，則係對原告未按「兼營營業人營業稅額計算辦法」第7 條第2 項規定計算調整不得扣抵比例補徵營業稅及處漏稅罰之處分，其計算基礎與本件違章情節截然不同，尚無一事二罰之情事。

（六）原告雖又主張「原告既已自動補開本案銷售發票，並繳納相對之銷項稅額，各地分支機構依法即可將其列為進項稅額申報扣抵，惟被告卻否准原告各地分支機構據以扣抵，如此勢將造成原告面臨資金積壓之龐大壓力，亦違反誠實信用原則。」但按，「統一發票扣抵聯經載明『違章補開』者，不得作為扣抵銷項稅額或扣減查定稅額之憑證。」為營業稅法施行細則第30 條 前段所明定。查本件原告銷售應稅貨物及免稅貨物予各地中、小學校及經銷商等，未依規定開立統一發票或憑證，致漏報銷售額，嗣經人檢舉後為被告所屬新店稽徵所查獲，顯見本件補開之統一發票係屬「違章補開」之性質，是以被告所屬新店稽徵所否准其各地分支機構據以扣抵銷項稅額，揆諸前開規定，並非無據。是原告上節主張，委非可採。

（七）再按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。經查，本件原告銷售應稅貨物及免稅貨物予各地中、小學校及經銷商等，未依規定開立統一發票或憑證，致漏報銷售額，係經人分別於94年5 月28日、94年6 月1 日檢舉，始為被告所屬新店稽徵所查獲等情，有被告網路電子郵件回覆函附卷可稽（參見原處分卷一第60頁及第61頁）。而原告遲於94年6 月30日始補報補繳營業稅額，亦有營業稅自動補報補繳稅額繳款書在卷足憑（參見原處分卷一第80頁至第82頁）。顯見，本案並無首揭稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用甚明。是以，原告主張「本件被告於調查之初，僅針對原告93年度營業稅申報案調查，事後經被告告知有違章情事，原告即針對94年度之系爭交易趕緊開立94年1 至4 月份發票及自動補報補繳該期間之營業稅，惟被告卻謂本件係經人檢舉案件，已不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰要件，然其檢舉人檢舉時間與原告回覆被告查核資料時間過於接近，實令原告不禁懷疑檢舉人之真實性。」云云，委非可採。

（八）另財政部97年2 月1 日臺財稅字第09704507640 號函釋係謂：「營業人在申請營業登記當月所銷售之貨物，以總機構名義開立統一發票，並由總機構申報銷售額，就總機構及分支機構各別而論，其總機構有溢報繳之營業稅，而分支機構則有短報繳之營業稅，惟該總分支機構，似無逃漏營業稅之意圖……該總機構將其所領用之統一發票轉供分支機構使用部分，已影響稅務機關對統一發票之管理，並增加事後查核之困擾，可依加值型及非加值型營業稅法第四十七條第二款規定『將統一發票轉供他人使用』論處。」與本件原告本身即為營業主體，銷售上開貨物卻未於所定時限內，開立統一發票或憑證交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，因而漏報銷售額之情形容有不同，自無上開函釋之適用甚明，故原告主張本件未適用上開函釋有違平等原則一節，即非可採。

（九）至於原告所援引之司法院釋字第327 號、第356 號與第616 號解釋，係指摘所得稅法第108 條、第108 條之1 及第114 條第2 款前段與營業稅法第49條之行為罰應有最高額之限制，並未指摘稅捐稽徵法第44條之行為罰亦應有最高額之限制，原告用以指摘被告適用稅捐稽徵法第44條規定，對原告處以系爭行為罰，已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，並與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違云云，似嫌過渡延伸及解讀，難謂有據。另原告訴稱「本件交易所涉4 區國稅局於97年10月28日針對本違章案件召開研討會後認為，原告總公司應免按營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以符合行政程序法之比例原則與公平原則。」一節。經查，原告及其所下轄4 個國稅局（財政部臺北市國稅局除外），為期對原告及其分公司之違章事實認定及裁罰採一致性處理，固曾於97年10與28日召開研討會研商解決方案，惟經開會結果，並未決議原告應免按營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定處罰，有上開研討會會議紀錄在卷足憑（參見原處分卷二第116 頁及第117 頁），是原告上節主張顯屬誤解。

八、綜上所述，原處分以原告有上開銷售貨物之行為，卻未於所定時限內，開立統一發票或憑證交付買受人，因而漏報銷售額，顯已違反營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之規定，乃處行為罰17,909,544元及漏稅罰15,902,800元，並擇一從重處罰鍰17,909,544元（應稅部分），及按查明認定之銷售免稅貨物總額732,223,751 元處5 ﹪罰鍰36,611,187元（免稅部分），合計處罰鍰54,520,731元，其認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰