臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

桃園縣政府地方稅務局 （原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）

代表人

黃興旺（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年6 月6 日府法訴字第0960118049號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：訴外人林正順原所有與林正敏、林正昆、林正宗、林正珍等人共有坐落桃園縣大園鄉○○段崁腳小段84-5、85-2、87-3、91、92、93地號等6 筆土地（下稱系爭土地）之所有權應有部分五分之一，於84年5 月10日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）強制執行拍賣，由其他共有人林正珍拍定取得，桃園地院函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅新台幣（下同）1,480,133 元，並函請該法院代為扣繳在案。嗣原告於96年3 月6 日以其為林正順之債權人，主張系爭土地係由共有人林正珍拍定承買，所有權主體並未變更，依土地稅法第28條及法務部74年8 月29日法律字第10738 號函釋規定，共有人買回自己部分土地應免課徵土地增值稅，於96年3 月6 日發函促請被告依職權撤銷原應稅處分，並應作成免徵土地增值稅之處分，將差額退還予法院重新分配。經被告96年3 月9 日以桃稅土字第0960068287號函覆否准其所請，原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應依原告申請就林正順原所有被拍賣之系爭土地作成免課繳土地增值稅之處分。

⒊被告應自拍定人代為繳納稅款之日即84年10月9 日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告有無請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權？

㈠原告主張之理由：

⒈按財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配」。因此，系爭土地縱因被拍賣並核課課繳確定，若符合免課徵要件者，得申請稽徵機關免課徵土地增值稅，就此申請，法律並無任何資格限制。且所謂「申請」，僅止於稟請事項，並不包所謂權利之行使。再依行政訴訟法第5 條第2 項規定，訴請行政機關為行政處分或特定內容之處分，其訴訟標的應以原申請之事項為限而不及其他。原告以系爭土地被拍賣，由共有人買回，不發生土地所有權移轉之事實，申請被告免課徵土地增值稅被駁回而爭訟，則其訴訟標的法律關係僅以「共有土地由共有人買回，土地所有權是否發生移轉？得否免課徵土地增值稅」？並不包括得否「行使退稅請求權」，故所謂退稅請求權，核非原告依法申請之法律關係，被告以「退稅請求權」為處分基礎，顯有違誤。容請法院在「共有土地由共有人買回，應否認定不發生土地所有權移轉之情事，而得否免課徵土地增值稅」為審判範圍。

⒉查土地稅法第28條規定之免徵土地增值稅，法規並無規定人民有提出申請之權利，依行政程序法第34條規定，應由稽徵機關依職權為之，原告96年3 月6 日之申請，性質上僅在促被告注意系爭土地符合土地稅法第28條規定，不應課徵土地增值稅，而非對稅有所請求（即非退稅）。亦即被告認原告申請有理由時，依上揭函釋規定，應將退還之稅款交由執行法院重行分配，是退還稅款之前提，以稽徵機關認定申請免課徵土地增值稅有理由時之附隨義務，而非請求權之行使，被告認定原告「行使退稅請求權」云云，顯因果倒置，其認定事實違背法令。而稅捐稽徵法第28條規定乃「請求權」之一種，且法律明文規定僅「納稅義務人」有此項權利，原告並非系爭土地納稅義務人，又非對「稅」有所請求，被告自無依稅捐稽法第28條規定而駁回之餘地。

⒊甚者，公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規定（大法官會議釋字第39號、132 號解釋參照），而請求權的行使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」，最高法院62年台上字第2803號亦有明文，現行土地稅法第34條之1 第4 項明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算，被告自始未舉證證明原告知悉系爭土地為共有土地移轉予共有人得免徵土地增值稅，則時效之始日不能開始起算，焉能主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已逾時效？至執行法院之行政行為，不能替代行政機關應為之行政行為，此參諸行政程序法第3 條第2 項第2 款、第100 條之規定益明。因此，被告不得主張執行法院之行政行為得替代被告機關應為的行政行為，而謂執行法院既有分配表通知視為時效始日起算之餘地。

⒋再依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定可知，若非當事人據以申請之法律，財政部所發布之解釋函令，對當事人不發生效力。財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函係就公法請求權及退稅請求權為釋示，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，僅對行政程序法第131 條公布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權發生效力。然本案原告並非行使退稅請求權，故依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，前開函釋對原告不發生效力。被告認本案有前開函釋之適用，違背稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，自屬違背法令。而行政程序法第131 條所定「公法請求權」，依同法第175 條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131 條規定之適用，被告主張得適用為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認定違背法令。且前開函釋並非立法院通過總統公布之法律，被告無得依此作為「類推適用他法律」為處分之餘地，是原處分有違誤。

⒌復按，涉及租稅法律時只得文理解釋為原則（釋字第566 號解釋），例外以目的論解釋（釋字第275 、420 、469 號解釋），不得擴大或縮小解釋（釋字第210、420號解釋），否則，即屬有違「解釋租稅法原則」。稅捐稽徵法第28條規定5 年時效消滅之適用範圍，僅及以納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或有類似情形而溢繳稅款之情形為限。被告認該法條所謂適用法令錯誤之適用範圍，尚包括申請稽徵機關依職權作成免課徵土地增值稅之行政處分在內，自屬認定違背「解釋租稅法原則」，而違背法令。土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽徵法之規定；稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及以「依職權作成免課徵土地增值稅事件」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。因此，被告引用類推適用法理，作為本件認定之基礎，違背租稅法律明文原則，自屬認定違背法令。

⒍又按平均地權條例第35條及土地稅法第28條前段規定，若不發生土地所有權移轉之情事，不應課徵土地增值稅。所謂共有，無論共有人有多少人，在法律上，皆有完整之所有權，其內部共有關係如何更迭，均不影響仍僅共有一所有權之法律事實。質言之，共有人之一之所有權倘因買賣、拍賣、拋棄等，而由另一共有人取得者，共有原所有權之法律事實並未變更，亦即取得者取得該所有權，乃為原所有權，此參民法第817 條立法理由益明，此與所謂原所有權人買回原所有土地無異，故不發生法律規定之土地所有權移轉之情事，依法自應免課徵土地增值稅，財政部65年11月29日台財稅字第37860 號函釋亦同斯旨。本件林正順所有系爭土地之持分被執行法院拍賣後，係由共有人林正珍拍定買回，為兩造所不爭，則林正珍買回原所共有之土地，就所有權之外部關係言，固發生變動，但就所有權之內部關係言，林正珍仍為原所有權人之主體並無變更，此與所謂原所有權人買回原所有土地無異，不發生土地所有權移轉之情事，參照前揭法條及財政部函釋規定，自應免課徵土地增值稅。訴願決定拘執於所有權之外部關係已發生變動，謂應課徵土地增值稅，顯與法拍實務上債務人不得買回被拍賣之土地規定不合，亦違反前揭函釋規定，即屬違法，應予撤銷。

⒎從而，依土地稅法第28條規定，若土地所有權無移轉，不應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；但若應免扣徵土地增值稅之土地，稽徵機關不知有免扣徵事由而依一段稅率計課確定，顯有違法而侵害人民權益，依財政部93年函釋規定，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人，已如上述。是故，被告自有依原告申請，就系爭6 筆農地，依職權作成免課徵土地增值稅之行政處分之義務，並依稅捐稽徵法第38 條 第2 項規定，附加利息退還執行法院。又被告所謂原告前申請免徵土地增值稅，經行政法院確定判決駁回者，係依行為時農業發展條例第27條或土地稅法第39條之2 規定為訴訟標的法律關係，核與本案就土地稅法第28 條 前段（平均地權條例第36條）反面規定為訴訟標的法律關係，迥不相同，是被告之抗辯，尚有誤會。

㈡被告主張之理由：

⒈按財政部上揭65年函釋規定：「法院拍賣土地，如由原所有權人買回，暨經高等行政法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例32條（現行稅捐稽徵法第6 條第3 項）規定，扣繳土地增值稅。」查系爭土地係訴外人林正順所有，因於85年2 月9 日經拍賣登記予林正珍，該拍定人林正珍與林正順雖為共有關係，然系爭土地之所有權係由林正順變更為林正珍，此為共有人林正珍購買取得其他共有人林正順部分之土地情形，並非原告所稱由原所有權人買回自己部分土地之情形，此有土地登記簿影本及林正珍85年3 月28日之談話筆錄附案可稽，故本案顯無上揭函釋免徵土地增值稅規定之適用，原告主張，顯係誤解法令，不足採憑。

⒉原告雖主張本案係促請注意系爭土地符合免徵土地增值稅要件，非對退稅有所請求，及非以納稅義務人身分行使請求權，被告無依稅捐稽徵法第28條規定駁回之餘地乙節。按財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920號令明釋：「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。」查系爭土地於84年5 月10日經桃園地院強制執行拍賣，由訴外人林正珍拍定取得後，被告已按土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計土地增值稅1,480,133 元，並於84年7 月13日函請該法院代為扣繳，並同時通知義務人林正順在案，林正順就該課稅處分並未提出異議，且系爭土地增值稅於84年10月9 日亦經債權分配繳納在案，原告於96年3 月6 日以訴外人林正順之債權人身分請求退還稅款重新分配，顯已逾稅捐稽徵法第28條所定5 年期間，被告否准所請，並無不合；且原告主張如經准許，其結果將發生與納稅義務人申請退稅相同之效果，亦即無論原告係促請免徵土地增值稅而退稅，抑或逕依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，兩者理由雖有不同，然獲致結論並無二致，仍應類推適用稅捐稽徵法第28條5 年期間之規定，此亦有最高行政法院96年判字第246 號判決意旨附案可稽，是原告主張，核不足採。

⒊又查，原告就系爭土地，前分別於84年10月11日、85年12月5 日及86年1 月7 日，已以促請依農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅為由，屢向被告提出申請在案，案經被告實地調查結果，以系爭土地無行為時免徵土地增值稅規定之適用，業經被告分別於85年4 月1 日、同年12月16日及86年2 月3 日桃稅財字第85007132、85151331、86051155號函否准所請並函復原告在案，且原告就被告上揭86年2 月3 日函不服，循序提起行政訴訟，業經最高行政法院裁定駁回其上訴確定在案，是系爭土地之移轉，核無行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅規定之適用，洵無違誤，原告就前揭主張發生時即可得而知，其於前事實審言詞辯論終結前或於上訴時應得隨時主張，卻於系爭事實發生數年後及系爭土地增值稅核課處分經上訴確定後始提出，基於維護法律之安定性，其申請亦應予駁回。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、本件訴外人林正順所有系爭土地於84年5 月10日經桃園地院強制執行拍賣，由共有人林正珍拍定取得，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅1,480,133 元，並函請該法院代為扣繳在案。嗣原告以其為林正順之債權人，主張系爭土地係由共有人林正珍拍定承買，所有權主體並未變更，依土地稅法第28條及法務部74年8 月29日法律字第10738 號函釋規定，共有人買回自己部分土地應免課徵土地增值稅，於96年3 月6 日發函促請被告依職權撤銷原應稅處分，並應作成免徵土地增值稅之處分，將差額退還予法院重新分配。經被告以96年3 月9 日桃稅土字第0960068287號函覆否准其所請之事實，為兩造所不爭，並有被告前開核定函、桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、原告前開函及被告覆函附原處分卷第10-12 、82、135-136 頁可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：依土地稅法第28條及法務部74年8 月29日法律字第10738 號函釋，系爭土地被拍賣後，由共有人林正珍承受，因所有權主體並未變更，應免課徵土地增值稅，其於96年3 月6 日發函係促請被告依職權作成免課徵土地增值稅之處分，及依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，請求被告將稅款附加利息退還執行法院重行分配，並非行使退稅請求權，被告自無依稅捐稽法第28條規定駁回之餘地等語。故本件之爭執，在於有無請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權？

四、經查：

㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院起訴，請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分。」固為行政訴訟法第5 條所明定，然人民依該規定提起課予義務訴訟，須其具有請求行政機關作成一定行政處分之公法上請求權，且以法律有明文規定者為限，若屬單純建議事項或促請行政機關依職權為一定行政行為之陳情，自不包括在內，即非屬行政訴訟法第5條所稱「依法申請之案件」。

㈡次按，土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」係規範稽徵機關辦理土地增值稅之課徵或減免之法律上依據，該法條並未賦予人民請求徵收土地增值稅或免徵土地增值稅之請求權。另法務部74年8 月29日法律字第10738 號函釋及財政部65年11月29日台財稅字第37860 號函釋，均非法律，且原告所稱依上開函釋意旨，系爭土地拍賣後由共有人承受，應無須課徵土地增值稅乙節，係屬被告就系爭土地核課土地增值稅之處分有無適用法令錯誤之情形，依法應循復查、訴願及提起撤銷訴訟程序請求撤銷該課稅處分，或由納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，原告並無依土地稅法第28條及上揭函釋規定請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權，原告主張其促請被告依職權為行政事項，即屬行政訴訟法第5 條所規定之「依法申請之案件」，被告有依其申請作成「符合上揭土地稅法第28條規定免課土地增值稅」之行政處分之義務云云，揆諸前揭說明，洵非有據。

五、綜上所述，原告之主張，於法無據，原處分否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決被告應依其申請就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年10月9 日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭