臺北高等行政法院判決

原告

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月23日台財訴字第09600216200 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係經營電腦製造業，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之增資擴展免稅所得額新臺幣（下同）3,774,581,021 元，被告初查以其增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，其前1 年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第4 次增資擴展筆記型電腦0 台及液晶顯示監視器61,048個、第5 次增資擴展筆記型電腦790,658 台、第6 次增資擴展筆記型電腦104,697 台及液晶顯示監視器20,955個，核定增資擴展免稅所得額為3,108,243,570 元【（全年所得額5,282,368,451 －免納或停徵所得稅之所得額0 －與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益0 ）×（新增免稅銷貨收入淨額27,671,126,057÷全部產品銷貨收入淨額47,026,264,191）】，應補稅額166,584,362 元。原告不服，申請復查，經被告以96年2 月9 日財北國稅法一字第0960215356號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本件被告未察系爭三角貿易銷貨收入，其性質並非自行製造且非屬增資擴展設備所生收入，原告依規定按佣金收入方式列報於營業收入項下，惟被告僅因本件原告有適用免稅獎勵，逕就系爭三角貿易交易按進銷貨金額分別予以調增營業成本及營業收入，致虛減銷貨收入比例及免稅所得，顯係增加法條所無之限制，於法難謂有合。

１、本件原告既已就三角貿易非經自行製造之交易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，則於計算免稅所得時，自應以營業收入淨額申報數列入計算，方為適法：

⑴、本件原告係為製造各種電腦及相關產品之生產事業，前於84、85及86年度辦理第4 次、第5 次及第6 次增資以擴充設備時，分別就各次增資擴展之連續5 年內新增所得，申請免徵營利事業所得稅在案。從而，本件原告申報88年營利事業所得稅時，因該年度同時為前述第4 次、第5 次及第6 次之免稅期間所涵蓋，故有分別計算各次增資新增符合投資計畫之產品收入淨額，而據以計算新增免稅所得額，允先敘明。又原告於89年1 月19日經經濟部核發之公司執照，其中所營事業並無包括「資訊軟體服務業」，且本件系爭88年度營業收入分別為筆記型電腦及液晶顯示監視器銷貨收入、加工收入及其他勞務收入等，並無從事資訊軟體之銷貨收入。

⑵、按財政部79年11月19日台財稅第790343956 號函釋規定，原告於申報88年度營利事業所得稅案件，已就三角貿易非經自行製造之交易，按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，本無不合。且按財政部87年10月7 日台財稅第871967679 號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」規定（以下簡稱87年函釋免稅所得計算公式），原告自88年度開始除有以增資擴展設備製造銷售產品外，有關自行製造產品銷貨與非經自行製造買賣之佣金收入除業已自明確區分歸屬外，且揆諸88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 規定之意旨，原告非經自行製造之三角貿易買賣銷貨接單金額，係非以增資擴建設備所生產製造，本非屬受有免稅獎勵之範圍，況原告於申報88年度營利事業所得稅案件，已就三角貿易非經自行製造之交易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，則原告於計算免稅所得時，以營業收入淨額申報數計算免稅所得計算，應無疑義。

２、本件被告既不否認該三角貿易准按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，卻未察該等三角貿易係以賺取價差所生，仍逕將三角貿易以銷貨總額納入免稅所得計算，導致不當扭曲及稀釋原告免稅所得之現象，難謂有合，應予撤銷。

⑴、因本件所適用財政部前揭87年函釋免稅所得計算公式，係採推計方式計算原告之免稅所得，惟推計課稅之前提要件必先經過事實調查，在無法調查之後，始得採推計之方式核課原告所得，此觀司法院釋字第218 號解釋「．．．凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，．．．」之意旨即可得證。

⑵、依前揭87年函釋免稅所得計算公式意旨，若收入之來源為「銷售貨物」，則應以「銷貨收入淨額」為計算因子，計入營業收入之中；若收入之來源為「銷售勞務」，則應以「勞務收入淨額」為計算因子計入營業收入。然本件系爭三角貿易之收益，究屬「銷售貨物」抑或「銷售勞務」，綜觀該公式及相關所得稅法令，雖未見有明確規定，但以財政部75年7月29日台財稅第0000000 號函釋所示三角貿易得按收、付之差額「列帳」並適用營業稅法第7 條第2 款規定「零稅率勞務」之意旨，該三角貿易之收益，其性質應為「銷售勞務」，是原告原依三角貿易接單轉單差額，以佣金收入方式列報營業收入項下，於法有合。且同時參諸前揭財政部79年11月19日台財稅第790343956 號函、84年10月19日台財稅第841651421 號函、79年6 月30日台財稅第790647491 號函、81年9 月18日台財稅第810326956 號函釋規定，均核示三角貿易為與外銷有關勞務，應以「收、付淨額」列為當期營業稅之銷售額，甚為明灼，故本件於計算免稅所得時，系爭三角貿易賺取之價差自不宜由被告任意變更為「銷貨淨額」，方為適法。

⑶、再以本件三角貿易之交易型態觀之，原告接到國外客戶訂貨後，轉向國外第三地下單，並由第三地直接出貨予國外客戶，其交易型態應屬於為國外客戶代購之性質，而向國外客戶所收取之款項亦分為二，其一為支付代購貨物之成本（即支付第三國供應商之價款），其餘則為向國外客戶收取之佣金。承此，原告在中華民國境內提供勞務之報酬即為代替國外客戶向第三地訂貨所賺取之價差（即佣金收入），是本件應計入營業收入之金額則以原告經營三角貿易賺取之價差（即佣金收入），方屬合理。又原告自88年度開始除有以增資擴展設備製造銷售產品外，有關自行製造產品銷貨與非經自行製造買賣之佣金收入除業已自明確區分歸屬外，且揆諸促進產業升級條例第8 條之1 規定意旨，原告非經自行製造之三角貿易買賣銷貨接單金額，係非以增資擴建設備所生產製造，本非屬受有免稅獎勵之範圍。

⑷、又財政部87年函釋免稅所得計算公式已區分為「獨立計算」與「不能獨立計算」兩種，並規範適用「獨立計算之要件」，凡不符獨立計算要件者，即應按「不能獨立計算」方式計算免稅所得。原告三角貿易之收入、銷貨成本部分，可獨立於製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，且三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，則依前開財政部87年函釋免稅所得計算公式有關獨立計算之規定，即應自免稅所得計算公式中予以排除一節，而無須將其所得混雜於免稅所得之計算公式之中，先予陳明。且依財政部87年函釋免稅所得計算公式計算之免稅所得額，其隱含之前提假設為「各種產品每1 元之銷貨收入所賺得之利潤皆相同」，實與一般交易結果有違。易言之，一般免稅產品因屬高科技而毛利多較應稅產品為高，然系爭公式卻使高毛利之產品將有部分所得額會被低毛利之產品所吸收，而無法計算出免稅所得額之正確性。又原告三角貿易之收入、成本可合理歸屬，應單獨歸屬計算，且三角貿易因無生產之附加價值，其毛利較原告所生產應免稅產品為低，被告逕以三角貿易接單總額計入免稅所得之計算公式之結果，實導致免稅毛利被較低之三角貿易毛利吸收，並造成不當扭曲免稅所得之現象。又當國外客戶支付貨款時，該貨款之大部份實係用以支付第三地供應商之款項，本不屬原告從事三角貿易所生，是三角貿易之收入本質僅只有買賣差價之部分，此即為原告提供居間服務之「勞務」所得，則本件三角貿易因原告僅賺取佣金收入，自不宜將向國外買方收取之接單貨款全數計入營業收入中，與法方為有合。

⑸、再按財政部87年函釋免稅所得計算公式係以全年所得額乘以免稅收入佔全部收入之比例計算免稅所得，因此，當年度全部收入金額之多寡，實影響免稅所得計算結果甚鉅。故本件於適用87年度函釋計算免稅所得（即課稅所得×免稅產品收入÷全部收入）時，亦僅須以買賣價差部分計入「全部收入」中，以避免虛增收入稀釋免稅所得，方能反映免稅所得之真實情形。惟被告及訴願決定機關未予究明原告於計算免稅所得時，已將三角貿易差價納入營業收入予以計算之情，而訴願決定機關仍以「系爭三角貿易係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產，帳載依一般公認會計原則以銷售及進貨列帳，且訴願人登記之營業項目包括『前項有關業務之進出口貿易業務』，是該部分銷貨收入為訴願人主要營業項目之一」為由維持被告之計算，卻未指明一般公認會計原則係如何規定三角貿易收入應如何列帳，顯見被告僅為達稽徵便利之目的，未予釐清本件系爭三角貿易收入應如何列報營業收入之規定，且對原告帳載成本、費用資料在未經調查下，僅以粗略公式計算原告之免稅所得額，顯違所得稅法第24條第1 項及促進產業升級條例第8 條之1 之立法原意，實已造成原告本應受有免稅獎勵優惠之損害，本件應予撤銷，方為適法。

㈡、本件系爭免稅產品依法令規定本應以單位成本為基礎，換算規格不同筆記型電腦產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，並無不合。被告否准適用財政部函釋規定，有違租稅法定主義及量能課稅之原則，於法難謂無違。

１、系爭免稅產品筆記型電腦於增資前後因產品規格明顯不同且生產製程亦生差異，是原告依據筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算88年度之免稅所得，方為適法：

⑴、按財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號及87年函釋免稅所得計算公式之註七說明所定，原告於計算本件分次增資之「新增所得」時，允依前揭免稅所得計算公式，就系爭免稅產品筆記型電腦按單位成本，換算規格不同產品銷貨量，再據以計算各次該免稅產品之新增銷貨量，於法有合。

⑵、次按財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號及87年函釋免稅所得計算公式註七說明必須換算銷貨量之產品，係指同種類產品，而其規格顯著不同時，得有適用根據帳證記載之單位成本核算，以同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量之餘地。從而，免稅產品如屬相同種類者，因產品規格不同時，若僅依增資前後之銷貨數量增減予以比較免稅產品之新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品之耗用原料、人工等成本之差異，而有失公允。又各行業產品規格種類繁多，需有適當合理換算標準為一致，此亦為財政部66年4 月29日台財稅32789 號函釋之旨意。準此，顯見上述函釋係以「規格顯著不同」作為適用折算約當銷售量之「構成要件」，而以「單位成本」作為折算時之依據，本無疑義。

２、本件免稅所得計算，因增資擴展前後產品規格不同，而採用單位成本換算約當銷貨量及新增銷貨量方式，實係消除物價變動因素，並無不合，訴願決定機關援引判決僅以稽徵經濟考量為由，否准被告適用財政部函釋規定，係已造成租稅不公平之情形，應予撤銷。

⑴、原告所生產之筆記型電腦產品，係經歷年多次增資擴展，以生產符合市場需求之不同新規格之筆記型電腦。就系爭免稅產品筆記型電腦之兩大生產製造階段及製程說明如下：第1階段：主機板及各小板之生產及製造。主機板生產製程┌──────────────────────┐進料檢驗→表面零件黏著→自動測試機測試→裁板補焊┌────────────────────┘↓自動測試機測試→功能測試機測試→修護、入庫└──────────────────────┘SMT生產線第2階段：本體組合。進料檢驗→上殼加工組裝→主機板鎖入下殼→液晶顯示器與面框結合組裝┌────────────────────┘↓置入CPU→置入硬碟→置入軟式磁碟→置入電池→置入光碟機┌────────────────────┘↓功能測試→外觀檢測→燒機測試組裝→功能測試─┐┌─────────────────────┘↓銘板貼於機台→機台包裝→QA檢驗→成品出貨。如上圖所示，就原告第1 階段之筆記型電腦之主機板及各小板之生產及製造來看，因備有SMT 生產設備以供製造，故有關筆記型電腦最重要之內部主機板及各項板件均係由原告設計、開發及製造，並非透過外購而來，且原告於生產不同規格筆記型電腦產品時，均須設計開發新型主機板以為因應。是原告於第1 階段須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，更於第2 階段筆記型電腦本體組合製程時，亦須就規格不同筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，於第2 階段製程增加以前年度所無程序，如置入光碟機、第2 顆電池及新型配件之安裝，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試。故本件88年度所生產之筆記型電腦產品與83或84年度之產品顯已「規格不同」，自不殆言。

⑵、次按中央信託局股份有限公司（以下簡稱中央信託局）代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件來看，對於筆記型電腦之規格區分，除分別以不同處理速度之中央處理器予以區分，尚以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分，由此得知，按行政機關「行政一體」原則，本件原告88年度所生產之筆記型電腦產品經與83、84或87年度之產品相較，係屬「規格不同」，應無疑義。被告徒以「32位元」作為系爭筆記型電腦產品規格不同之唯一判斷標準，致否准適用前開財政部函釋，難謂有合。訴願決定機關置原告所提之事證於不顧，又未能提出否准認列之具體理由即逕為否准，顯過於率斷，實已增加法律所無之限制，並有違前揭財政部66年4 月29日台財稅32789 號函釋意旨，嫌有未洽，應予撤銷。

⑶、再就系爭免稅產品即筆記型電腦觀之，其「規格不同」之區分即在為功能及外觀之不同，被告既已陳述凡不同規格之筆記型電腦產品其生產流程自然有所差異，甚者原告確有系爭免稅產品之主體架構之生產線（SMT 生產線供製造主機板用），故本件免稅產品之規格不同並非透過外購零件而來，而須由原告自行製造不同規格之主機板以為因應，而零件外購與否乃配合筆記型電腦生產規格不同所需而來，亦即因筆記型電腦其生產規格不同，外購零件隨之當然不同，非因外購零件不同以致影響產品規格。且原告就88年度系爭筆記型電腦產品單位成本資料彙總後，該年度不同規格產品之單位成本最高為52,145，最低為7,240 （平均單位成本數為22,768元），最高單位成本較平均數高出129%，而最低金額的單位成本較平均數低68% ，不同規格筆記型電腦最高單位成本較最低單位成本金額比較相距超過7 倍，見原告所舉不同規格之筆記型電腦產品間，其生產成本確有明顯之差異，故其規格確有所不同。

３、又原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，有申報免稅所得額計773,193,233 元，其中計有695,316,629 元部分，係原告該於年度符合「促進產業升級條例」規定之免稅獎勵投資計畫，據以計算之新增免稅所得額。而被告於核定該等免稅獎勵投資計畫免稅所得額695,316,629 元時，係以原告申報數核定之而未予調整。惟原告該年度免稅所得額計算方式，與本件88年度申報計算方式一致，即於計算免稅所得時，因投資計畫筆記型電腦產品為同種類產品但因規格顯著不同，經予以換算約當銷貨量以玆計算新增銷貨量。故被告於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件時，對於有關筆記型電腦產品新增銷貨量之核定，既已認屬為規格顯著不同之產品，卻置本件88年度核定方式於不顧，由此觀之，被告否准本件筆記型電腦產適用前開函釋規定，實有違反核定一致性之原則下，且增加原告租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，應予撤銷。

㈢、被告因誤解系爭年度及各次增資擴展計畫之基準年度，皆屬生產32位元之筆記型電腦產品，致否准換算規格不同筆記型電腦產品之銷貨量，原告確已提出相關事證可證原告自84年起所生產之筆記型電腦產品，係已屬64位元架構之個人電腦，自准予適用財政部函釋規定，以系爭筆記型電腦單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量無疑。惟被告竟於言詞辯論庭上，另執本件系爭筆記型電腦適用免稅獎勵之範圍僅限於「32位元之個人電腦」，顯係誤解，更明本件原處分所據難謂有合。原告再就本件系爭筆記型電腦產品於增資擴展前後產品規格顯著不同之情，分述如後：

１、本件被告因誤解系爭年度及各次增資擴展計畫之基準年度，皆屬生產32位元之筆記型電腦產品，致否准換算規格不同筆記型電腦產品之銷貨量，於法有違：

⑴、為了解本件系爭年度及各次增資擴展基準年度之筆記型電腦免稅產品，係屬財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號函釋所稱之「產品規格顯著不同」，先就所涉本件所涉年度之筆記型電腦產品之規格彙總如附表（本件88年度各次增資擴展前之基準年度筆記型電腦免稅產品規格比較表如附表二、本件系爭年度筆記型電腦免稅產品規格表如附表三）。由上表可知，原告自84年起所生產之筆記型電腦產品，係開始採用Intel Corpor ation（國際中央處理大廠）之代號PENTIUM中央處理器，至該PENTIUM 中央處理器經查已屬64位元之架構，此參「計算機概論－探索未來」一書：「以Intel 而言，在1993年（82年），推出了64位元的奔騰（Pentium ）CPU ，所以搭配此類CPU 的電腦稱之為Pentium 電腦或586電腦」即明。又所謂32位元係指一次可以處理32位元資料之處理器，而64位元處理器因處理資料量一次提昇兩倍之情況下，故原告所自84年度開始生產之64位元處理器筆記型電腦，實須重新設計新型主機板及相關散熱系統，且各項硬體架構亦需重新設計，方能因應效能提昇之處理器，就原告自32位元筆記型電腦提昇至64位元規格顯著不同之處，及原告相對應所作之開發設計工作彙總如附表四。

⑵、綜上，原告自84年度起實已開始生產Intel PENTIUM 64位元之筆記型電腦，且因應64位元筆記型電腦之生產，原告除於生產製程時，須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，亦須就64位元筆記型電增加新型配件及設備（如硬碟、光碟機及電池），以發揮其資料處理速度提昇之能力。惟被告未予究明本件所涉年度已開始生產64位元之筆記型電腦之情，卻執以本件「免稅項目為32位元筆記型電腦及液晶顯示器，無需單位換算」，顯有未合。應就本件原告所提事證予以審酌，並准予適用前揭財政部函釋規定，以系爭筆記型電腦單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量及免稅所得，以維民益。

２、按88年開始適用之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，對於有關資訊硬體工業範圍之筆記型電腦即是以：「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（Thin Client ）」予以限定，可見CPU 之時脈實可作為不同規格之判斷依據。原告88年度系爭筆記型電腦產品外觀顯有不同外，其可適用中央處理器之規格為Intel Pentium400MHZ，此相較83年筆記型電腦產品中央處理器Intel SL486 ，或84年筆記型電腦產品之Intel Pentium54LM-166 ，除處理運算速度上已有明顯差異外，其他所使用之記憶系統、顯示幕尺吋、硬碟、系統電源及相關模組等之型式、容量、性能亦有所不同，亦已如前述。是本件系爭筆記型電腦產品，亦可以採用不同時脈之CPU 作為不同規格產品之區分，從而，按本件原告所提所涉年度之筆記型電腦觀之，於各次增資擴展前後所生產之筆記型電腦確實採用不同時脈之CPU，亦為被告所不否認，是本件按前揭財政部函釋，依據帳證記載核算系爭筆記型電腦之單位成本，並依單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，進而計算88年度之免稅所得，於法有據。被告對系爭筆記型電腦未能提出何種認定方式可作為判斷「規格顯著不同」之依據下，又未能對原告所提事證予以反駁，卻逕予否准原告依據財政部67年及87年函釋規定以單位成本，核算系爭筆記型電腦新增銷貨量，顯係增加法規所無之限制。

㈣、又本件88年度免稅產品筆記型電腦之新增銷貨量應如何正確計算，分述如後：

１、本件88年度之系爭筆記型電腦新增銷售量計算，應按財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號函釋及財政部87年函釋免稅所得計算公式註七之規定，擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品銷量之觀念計算，方為有合。原告謹先以88年度所涉各次增資擴展情形，列所舉以下案例（如附表五），就筆記型電腦新增銷貨量之計算，按不同年度之當期單位成本予以換算，說明如下：83年度換算乙規格銷量係以83年度當期甲與乙之單位成本予以換算。83年度換算丙規格銷量係以84年度當期乙與丙之單位成本予以換算。84年度換算丙規格銷量係以87年度當期丙與丁之單位成本予以換算。88年度換算丙規格銷量係以88年度當期丙與丁之單位成本予以換算。據上表計算，88年度各次增資擴展若以「丙」為相同規格按各年度單位成本換算，則各次新增銷貨量列示如附表六。

２、再原告於88年度所生產之系爭筆記型電腦產品規格，經與83年、84年及87年產品規格相比較後，其中TS30P 規格屬83及84年均有生產相同規格產品，另84年及87年度有生產TS30E及TS30G 相同規格產品，惟87及88年度所生產筆記型電腦僅有N32U0 為相同規格，故若藉由88年度之N32U0 規格產品，予以換算為相同規格產品之約當銷貨量，就各年度所生產相同規格之系爭筆記型電腦產品列表如附表七。又本件原告自復查階段補正事項說明函（95年1 月26日送達提示）即已檢附各年度筆記型電腦產品規格、單位成本及銷貨量明細表，且相關成本資料為被告所不爭。故倘原告擇定88年度N32U0為各增資擴展年度為基準，則83及84年度應以各該年度單位成本換算為TS30P 規格約當銷貨量，分別再以84及87年度單位成本基礎，將83、84及87年度銷貨量全部換算TS30E 相同規格之約當銷貨量后，再按88年度單位成本基礎，全部換算為N32U0 規格之約當銷貨量，並據此計算各次增資擴展筆記型電腦產品之新增銷貨量，方為正確（表列如附表八）。依上開計算表所示，本件88年度系爭筆記型電腦新增銷貨量之計算，應以各年度換算同一規格（如N32U0 ）之約當銷貨量計算予以計算，方符一致性原則。惟被告置各年度系爭筆記型電腦「規格顯著不同」之事實於不顧，而僅以各年度實際銷貨量為計算依據，其課稅基礎係以形式外觀為準，顯然有違依法課稅及實質課稅之原則，應予撤銷。

㈤、本件適用免稅所得計算公式，依行為時適用之法令係財政部87年10月7 日台財稅第000000000 號函所附之免稅所得計算公式，後因配合司法院釋字第496 號解釋：「財政部免稅所得計算公式中『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』不符租稅公平原則」意旨，財政部遂於91年5 月20日以台財稅第910451619 號函發布修正後之「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」，允先陳明。又按財政部92年10月28日台財稅第920456301 號函釋規定，本件88年度免稅所得之計算，依大法官會議解釋之精神，自仍有適用財政部87年10月7 日台財稅第000000000 號函之情形，被告僅以「本案係該令發布日前未核課確定之案件」為由否准，難謂有合。又本件之系爭免稅產品筆記型電腦產品，是否可因增資前後產品規格明顯不同，而依其單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量及新增銷貨量，係以財政部87年函釋免稅所得計算公式註七規定為依據，此參財政部91年所發布修正後「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」之註七，亦作相同之規定。至本件原告所援引財政部87年函釋免稅所得計算公式之註七規定，係抄錄財政部77年5 月18日台財稅第7706515 號函之「獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式」之註八規定，是本件系爭免稅產品筆記型電腦產品，於適用前揭財政部87年函釋免稅所得計算公式之註七規定時，為能正確計算系爭筆記型電腦之新增銷貨量，故仍有參照適用財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號及66年4月29日台財稅第32789 號函規定之必要，惟被告答辯理由逕認本件並無上開函釋規定之適用，顯已背離原立法之意旨。

㈥、有關原告於起訴狀以「系爭免稅產品自80年至93年所有推出之CPU 之計算方式」，於當庭陳明系爭年度生產32位元筆記型電腦，而後原告於補充理由狀主張84、87及系爭年度免稅產品N32Useries與N38U series 之規格部分，係僅稱其「電腦架構」已提升為64位元，此為本件所涉84年度以後生產製造筆記型電腦所採用之CPU ，其運算速度雖為32位元，但其輸出速度卻已提昇至64位元，謹予以釐清並提出原廠相關證據如下：

１、按原告係依據88年2 月31日修正前之促進產業升級條例第8條之1 規定，適用重要科技事業免稅獎勵，而本件系爭免稅產品筆記型電腦產品，係符合行為時88年5 月5 日修正前之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3 條第1 項第2 款：「資訊工業」之㈠電腦系統製造：

一、32位元以上之個人電腦。惟按88年6 月30日修正後之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3 條第1 項第2 款：「資訊工業」之㈠電腦系統製造之規定，已將其中「一、32位元以上之個人電腦」修改為「一、64位元以上之個人電腦。」，且該第2 款規定之㈢重要精密零組件製造，亦限定「64位元以上之主機板」為適用重要科技事業免稅獎勵之範圍。由此觀之，本件系爭筆記型電腦之硬體架構，及原告於筆記型電腦「生產製造階段」所自行開發設計製造之主機板，於88年度當時顯然即已進入64位元時代，方可作為我國主管機關重新訂定適用重要科技事業標準，允先陳明。

２、至於本件原告所主張之64位元電腦，其與32位元電腦之差異，在於電腦架構中處理電腦信號通道為32個，抑或是64個來判定（如同一條高速公路，64位元電腦代表其有64條車道，32位元電腦代表其有32條車道，而電腦信號則代表在這條高速公路上行駛的車子，所以64條車道的高速公路，自然流量會遠大於32條車道的高速公路）。以電腦運作正常情況來看，64位元電腦處理速度會較32位元電腦處理速度快。而對於CPU 中央處理器係為32位元或是64位元，應分別從⑴CPU 本身的運算速度及⑵CPU 運算完輸出至System Core Logic （系統邏輯運算單元，即連接之晶片組、記憶體等）速度分析，請詳下表圖示說明：CPU↑64位元↓輸出介面 64位元AGP Bus 輸出介面VGA顯示卡←－－→ 系統邏輯運算單元 ←－－→ 記憶體(system core logistic) (DRAM)↑↓Input/Output(IO)周邊設計│┌───┬──┬──────┬──┬──┬──┐│ │ │ │ │ │ │ │USB DVD 印表機 硬碟 音響 W-Lan 鍵盤 其他按上圖表觀之，於83年度以前486 電腦時代，CPU 本身運算方式為32位元，且CPU 運算完輸出至System Core Logic （系統邏輯運算單元）方式也為32位元。但到Pentium 電腦時代（原告84、85年產品），雖然在CPU 本身運算方式還是32位元，但CPU 運算完輸出給System Core Logic （系統邏輯運算單元）方式則改為64位元，且由System Core Logic （系統邏輯運算單元）輸出給記憶體（DRAM）也改為64位元。

３、原告於起訴階段，因僅以CPU 運算速度為判斷32位元或是64位元之唯一依據，致忽略原告所生產製造之筆記型電腦架構，已於84年度以後可對應CPU 之64位元輸出，顯係誤解。此按CPU 原廠之Intel Corporation （英特爾公司，國際中央處理大廠）於87年度向原告所提「Intel Secret-Confidential Document 」之機密文件中，對於原告於87年度以前所採用「Mobile奔騰」處理器架構即有說明：「TheMobile PentiumR Πprocessor is the firstimplementation of the Pentium pro processor familythat is optimized for the mobile platform. It willinitially be offered at two speeds：266MHz and 233MHz with a host bus speed of 66 MHz. It consists ofa Mobile PentiumR Πprocessor core with anintegrated second level cache controller and a 64-bit high performance host bus.【中文翻譯：Mobile奔騰中央處理器（CPU ）是從奔騰P 演進改善而來，初期的Pentium 有266MHz及233 MHz 兩種速度。它包含Pentium 中央處理器、快取（Cache ）記憶體與使用64位元的高執行速度的匯流排來處理運算資料。】」。又參原告所提「計算機概論－探索未來」一書：「以Intel （英特爾公司）而言，在1993年（82年），推出了64位元的奔騰（Pentium ）CPU，所以搭配此類CPU 的電腦稱之為Pentium 電腦或586 電腦」，及鄭錚樺講師（為新竹市青草湖社區大學、風城社區大學、香山社區大學、桃園縣社區大學中壢教學中心電腦學程之講師）於網頁「多采多姿的電腦世界」之課程大綱、一、電腦概論之「1.電腦的演進」於近代電腦發展有述：「4.64位元電腦：1994年（83年）英特爾公司再推出Pentium CPU，尤其附加多媒體延伸指令（Multi Media eXtension, MMX）的CPU 更是大幅增進電腦對於影音聲光效果的支援，多媒體配備也成為這個時期電腦的最大特色，幾乎電腦一出廠就內含音效卡、喇叭和光碟機（CD-ROM）。」部分，亦對於採用Pentium CPU 之電腦，認定為64位元電腦之架構。綜上，本件所涉年度（83、84、87及88年度）確實有於各次增資擴展計畫後生產64位元架構之筆記型電腦產品，而本件被告未准依單位成本，核算系爭筆記型電腦新增銷貨量，係以原告於所涉年度全部生產32位元筆記型電腦，應有不合。

㈦、有關鈞院所詢N32U series 與N38U series 筆記型電腦所採之CPU ，係為Intel 英特爾公司之Pentium CPU ，其運算完之輸出屬64位元方式之原廠證明參Intel Corporation （國際中央處理大廠）之「Intel Secret- ConfidentialDocument」之機密文件影本部分內容及上開說明；另N38Useries之筆記型電腦，係88年方開始生產之規格，其所使用CPU 等級為Pentium Ⅲ，係Intel 英特爾公司88年度才推出，就所涉年度使用之CPU 型號及時脈列表如下：┌────┬────┬────┬─────┬─────┐│ 年度 │ 83年 │ 84年 │ 87年 │ 88年 │├────┼────┼────┼─────┼─────┤│CPU 型號│Intel486│ Pentium│Pentium Ⅱ│Pentium Ⅲ│├────┼────┼────┼─────┼─────┤│CPU 時脈│ 16-100 │ 60-233 │ 233-450 │ 450-733 ││ │ MHz │ MHz │ MHz │ MHz │└────┴────┴────┴─────┴─────┘又原告所提出筆記型電腦規格表中有關「CPU 」、晶片組、記憶體、電池、螢幕、顯示卡、音訊等，係屬生產筆記型電腦之外購零組件，惟因採用上開不同規格之零組件時，原告即需於「主機板及各小板之生產製造階段」，開發並設計不同規格之主機板及板卡，以利於「本體組合階段」時，透過人工插件、機器裝配、焊接及組合等生產作業程序，方能完成各項零組件與主機板之連結。

㈧、再本件被告迄今對系爭筆記型電腦，仍未提出應以何種認定方式作為「規格顯著不同」之判斷依據，惟參鈞院93年訴字第195 號判決之被告答辯理由，經鈞院作出「從而本件被告以原告所選定之喜美1600C.C 機種作為新增銷售量之換算基礎，核算其係爭年度新增免稅所得，即無不合」之判決理由，該判決原告適用免稅獎勵之汽車，其無論引擎、輪胎、鋼板、變速箱、汽車玻璃、傳動系統等重要零組件，均為外購而來，被告亦以外購汽車引擎之汽缸C.C 數及汽車大小作為新增銷貨量之換算基礎。故本件被告執以系爭筆記型電腦之零組件為外購，而據為否定本件有「規格顯著不同」之情，顯然無據。本件原告確有系爭筆記型電腦產品主體架構之生產線（SMT 生產線供製造主機板用），且須原告自行製造不同規格之主機板以為因應，而零件外購與否乃配合筆記型電腦生產規格不同所需而來，亦即因筆記型電腦其生產規格不同，外購零件隨之當然不同，而非因外購零件不同以致影響產品規格。再參照原告所提政府機構公開採購文件，對於筆記型電腦規格之認定標準，及88年開始適用之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，對於有關㈠資訊硬體工業範圍之筆記型電腦即是以：「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（Thin Client ）」予以限定，可見CPU 之時脈實亦可作為不同規格之一種判斷依據。

㈨、被告所稱「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU ）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成部分。前開「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」對於受有免稅獎勵項目係分別依：「一、通訊工業、二、資訊工業、三、消費性電子工業、四、半導體工業、五、精密器械與自動化工業、六、航太工業、七、高級材料工業、八、特用化學品與製藥工業、九、醫療保健工業、十、污染防治工業、十一、技術服務業」等項目為範圍，本件系爭之筆記型電腦係屬「資訊工業」之範圍，至被告所指處理器（CPU ）係屬於「十一、技術服務業」項下之「㈡積體電路設計」，另作業系統則屬於「十一、技術服務業」項下之「㈠資訊軟體」，均與本件系爭筆記型電腦產品分屬不同受有免稅獎勵之項目，惟被告卻混為一談，而自創法令所無之「64位元電腦」定義，實與本件係分產品項目予以獎勵之規定有違。參證人蔡志宏之證詞，本件原告系爭筆記型電腦係以使用Intel CPU 之種類，作為判斷64位元電腦架構之依據，而Intel 公司（英特爾）於84年度所推出代號「Pentium 」CPU ，其運算速度雖仍為32位元，但CPU 之輸出已達64位元，且原告開發製造之筆記型電腦之主系統架構及記憶體DRAM輸出部分，亦已同時提升至64位元。至鈞院所詢「84、85、86、87、88年電腦都是完全的64位元的電腦？」部分，原告於86年度所生產「TS30M 」規格之筆記型電腦，為最後生產486 CPU （即32位元）之機種，此有相關規格說明書及原告86年度各月生產入庫彙總表可證，即知本件自84年度即有開始生產64位元之筆記型電腦，而於84、85及86年度均同時有生產「32位元」及「64位元」之筆記型電腦，允此陳明。綜上，本件被告未准依單位成本，核算系爭筆記型電腦新增銷貨量，係以原告於所涉年度全部生產32位元筆記型電腦為理由，而認定本件系爭筆記型電腦並無規格顯著不同之情，惟此經原告列舉相關事證後，可證本件於所涉年度非謂全部生產32位元電腦，且於84年度即有部分電腦採用64位元架構。被告自始除「32位元」及「64位元」標準外，卻無法另提出本件系爭筆記型電腦何謂「規格顯著不同」之標準，卻仍否准原告適用財政部函釋規定，顯然有違租稅法定主義。

㈩、就被告答辯指摘部分，原告再就系爭筆記型電腦規格顯著不同之處說明如下：按證人蔡志宏之證詞，系爭筆記型電腦規格不同之原因，因有搭配不同功能需求之不同韌體，且針對筆記型電腦產品線區分分商用、家用及遊戲用3 種。且因原告筆記型電腦製程為主機板& 各小板之生產及製造及筆記型電腦之本體組合，完全包括整體產品內部及外部製程，故會就系爭筆記型電腦產品因外觀或內部硬體規格顯著不同時，而以不同型號玆以區別。至於前開不同規格筆記型電腦會所搭配不同之韌體（firmware），係指嵌入在電腦硬體裝置之軟體，通常是位於快閃記憶體、非揮發性記憶體和唯讀記憶體中，而可讓使用者予以更新。韌體屬於可被電腦所執行之程式，例如個人電腦中「基本輸出輸入系統」（BIOS，Basic Input/Output System ），係載入在電腦硬體系統上的最基本的軟體程式碼，主要的功能有︰1.開機自我測試：檢查中央處理器（CPU ）及各控制器之狀態是否正常。2.初始化動作：針對記憶體、主機板晶片組、顯示卡及週邊裝置做初始化動作。3.紀錄系統設定值：提供各元件的基本設定，如顯示器、鍵盤、處理器、記憶體等等。4.提供常駐程式庫：提供作業系統或應用程式呼叫的中斷常駐程式。5.載入作業系統：從儲存裝置中載入作業系統到隨機存取記憶體。「基本輸出輸入系統」（BIOS）可視為專門與硬體溝通的微型作業系統，通常是使用針對相容CPU 的組合語言寫成的。不同規格之筆記型電腦，因電腦架構之中央處理器（CPU ）、晶片組、記憶體及各項控制元件均不同，故需編寫不同之「基本輸出輸入系統」（BIOS），以利電腦系統開機並進入作業系統開始運作。被告一方面既不否認本件系爭筆記型電腦確有規格不同，一方面卻未能提出何種具體量表現可作為本件「規格顯著不同之處」之標準，實不足採。又本件原告係就所涉各年度系爭不同規格筆記型電腦之單位成本，依據財政部66年第32789 號、67年第34369 號函釋及87年函釋免稅所得計算公式（註七）規定，舉例換算系爭筆記型電腦之新增銷貨量，並無被告所謂自創「階梯式計算方式」，倘被告認為原告舉例試算有誤，自應以身為稅捐稽徵機關提出財政部所規定之正確計算方式，以供納稅義務人遵循，而非一昧指摘錯誤，實為本末倒置，難謂有合。

、本件被告迄今對系爭筆記型電腦，仍未提出應以何種認定方式作為「規格顯著不同」之判斷依據，原告卻已提出相同案情之鈞院判決理由，暨我國行政機關採購筆記型電腦之不同規格標準，皆足堪作為本件「規格顯著不同」認定依據，本件原告實已善盡舉證之責，惟被告卻遞予維持原處分，則顯然違反證據法則。有關本件系爭筆記型電腦「規格顯著不同」之認定，經參鈞院93年訴字第195 號判決之被告答辯理由，可知該判決有關原告適用免稅獎勵之汽車，其無論引擎、輪胎、鋼板、變速箱、汽車玻璃、傳動系統等重要零組件，雖均為外購而來，惟被告仍准以外購汽車引擎之汽缸C.C 數及汽車大小作為新增銷貨量之換算基礎。本件被告執以系爭筆記型電腦之零組件為外購，而據為否定本件有「規格顯著不同」之情，顯然無據。又按中央信託局代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件來看，對於筆記型電腦之規格區分，除分別以不同處理速度之中央處理器予以區分，尚以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分。則按行政機關「行政一體」原則，本件系爭筆記型電腦係屬「規格顯著不同」，應無疑義。再按88年開始適用之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，對於有關㈠資訊硬體工業範圍之筆記型電腦即是以：「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（Thin Client 」予以限定，可見本件原告主張CPU 之時脈，實亦可作為不同規格之一種判斷依據。

二、被告主張之理由：

㈠、原告登記之營業項目包括「前項有關業務之進出口貿易業務」，系爭三角貿易，係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產，帳載亦按經濟實質以銷貨、進貨列帳，原告88年度帳列外銷收入45,812,203,540元（含系爭三角貿易營業收入），於辦理88年度營利事業所得稅結算申報，帳外調減系爭三角貿易8,147,583,567 元，申報外銷收入37,633,844,978元，是該部分銷貨收入為原告主要營業項目之一，並非營業外損益。又系爭生產免稅產品，並不符合財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋規範獨立計算之要件，亦為原告所不爭執，原告所訴不足採據。

㈡、系爭新增免稅所得之計算著重於量之問題，與價格並無關係，自應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，當生產技術或投入之原物料產生變化而致量產生變化時，始有約當產量換算之問題。原告增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同。即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清淅穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，是其所稱「規格不同」，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，僅係細部零組件、配件變動，非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，與財政部91年函釋係就產品規格顯然不同者而言有間，自無適用之餘地，亦即原告前後產品之規格均為32位元之電腦，其間並無規格不同之情形，自不應按基期來折算，自無前揭財政部91年函釋有關「如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量」規定之適用。

㈢、臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，而所謂「生產之產品有改變」本身係屬不確定之法律概念，原告所稱免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，例如藉由零件增加功能或加快速度或使畫面更清晰穩定或更換機型短小之機殼或減輕重量等，該等零組件之改變仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間生產成本有重大明顯差異之情形有間。被告之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」，核與行為時促進產業升級條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，並無不合。

㈣、原告系爭第4 、5 及6 次增資擴展申請免徵營利事業所得稅5 年，分別經財政部86年10月30日台財稅第000000000 號、87年10月14日台財稅第000000000 號及89年7 月11日台財稅第0000000000號函核准，依促進產業升級條例第8 條之1 規定，准予免徵營利事業所得稅5 年，故本案應適用促進產業升級條例第8 條之1 及相關財政部函令規定。獎勵投資條例及促進產業升級條例有關免稅計算公式中針對有關前後同產品規格顯著不同時，換算規格不同產品之生產或銷貨量所發布之函令先後計有：１、財政部77年5 月18日台財稅第770656151 號函，彙總整理後第6 條免徵營所稅與納稅限額計算公式，即原告所引財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號函釋為相關獎勵投資條例賦稅事項之釋示；２、財政部87年10月7 日台財稅第000000000 號令發布促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式；３、又財政部於91年5 月20日發布台財稅第0000000000號令，本案係該令發布日前未核課確定之案件，有其適用，自無原告所引財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號、66年4 月29日台財稅第32789 號、77年5月18日台財稅第000000000 號及87年10月7 日臺財稅第000000000 號令之適用。

㈤、新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計，新增免稅所得之計算著重於量之問題，與價格並無關係，自應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，是財政部於91年5 月20日台財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式，係以「增資前增資後均生產同一類產品，故生產成本固定」為前提，然為慮及「前後產品改變致生產成本不同」之情形，故有前後產品間之成本差異問題，尤以差異太大致無法視而不見時益徵凸顯，是以，財政部乃於該計算公式註七，同意在基期與優惠年度生產產品規格不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大時，採取折算的觀念，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，以為計算基礎。從而本件爭點厥在於系爭免稅產品規格是否有明顯不同致增資擴展生產設備產能有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度。

㈥、原告提示本件88年度各次增資擴展前之基準年度筆記形電腦免稅產品規格比較表及本件系爭年度筆記形電腦免稅產品規格比較表，復主張自84年度起所生產之筆記型電腦產品，開始採用PENTIUM 中央處理器，已屬64位元之架構，足證增資擴展前後同產品規格顯著不同乙節。原告所補提示各次增資擴展前之基準年度筆記形電腦免稅產品規格比較表及系爭年度筆記形電腦免稅產品規格比較表，其內容僅在表示免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，例如藉由零件增加功能或加快速度或使畫面更清晰穩定或更換機型短小之機殼或減輕重量等，仍未能具體量化表現因表列規格之不同，致使增資擴展生產設備產能與其基準年度生產設備產能之差異量若何？即仍未能證實因免稅產品規格不同，致增資擴展生產設備產能有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度，是原告所訴，不足採據。縱如原告所訴因其83年度生產32位元產品，84及87年度生產64位元產品，從而主張增資前後同產品規格顯著不同，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，然系爭免稅所得包括第4 、5 及6 次增資擴展產品銷售量，第4 次增資擴展基準年度為83年度、第5 次增資擴展基準年度為84年度及第6 次增資擴展基準年度為87年度，第5 及6 次增資擴展與基準年度均生產64位元產品，難謂前後同產品規格顯著不同。僅第4 次增資擴展與基準年度83年度生產不同規格產品，惟第4 次新增筆記形電腦免稅銷貨量為0 ，對系爭免稅所得並無影響。本件與首揭財政部函令「如增資前後同產品規格顯著不同」規定不符，既無行政訴訟補充理由狀肆免稅筆記形電腦新增銷貨量應如何計算之問題。

㈦、原告主張自84年度即已生產64位元筆記型電腦，致規格與優惠年度顯著不同乙節。「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU ）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中作業系統部分首推MICROSOFT 公司至94年度方推出64位元作業系統，而原告所提系爭產品PENTIUM CPU 亦屬32位元（INTEL PENTIUM 系列內部資料匯流排及暫存器尚為32位元架構，直至92年度由AMD 公司於領先INTEL 公司，推出64位元之AMD64 K8處理器。）有「CPU 發展史」、「CPU 演進報告」、「WINDOW SEVER 2003 」、「CPU WORLD 」、「CPU 的歷史演進」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及原告公司概況公開資料等相關文獻報告資料可稽，故系爭免稅產品應仍屬32位元筆記型電腦。至有關計算新增免稅所得額時，依財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，原告主張外銷收入部分以外銷收入淨額45,812,203,540元減除成本8,178,358,562 元後之營業毛額37,633,844,978元，計入全部產品銷貨（勞務）淨額，核與計算公式不符，至原告所引財政部79年11月19日台財稅第790343956 號函，係在函釋營業稅法有關經營三角貿易之佣金手續費結匯收付差額應開立發票列帳並適用零稅率，與本件適用法律及案情不同，不足採據。

㈧、財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號函簽：「生產事業增資擴產前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應．．．按核准免稅獎勵之同類產品核計，惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本比例核算之．．．。」及財政部66年4 月29日台財稅第32789 號函簽：「三、計算生產事業增資擴展前後免稅產品生產量與銷貨量，理論上其產品規格不同，應按其耗用原料、人工換算為標準規格．．．如以單位成本或製造成本比例核計生產量或銷貨量，則易受物價波動因素之影響．．．。」（有關約當產量之計算規定，係源自上開函釋），故系爭免稅產品是否需換算約當銷售量，重點在於其規格是否因耗用原料、人工之技術變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允，方有約當銷售量計算之適用。而新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計，新增免稅所得之計算著重於量之問題，與價格並無關係，應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較。當生產技術或投入之原物料產生變化而致量能產生變化時，始有約當產量計算之問題，本件原告所稱「規格顯著不同」僅係細部零組件、配件之變動，既未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量若何，且其4 、5 及6 次生產製程（生產製程有分之主機板和各小板之生產製造及筆記型電腦之本體組合）亦均相同，有鈞院92年度訴字第3554號及92年度訴字第1554號判決可稽，故與首揭財政部函令「如增資前後同產品規格顯著不同」不合。

㈨、系爭免稅產品運用單位成本折算約當生產或銷售量之要件，依財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋規定，應為：１、同種類產品，規格顯著不同。２、有完備之帳證記載可以單位成本換算者。３、選定換算之產品應為優惠年度及基礎年度共同種類及規格之產品。４、所換算之生產量或銷量，應能慮及「前後產品製程改變致生產成本之差異」並允當表達。５、選定換算之產品在該次核定免稅期間內不得變更。本件原告未能量化產能並舉證產品規格有「顯著」不同，自創「階梯式計算方式」（財政部免稅計算公式中並無此種計算方式）分別於第4 、5 及6 次增資擴展選定產品TS30P 、TS30 E及TS30U0換算銷售量，亦與前揭「選定換算之產品與免稅期間內不得變更」不合，而原告第4 、5 次增資擴展並未生產TS30U0之產品，無帳證記載該產品（TS30U0）單位成本可以換算銷售量，亦為其所不爭，且因83及84年度TS30P 銷貨量分別為1,890 單位及13,699單位，僅占83及84年度全部銷貨量1.65% 及11.99%，TS30P 及TS30E 產品83及84年度之價格亦呈巨幅波動，顯然未能允當表達銷售量，故原核定尚無違誤。

㈩、新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，符合換算約當產量之要件時，方得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷售量。故如產品種類相同而規格並無顯著差異，自無換算約當產量之餘地。原告各系爭年度所生產之免稅產品型號繁多，均未能逐一舉證各產品間規格是否顯著不同，卻將所有型號之產品換算約當銷售量，顯與首揭規定未合。縱如原告所訴因其83年度生產32位元產品，84及87年度生產64位元產品，從而主張增資前後同產品規格顯著不同，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，然系爭免稅所得包括第4 、5 及6 次增資擴展產品銷售量，第4 次增資擴展基準年度為83年度、第5 次增資擴展基準年度為84年度及第6 次增資擴展基準年度為87年度，第5 及6 次增資擴展與基準年度均生產64位元產品，難謂前後同產品規格顯著不同。僅第4 次增資擴展與基準年度83年度生產不同規格產品，惟第4 次新增筆記形電腦免稅銷貨量為0 ，對系爭免稅所得並無影響。

、原告主張自84年度起即已使用PENTIUM CPU 生產64位元筆記型電腦乙節。CPU 之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排。本件INTEL PENTIUM CPU 內部運算方式仍為32位元，為原告所不爭，雖該CPU 輸出匯流排為64位元，依據「CPU 發展史」、「CPU 演進報告」、原告公司概況公開資料等前述相關文獻報告資料，仍非純64位元CPU 。充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之「32位元CPU 」。原告既爭免稅產品「筆記型電腦」是否為64位元，自當探究其組成元件位元效能，以證原告所言是否屬實。所謂電腦係由純CPU 、晶片組、作業系統、應用程式及硬體等組成，眾所皆知，原告圖擇其中CPU 元件之外部匯流排，主張系爭產品即為64位元筆記型電腦，惟系爭電腦，無論晶片組、作業系統、應用程式、硬體週邊及軟體仍為32位元架構，而CPU 運算方式亦維持32位元，自屬32位元筆記型電腦。原告主張88年6 月30日修正「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3 條第1 項第2 款：「資訊工業之㈠電腦系統製造：一、64位元以上之個人電腦。」，即可認定其運用PENTIUMCPU 生產64位元筆記型電腦乙節，上開標準是為界定所有業者適用範圍，與原告是否生產64位元筆記型電腦（DIGITALEQUIPMENT 、MIPS TECHNOLOGIES 、IBM 等公司已分別88年度以前，推出64位元CPU ）是否屬實係屬二事，不宜混談，原告主張，實為本末倒置，於法不合。

、鈞院93年度訴字第195 號判決系爭產品為汽車，與本件系爭筆記型電腦產品不同，而其人工、投入材料、生產技術及製程亦截然不同，上開判決爭點在於該案原告是否得自創所謂「加權平均法」或「連動指數法」之計算公式，計算免稅所得之爭議，與本件爭點系爭筆記型電腦是否規格顯著不同，案情迥異，本件無由比照適用。原告所稱規格不同僅係細部零組件、配件或系爭產品外觀之變動，既未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量若何，且其第4 、5 及6 次生產製程（生產製程有分之主機板和各小板之生產製造及筆記型電腦之本體組合）亦均相同，有鈞院92年度訴字第3554號及92年度訴字第1554號判決可稽，故與首揭財政部函令「如增資前後同產品規格顯著不同」不合。依據原告補提示88年度3 款規格之筆記型電腦比較表及原告證人所稱，各年度產品型號繁多，因外觀、配備等變化，而有所不同。且上開比較表仍為零配件變動調整產品功能說明及系爭產品之外觀之變化，依據鈞院92訴字第3554號判決理由，原告未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度生產成本之差異，卻逕將所有型號之產品以規格顯著不同，換算約當銷售量，顯與首揭規定未合。

、至於原告主張依據「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條㈠資訊硬體工業：高階電腦系統及網路資訊終端擷取裝置：「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（Thin Client ）；內頻1GHz以上之桌上型電腦；．．．」，故系爭筆記型電腦以CPU 時脈（運算速度）作為不同規格之判斷乙節，原告亦曾於86年度營利事業稅行政爭訟中（案涉本件第3 次及第4 次增資擴展）主張，惟仍經鈞院92年度訴字第3554號判決駁回原告之訴，上開辦法係依據行為時促進產業升級條例第8 條第3 項於90年2 月20日訂定，以憑界定資訊硬體工業者之適用範圍，與本件認定原告增資擴產前後系爭免稅產品規格是否顯著不同乙節無涉，自無適用餘地。又本件原告自創「階梯式計算方式」計算增資擴展之約當銷貨量，惟財政部並無規定上開計算方式，如許原告自訂計算方式，其他業者提出「加權平均法」、「指數連動法」等不同之計算方式，被告亦均許其各自採用，實已違反租稅穩定原則。

理由

一、本件適用之法規：

㈠、按「（第1 項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2 項）本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」、「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…」、「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限…」、「（第1 項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。…（第3 項）第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時促進產業升級條例第1 條、第6 條第1 項第1 款、第8 條、第8 條之1 分別定有明文。而行政院依促進產業升級條例第8 條第3 項規定訂有「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2 條、第3 條第2 款第1 目第1 小目、第2 目第4 小目規定：「（第1 項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業，且未經申請重要投資事業之獎勵。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新台幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器、設備購置金額新台幣一億元以上。…（第4 項）公司之投資計畫應於符合重要科技事業適用範圍核准函核發之次日起三年內完成。」、「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…二、資訊工業：（一）電腦系統製造：1.三十二位元以上之個人電腦。…4.輸出裝置：(1) 十七吋以上彩色監視器。…」認定屬製造業之資訊工業為促進產業升級條例所稱之「重要科技事業」，且就該事業適用促進產業升級條例之範圍予以明訂。

㈡、次按「壹、重要投資事業5 年免稅所得之計算：…㈡、增資擴展：1 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：⑴、投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨（註七）。⑵、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⑶、【全年所得額－免納或停微所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。2 、、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：…」、「貳、重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算：

一、獨立計算：㈠、屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊設置完全並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者( 註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡、所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註三）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。……」、「註七、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1 次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後『同產品規格顯著不同』，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。…」乃財政部以91年5 月20日台財稅第0000000000號令所明釋之計算公式；該令釋且明載於該令發布日前未核課確定之案件，均有適用。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於上開促進產業升級條例第8 條之1 第2 項規定免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「增資擴展所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之認定公式，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），為其所屬稅捐稽徵辦理相關案件所援用；財政部且於上述91年5 月20日令中明示該部77年5 月18日台財稅第77065151號函及87年10月7 日台財稅第000000000 號函，自該令發文之日起，停止適用。

二、本件原告係經營電腦製造業，屬行為時促進產業升級條例所指之科技事業（資訊工業），前經財政部分別以86年10月30日台財稅第000000000 號、87年10月14日台財稅字第870758359 號、89年7 月10日台財稅第0000000000號核准其就增資擴展生產32位元以上之筆記型電腦，兼或及於液晶顯示監視器等投資計畫，依序自85年9 月1 日（第4 次；開始提供勞務日84年3 月31日）、87年1 月31日（第5 次：開始提供勞務日85年10月30日）、88年10月31日（第6 次；開始提供勞務日為88年4 月27日）起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之增資擴展免稅所得額3,774,581,021 元（第4 、5 、6 次依序為190,460,681 元、3,253,375,682 元、354,178,409 元，總計3,798,014,772 元；3,798,014,772 元×（1 －0.617%託外加工比例＝3,774,581,021 元）。被告93年間初查認原告增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，其前1 年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第4 次增資擴展筆記型電腦0 台及液晶顯示監視器61,048個、第5 次增資擴展筆記型電腦790,658 台、第6 次增資擴展筆記型電腦104,697 台及液晶顯示監視器20,955個，核定增資擴展免稅所得額為3,108,243,570 元【（全年所得額5,282,368,451 －免納或停徵所得稅之所得額0 －與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益0 ）×（新增免稅銷貨收入淨額27,671,126,057÷全部產品銷貨收入淨額47,026,264,191）；詳細計算式見附表一】，應補稅額166,584,362 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有會計師查核簽證報告、原告88年度營利事業所得稅結算申報書、財政部上述核准函、被告調整法令及依據說明書、被告審查報告書、稽核報告、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年6 月23日台財訴字第09600216200 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第7-10、659 、0000-0000 、0000-0000 、1075、1084、1105、1284、0000-0000 、0000-0000 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭三角貿易銷貨收入，其性質並非原告自行製造，且非屬增資擴展設備所產生之收入，依財政部75年7 月29日台財稅第0000000 號、79年11月19日台財稅第790343956 號函釋係屬佣金，原告乃就三角貿易非經自行製造之交易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入；被告未察原告已將此部分營業收入淨額申報數列入計算，逕將系爭三角貿易交易按進銷貨金額分別予以調增營業成本及營業收入，致虛減銷貨收入比例及免稅所得，顯有未合。另本件因增資擴展前後生產筆記型電腦規格顯有不同，且生產製程有異，是於適用財政部函釋之免稅所得計算公式時，自應依據筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算88年度之免稅所得，方為適法；況且被告對於原告相同案情之92年度營利事業所得稅申報案件，並未有否准適用前揭函釋規定，於本件卻為否准適用之差別待遇，顯有違誤，應予撤銷云云。是本件爭點厥在系爭三角貿易總額應否獨立計算，而不列入免稅所得公式中之營業收入計算？及系爭增資擴展前後之新增銷售量規格是否有顯著不同，而得依增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品銷量計算？

四、本院之判斷：

㈠、按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予企業特定行為特殊優惠。惟國家雖可以租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此既然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突，是在相關稅捐優惠法律之適用上，自應嚴守法律規範意旨，而不適宜為從寬解釋，俾免悖離立法特惠之範疇，給予產業過高之租稅優惠，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。是財政部針對促進產業升級條例第8 條之1 第2 項規定所為有關計算免稅所得之上開91年5 月20日台財稅第0000000000號令，既符立法本旨，則於計算該免稅所得時，自應確實依該令釋方式核計。本件原告系爭免稅所得於財政部上開91年5月20日令發布時，尚未經被告核定；該令復明釋自其發文之日起，67年7 月5 日台財稅第34369 號及87年函釋均停止適用；再該91年令之計算公式與87年10月7 日台財稅第871967679 號函所示計算式完全又相同，業經原告訴訟代理人陳稱在卷（見本院卷第242 頁倒數第1 行及243 頁第1 行），是本件有關系爭免稅所得之計算，自應適用上述財政部91年令釋規定，並無何信賴應予保護之情形。原告執司法院釋字第525 號解釋揭示之信賴保謢原則主張：尚未確定之本案仍應適用財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號及87年函釋免稅所得公式為計算云云，容有誤解，先此敘明。

㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是就系爭免稅所得之計算，依前所述，雖可分為獨立計算及不能獨立計算二大類。惟所稱「獨立計算」乃指其「銷貨額」、「銷貨成本」及毛利獨立計算者；而所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，則係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定者始屬之。準此，本件有關系爭免稅所得是否得依「獨立計算」事實倘有不明，自應由原告就其「銷貨額」、「銷貨成本」係符上述「獨立計算」要件，負客觀之舉證責任。

㈢、經查，系爭88年度原告登記之營業項目包括「各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機…監視器之製造加工買賣」及「前項有關業務之進出口貿易業務」等，有其經濟部公司執照影本在卷可憑（見本院卷第342 頁）。又其88年度帳列外銷收入淨額45,812,203,540元（含系爭三角貿易營業收入8,178,358,562 元），即於財務會計部分，就該三角貿易產品係依一般公認原則，按經濟實質以銷貨及進貨列帳；惟於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，經會計師帳外調減系爭三角貿易8,147,583,567 元，申報外銷收入37,633,844,978元（45,812,203,540元－8,178,358,562 元＝37,633,844,978），有會計師查核簽證報告書在卷可憑（見原處分卷第42、21頁），是系爭三角貿易之銷貨收入乃原告營業項目收入之一，屬營業收入，而非營業外收入，洵堪認定。則被告將該三角貿易交易，於計算系爭免稅所得時，分別按其進銷貨金額予以調增原告系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。

㈣、雖原告主張：系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將此三角貿易以銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，然其未能舉證證明其「銷貨額」、「銷貨成本」符合上述免稅所得計算令釋規定之「獨立計算」要件；亦即未舉證其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），而其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等，核與上揭獨立計算之要件不符，自無可採；就此三角貿易收入自仍應於後述「不能獨立計算」之免稅公式中計算。至「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」、「三角貿易起運地及交付地均在境外者不宜按進銷貨方式開立發票：營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式開立統一發票。」固經財政部分別以75年7月29日台財稅第0000000 號、79年11月19日台財稅第790343956 號函釋在案，然此與財政部79年6 月30日台財稅第790647491 號函、81年9 月18日台財稅第810326956 號函、84年10月19日台財稅第841651421 號函同係針對營業稅課稅範圍所為之函釋，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得以該等函釋內容曲解營業收入之定義。原告無視於其會計師查核簽證報告中業已自承系爭三角貿易為買賣之實質（見原處分卷第21頁），猶執該等函釋主張：該三角貿易性質係屬「銷售勞務」，其將該貿易接單轉單差額以佣金收入列報營業收入項下依該等函釋乃屬有據，且三角貿易因無生產之附加價值，其毛利較原告所生產應免稅產品為低，被告僅為達稽徵便利，於計算系爭免稅所得時，將其賺取之三角貿易價差視為「銷貨淨額」，有違所得稅法第24條第1 項及促進產業升級條例第8 條之1 之立法原意云云，顯昧於該三角貿易實際為買賣，且該買賣性質不因其獲利較自製品低而變更之事實，復將營業稅之申報與系爭營利事業所得稅之算申報，為不當之比附援引，要無可採。另有關計算新增免稅所得額時，依首揭財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，原告主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無可取。

㈤、另依前揭財政部91年函釋規定，系爭免稅所得之計算係以計算所得之「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」為基礎，據為計算出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，再以之為據，自全年所得額中算出「新增免稅所得額」。而所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關（按計算生產事業增資擴展前後免稅產品生產量與銷貨量，理論上其產品規格不同，雖應按其耗用原料、人工、換算為標準規格，再依公式計算，惟各行業產品規格種類繁多，訂定適當合理換算標準不易，如以產品單位成本或製造成本比例核計生產量或銷貨量，則易受物價波動因素影響，是產品規格即便有所不同，仍以免稅之同類產品產量計算─見證物袋之本院卷第325-327 頁財政部內部文件），僅於生產技術或投入之原物料有變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者，財政部始同意在基期與優惠年度生產此同種類產品規格顯著不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大之情形下，採取折算的觀念，得根據帳證記載以單位成本核算者，依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，以為計算基礎（即所謂之「約當銷售量」─見上述計算公式註七）；此「同產品規格顯著不同」得例外以約當銷售量計算之有利納稅義務人之事實，倘有不明，參酌上述舉證責任分配之原則，自亦應由納稅義務人負客觀之舉證責任甚明。

㈥、而原告就系爭免稅產品規格有明顯不同致增資擴展生產設備產能有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度，無非係以：㈠、其所生產之筆記型電腦之主機板及各項板件均係由原告自行設計、開發及製造，故須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，更須於本體組合製程時，就規格不同筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，於此本體組合製程增加以前年度如置入光碟機、第2 顆電池及新型配件之安裝等以往年度所無之配件，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試。㈡、其於84年度以後生產製造之筆記型電腦所採用之CPU ，其運算速度雖為32位元，但其輸出速度卻已提昇至64位元，已屬法令規範之「64位元之個人電腦」云云為據。然查：

１、所謂「產品規格顯著不同」係屬不確定之法律概念，於何情形下始有「產品規格顯著不同」之適用，應依個案判斷。依原告所述，其生產系爭免稅產品筆記型電腦分為「主機板及各小板之生產及製造」及「本體組合」兩大階段；而所謂之「本體組合」階段，乃包括「液晶顯示器與面框結合組裝」、「置入CPU 」、「置入硬碟」、「置入軟式磁碟」、「置入電池」、「置入光碟機」等部分（見本院卷第19、20頁原告起訴狀），該等部分與顯示卡、音訊等，均係原告外購產品乙節，業經證人蔡志宏即原告員工到庭證述明確（見本院卷第372 頁）。核以台灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而自原告生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，原告增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同（見本院卷第432 頁），即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，此參證人蔡志宏即原告員工所證：「…針對筆記型電腦公司就有20個型號，會有不同型號的原因係針對客戶別的需求（如外觀設計的理念），針對產品線（如商用用途或家用用途就會有不同的週邊支援軟體）、針對特別輕薄或高效能的機種（如20吋的筆記型電腦，又如有強大繪圖能力、儲存能力的機型）。」等語益明（見本院卷第371頁），是此針對零組件改變之設計、型號，仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，而其成本之差異主要仍在外購零件方面。且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間；即便原告於其主機板及各小板之生產及製造階段，因而須依其外購配件之不同而為各種線路整合之設計，然此外觀、功能之不同，仍有待原告進一步舉證已達規格「顯著」不同之程度，始有以約當銷售量計算之必要，而非謂規格不同即應以約當銷售量計算。然原告於製程相同之情形下（見本院卷第400 頁原告訴訟代理人陳述及起訴狀所述流程圖），仍未舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。至中央信託局於採購電腦設備招標文件單純對於所需電腦規格之區分，尚無足作為本件係以產品規格須「顯著」不同要件之判斷標準。原告主張系爭所謂之「規格顯著不同」係以產品功能及外觀判斷，而被告未參酌中央信託局採購電腦之規格為認定，有違行政一體原則云云，乃有將系爭「規格『顯著』不同」要件混淆簡化為「規格不同」情事，亦無可採。至本院93年度訴字第195 號判決係針對汽車產業而為，核與本件電腦產業本質有所不同，要無比附援引其判決理由之餘地，爰併此敘明，

２、次按依前揭「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」將個人電腦列於其「資訊工業」項下之「電腦系統製造」，而CPU 係屬「技術服務」項下之「積體電路設計」可知（見本院卷第378 、379 、393 頁），上開標準係將電腦系統與CPU 視為2 物，是該標準有關電腦系統位元之判別，自係指電腦系統整體，而非單由其CPU 判斷。且所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU ）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CPU 之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排，又INTEL PENTIUM 系列之CPU在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算方式仍為32位元，亦即PENTIUM 系列之CPU 在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM4始有64位元之微處理器架構等情（見本院卷第292 頁倒數第4 行），亦有「CPU 發展史」、「CPU 演進報告」、「WINDOW SEVER 2003 」、「CPU WORLD」、「CPU 的歷史演進」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及原告公司概況公開資料等相關文獻報告附卷可稽（見本院卷第287-322 頁）。再原告於系爭88年度使用之CPU 仍僅為PENTIUM3，非惟經原告陳明在卷（見本院卷第338 頁倒數第2 行），且經證人蔡志宏證稱：「（問：84、85、86、87、88年電腦都是完全的64位元的電腦？）對於週邊設備方面，沒有辦法完全達到，只是主系統架構的部分提升到64位元。…（問：有關於原告公司所稱的64位元電腦都是以所使用的INTEL 的CPU 來判斷嗎？）是的。…（問：88年度所使用等級最高的INTEL 的CPU 為何？）PENTIUM3。」等情無誤（見本院卷第372 頁），是縱認CPU 得為判斷電腦位元之標準，原告於系爭88年度所生產之免稅產品仍為32位元之筆記型電腦；遑論以電腦整體而言，原告迄至88年度之電腦，其週邊設備均未達到64位元電腦之標準，復經證人蔡志宏陳明在卷（見本院卷第372 頁），是原告迄至88年度仍未生產何64位元之筆記型電腦，洵堪認定。從而，被告以原告增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以為上開公式中之新增符合投資計畫之產品銷貨產品新增銷貨收入之計算因子，而認原告本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，而為上述調整之處分，揆諸首揭規定，自無違誤，原告主張其使用之CPU 外部匯流排已達64位元，其自84年度即有生產64位元電腦位元云云，洵無可採；且縱依原告主張其83年度生產32位元產品，84及87年度即已生產64位元產品，然系爭免稅所得包括第4 、5 及6 次增資擴展產品銷售量，第4 次增資擴展基準年度為83年度、第5 次增資擴展基準年度為84年度及第6 次增資擴展基準年度為87年度（參原告提出之附表一可知），則第5 及6 次增資擴展與基準年度均生產64位元產品，亦難謂前後同產品規格顯著不同；而第4次增資擴展與基準年度83年度生產不同規格產品，惟第4 次新增筆記形電腦免稅銷貨量復為0 （詳見附表一），仍不影響系爭免稅所得之計算，故亦無足為有利原告之認定。

３、況依財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋規定，系爭免稅產品運用單位成本折算約當生產或銷售量之要件，包括：１、同種類產品，規格顯著不同。２、有完備之帳證記載可以單位成本換算者。３、選定換算之產品在該次核定免稅期間內不得變更等。如前所述，原告並未能量化產能並舉證產品規格有「顯著」不同。又其所謂「階梯式計算方式」分別於第4 、5 及6 次增資擴展選定產品TS 30P、TS30 E及TS30U0作為換算銷售量之基準，致於系爭免稅年度有3 種換算之標準，亦與前揭「選定換算之產品與免稅期間內不得變更」之要件不合；且原告第4 、5 次增資擴展並未生產TS30U0之產品，亦無帳證記載該產品（TS30U0）單位成本可以換算銷售量。再原告83及84年度TS30P 銷貨量分別為1,890 單位及13,699單位，僅占83及84年度全部銷貨量1.65% 及11.99%，相較於83、84、87、88年度均有生產之TS30M ，其銷售量倍數差約35、5 倍不等，原告就為何選擇此銷貨量比例不高之TS30P 作為換算基礎的產品，並未據原告說明其合理性；況TS30P 及TS30E 產品於83及84年度之價格相較於上述之TS30M 亦呈巨幅波動（以上均見本院卷第173 、174 頁原告提出之88年度系爭筆記型電腦產品單位成本資料彙總及分析表），是益徵原告主張應以其計算之約當銷貨量折算系爭免稅所得，洵無可採。

五、綜上所述，本件增資擴展所生之「免稅所得」在實務上既無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，系爭以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」又未違反母法相關規定，且推論過程復能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自應予以尊重。原告之主張既均無可採，則原處分依首揭規定為上開核定，於法即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至財政部87年函釋固經財政部以91令釋廢止，惟本件被告所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令相同，已如上述，自不因上開函釋之廢止而有所影響；另兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，均附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭