臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

郭心潔（會計師）（兼送達代收人）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月5 日台財訴字第09600095580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告為被繼承人洪勤誠之女，被繼承人於民國（下同）91年5 月25日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）577,595,701 元，遺產淨額501,499,708 元，應納稅額236,242,854 元，並處罰鍰103,639,393 元。嗣原告於93年12月3 日補申報被繼承人生前於84年9 月29日與國外美林銀行暨信託有限公司訂立信託契約（下稱系爭信託契約），信託基金美金10,028,734.61元（下稱系爭信託利益），不計入遺產總額，另經人於翌日檢舉漏報系爭信託利益。被告初查以系爭信託利益因被繼承人保留變更受益人及處分信託利益之權利，屬自益信託，乃以被繼承人死亡時美元匯率33.965元換算成新臺幣340,625,971 元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額918,221,672 元，補徵應納稅額170,312,985 元。原告不服，就遺產總額－信託利益，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭信託利益，於本件信託契約訂定時，即已贈與予本件原告及其他受益人，並非被繼承人之財產，不應計入被繼承人之遺產總額：

⑴被繼承人於系爭信託契約訂立時之84年9 月29日，已將系爭信託利益無償給予原告及其他受益人，並經原告及其他受益人允受。

①按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」準此，遺產及贈與稅法上所稱之贈與，於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受時，即生效力。

②系爭信託契約之性質為第三人利益契約，委託人與受益人間之法律關係則為贈與契約，而該贈與契約，於系爭信託契約訂定時即已生效。本件信託契約之性質，屬民法上之第三人利益契約。按民法第269 條第1 項規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人亦有直接請求給付之權。」查系爭信託契約第1.4.2 條明定將信託利益歸屬於非委託人之受益人（按即原告及其他受益人），則被繼承人自係與受託人約定，由受託人向原告及其他受益人為給付。故系爭信託契約與前開條文所稱「以契約訂定向第三人為給付」之要件相符，其性質屬於民法上之第三人利益契約。委託人與受益人間之法律關係為贈與。查委託人之所以訂立性質屬第三人利益契約之系爭信託契約，其目的當在將系爭信託利益無償給予原告及其他受益人。又原告及其他受益人就該無償給予並已加以允受。則被繼承人與原告及其他受益人間，就系爭信託利益自已成立贈與關係。故系爭信託利益並非被繼承人之財產，不應計入遺產總額。

⑵依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，信託契約之受益人非委託人者，即視為委託人將信託利益贈與該受益人：遺產及贈與稅法第5 條之1 規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。（第1 項）信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵贈與稅。（第2 項）信託關係存續中，委託人追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，於追加時，就增加部分適用第一項規定課徵贈與稅。（第3 項）」準此，凡信託契約明定受益人非為委託人者，應視為委託人於信託契約訂定時，即將享有信託利益之權利贈與該受益人而核課贈與稅。又依系爭信託契約第1.4.2 條規定，原告、胡惠卿、鄭洪傳芝、張乙○○、洪傳聖及丙○○等6 人為系爭信託契約之受益人（參照系爭信託契約增修條文影本），委託人（按即被繼承人）並非受益人。準此，依諸前揭遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，被繼承人已於系爭信託利益訂立時，將系爭信託利益贈與原告及其他受益人。故系爭信託利益並非被繼承人之財產，不應計入遺產總額。

⑶本件事實情形與遺產及贈與稅法第5 條所列「以贈與論」之各款情形相當，故於系爭信託利益產生時，即應「以贈與論」而課徵贈與稅：

①依財政部68年4 月14日台財稅字第32338 號函：「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第5條第2 款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理。」。準此，贈與人為遺產及贈與稅法第5 條所列之財產移轉行為者，縱受贈人未為允受之意思表示，亦以贈與論。

②考遺產及贈與稅法第5 條規定該條所列之財產移轉行為以贈與論，當係因受贈人依該條所列行為取得財產利益之客觀情狀，與受贈人經由允受贈與取得財產利益之狀況相當。按受贈人允受贈與時，受贈人「無償」取得一定之財產利益，而受贈人經由遺產及贈與稅法第5 條所列方式取得財產時，受贈人亦係「無償」或以「近乎無償」之方式取得一定之財產利益。故前述二種情形中，財產利益取得人之主觀意思縱有差異，其無償取得財產利益之客觀情狀，則無二致。因此，受贈人依遺產及贈與稅法第5 條所列情形取得財產利益之情形，自應視同贈與，使之與受贈人允受贈與之待遇相當，庶幾公平。

③按信託契約之受益人因信託之成立而享有信託利益，信託法第17條第1 項定有明文，則受益人自因信託契約之成立，無償取得享有信託利益之權。信託契約之受益人既因信託契約之簽訂而無償取得信託利益，依遺產及贈與稅法第5 條意旨，信託契約之受益人，自應於信託契約簽訂時，就信託利益與信託契約之委託人成立贈與關係。此亦係財政部89年6 月29日台財稅字第890454543 號函所稱：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應『依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅』，並以『契約訂定日』為贈與行為發生日」（下稱「財政部89年函釋」）之本旨。

⑷此外，在財政部94年9 月30日台財訴字第09300476070號訴願決定中，訴願人僅因其父於簽訂信託契約時指定渠等為受益人，即遭被告依財政部89年函釋，認定為他益信託，而應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，並以信託契約訂定日為贈與行為發生日。又本件情形既與前開訴願決定之案情並無二致，則二案件自應為相同之處理。亦即，系爭信託利益應認為業於被繼承人與美林信託訂立信託契約時，由被繼承人贈與原告及其他繼承人。否則，即與平等原則相違。

⑸綜前所述，原告及其他受益人自系爭信託契約簽訂之84年9 月29日起，即享有因系爭信託契約所生之信託利益，則依諸遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條及第5條之1 規定，原告及其他受益人與被繼承人洪勤誠間，自應於系爭信託契約簽訂時，就系爭信託利益成立贈與關係。因此，系爭信託利益不應計入被繼承人洪勤誠之遺產。

⒉財政部94年2 月23日第00000000000 號函釋（下稱財政部94年函釋）違反憲法第19條及遺產及贈與稅法第5 條之1規定，不得作為本件之課稅依據：

⑴稅捐稽徵機關所發布之函釋，僅得就課稅之技術性事項加以規範，不得任意增加母法所未規定之要件。否則，即與憲法第19條揭示之租稅法律主義相悖。按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此即「租稅法律主義」。其內涵意義係指關於人民納稅義務之重要核心事項，均應由法律加以規定。又「關於人民納稅義務之重要核心事項」當係指納稅主體、納稅客體、納稅期間、納稅方法、稅目、稅率等足以影響人民納稅義務範圍者。此觀諸司法院釋字217 號解釋稱：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，及司法院釋字597 號解釋稱：「所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」自明。又雖法律無法就課稅事項鉅細靡遺一一規定，故主管機關仍非不得發布解釋函令或制訂施行細則以利母法之施行。惟其內容仍應符合各該法律之立法意旨且不得逾越母法規定，始與租稅法律主義意旨相符。此觀諸釋字566 號解釋稱：「主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義」（司法院釋字566 號解釋理由書參照）即可知其梗概。

⑵財政部94年函釋所謂：受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益權利之信託契約，不適用遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅云云，增加遺產及贈與稅法第5 條之1 所無之要件，與憲法第19條揭示之租稅法律主義相違：

①查遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定：「契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」詎財政部94年函釋竟謂：「受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅」（財政部94年函釋所附會議紀錄參、一、（二）、1 參照）。則財政部94年函釋顯然不當限縮系爭遺贈稅法第5 條之1 第1 項之適用範圍，而與憲法第19條揭示之租稅法律主義有所牴觸。按遺產及贈與稅法就遺產稅之課徵，係以遺產總額適用累進稅率核計稅捐，因此遺產總額即係遺產稅之「稅基」，係上開諸號大法官會議解釋所稱之納稅義務核心事項，而受租稅法律主義之憲法保障，非有法律或法律明文授權之命令，稅捐稽徵機關不得發布解釋函令或制定施行細則加以限制或擴張。

②依上開遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規定，如信託契約明定信託利益之全部或一部受益人為非委託人者，即擬制視為委託人將享有信託利益權利贈與該受益人，依法應課徵贈與稅。故遺產及贈與稅法第5條之1 ，僅以委託人與受益人不同一人為適用該條規定之前提，完全未提及委託人可否保留變更受益人及處分信託利益之權利（委託人如有保留該權利，絕不因此喪失契約成立時委託人與受益人屬不同一人之契約性質）。因此，稅捐稽徵機關自不得增加法律所無之限制，將委託人保留變更受益人或處分信託利益等權利之情形排除於遺贈稅法第5 條之1 第1 項之適用範圍外。

③復查遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項並未明文授權主管機關發布解釋函令限縮適用範圍，財政部94年函釋之內容又涉及人民納稅義務之重要事項，絕非技術性、細節性、程序性等可由稅捐稽徵機關自行發布命令規範之事項。故財政部發布該函釋據以限縮遺贈稅法第5 條之1 第1 項之適用，顯然牴觸憲法第19條揭示之租稅法律主義。

④末查，遺產及贈與稅法第5條第1項之立法理由稱：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者（他益信託），應視為委託人將享有信託利益之權利贈與受益人，就該權利之價值依法課徵贈與稅。」可見立法者於立法當時，即認信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，為他益信託，即須以該權利之價值依法課徵贈與稅。財政部94年函釋認為受益人為非委託人之他益信託中，仍得以委託人是否保留指定受益人及分配、處分信託利益權利乙節，作為是否適用遺產及贈與稅法第5 條第1 項之基礎，顯與立法原意相違。準此，被告引用與租稅法律主義相悖之財政部94年函釋，將系爭信託利益計入遺產總額課徵遺產稅，即屬無據。

⒊財政部94年函釋所稱「委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者」，亦不過等同於「撤銷贈與」之概念，與贈與契約之生效時點毫不相涉。故系爭信託利益仍應於系爭信託契約訂立時，即由被繼承人贈與予原告及其他受益人，財政部94年函釋被告適用於本案之部分顯與民法第408 條第1 項之規定牴觸，應屬無效。

⑴民法第408 條第1 項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」又贈與人得於贈與物之權利未移轉前撤銷其贈與，自以贈與契約已然成立生效為前提。可見「贈與契約之成立生效」與「贈與人撤銷贈與之行為」，為截然可分之概念，贈與人縱於為贈與行為時曾保留撤銷贈與之權利，只需贈與人未曾實際行使該撤銷權，贈與契約之效力仍不因該撤銷贈與權利之保留而受影響。

⑵縱認財政部94年函釋未違反租稅法律主義，而本件被繼承人亦確有保留變更受益人或處分信託利益之權利（假設語氣，非表自認），本件被繼承人所保留之權利，亦不過為前揭民法第408 條第1 項所規定之撤銷贈與之權。蓋：

①被繼承人與原告及其他受益人間，因系爭信託契約所生之法律關係為贈與乙節，已如前述。

②又所謂保留變更受益人或處分信託利益之權，當係指保留使原受益人喪失其受益人地位或變更信託利益範圍之權利而言。而受益人地位及信託利益範圍之變更，足使原受益人喪失因信託契約所享有之利益，與受贈人因贈與人撤銷贈與而喪失贈與利益，並無不同。

③故縱認本件被繼承人確有保留變更受益人或處分信託利益之權利，本件被繼承人所保留之權利，亦不過為前揭民法第408 條第1 項所規定之撤銷贈與之權。

⑶「贈與契約之成立生效」與「贈與人撤銷贈與之行為」為可分立之概念，已如前述，則縱認本件被繼承人確有保留撤銷贈與之權（按即保留變更受益人或處分信託利益之權利），被繼承人將系爭信託利益贈與原告及其他受益人之效力，亦不應因此受有任何影響。何況，系爭信託契約之受益人始終為原告、胡惠卿、鄭洪傳芝、張乙○○、洪傳聖及丙○○等6 人，未曾變更，且被繼承人又未曾處分系爭信託利益。可見縱認本件被繼承人確有保留撤銷贈與之權（按即變更受益人或處分信託利益之權利），被繼承人亦未曾行使該等權利。準此，系爭信託利益以自民國84年起即屬原告等全體最終受益人所有，系爭信託利益並非被繼承人之遺產。財政部94年函釋顯將民法上之附撤銷權之贈與行為視為贈與尚未生效，顯與民法第408 條第1 項之規定牴觸，而屬無效。

⒋縱認財政部94年函釋與租稅法律主義無違，系爭信託契約亦無財政部94年函釋所稱「委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」之情形。實則，被繼承人於系爭信託契約訂定時，即已將系爭信託利益贈與予原告及其他受益人：

⑴系爭信託契約第1.1.1 條規定：「委託人生存期間，委託人就信託基金產生之『孳息』，得指定將其分配予委託人或委託人指定之人。」。查「信託基金」與「信託基金所生之孳息」，二者分屬不同之財產概念。故就孳息部分所為之處分，其效力當然不及於信託基金。而本條既僅就信託基金所生慈息，約定得由委託人指定分配，則依本條之反面解釋，委託人就信託基金，自不得任意指定分配。因此，本件被繼承人並未保留處分信託利益之權利。

⑵查被告係引系爭信託契約第1.1.5 條規定認委託人有保留變更受益人之權利，惟該條係規定：「委託人於『徵得受託人同意』後，得修改本信託契約事項及條款」可見被繼承人如欲修改系爭信託契約事項及條款，必須徵得受託人之同意，不得任憑己意為之。故被繼承人實未保留其對系爭信託財產之處分權。按倘被繼承人欲保留變更受益人或處分系爭信託利益之權，盡可於合約中約定委託人得自行修改本信託契約事項及條款，無須約定須徵得受託人之同意。

⑶查契約乃雙方當事人意思表示合致之產物，於契約簽訂後，苟雙方欲合意再為契約條款內容之變更，法律自無不許之理。因此，於任何契約，當事人之一方本得經他方同意後，修改其契約之事項及條款。故系爭信託契約第1.1.5 條所稱：「委託人於徵得受託人同意後，得修改本信託契約之信託事項及條款。」，僅為上述意旨之重申，不得徒以前開條款之約定，逕行推論被繼承人保留變更受益人之權。換言之，如前開條款可作為被繼承人保留變更受益人權利之約定，吾人可謂所有信託契約都將因94年函釋之規定無由於信託契約成立時課徵贈與稅。

⑷系爭信託契約第1.1.5 條既然規定信託事項及條款之修正須經受託人同意，而不得由被繼承人洪勤誠片面決定，可知第1.1.5 條規定之目的不在使被繼承人取得變更受益人之權，而在避免被繼承人任意變更管理方法及信託報酬等事項，以保障受託人權益。

⒌系爭信託契約第 1.4.1條規定之重點，在於說明設立子信託係為最終受益人之利益，而非指受益人須於子信託設立後，方得享有系爭信託利益。故復查及訴願決定所謂依系爭信託契約第1.4.1 條規定，本件信託利益屬被繼承人死亡時遺有之財產云云，顯屬無據：系爭信託契約第1.4.1 條所規定：於受益人未滿21歲時，受託人應設立子信託來保管信託基金，以為最終受益人之利益乙節，其重點在於說明本信託契約尚附加受託人應於委託人死亡，受益人尚未滿21歲時，受託人尚須為最終受益人之利益設立子信託以保護未滿21歲之受益人得有效運用其財產，絕非指受託人須於子信託設立後，方得享有系爭信託利益。此等情形，如同民法上之共有概念，在共有物分割前，各共有人對共有物仍屬所有權人，共有物之利益歸屬亦屬全體共有人，並不會因為共有物尚未分割，即否定各共有人為所有權人之法律地位，或因此即認為共有之利益非屬於共有人。因此，被告所謂：「依1.4.1 規定，於委託人．．．死亡時．．．受託人應為本合約．．．最終受益人之利益，保管信託基金，被繼承人於信託契約有效期間內死亡，本件信託基金自屬被繼承人死亡時遺有之財產」云云，實屬斷章取義。

⒍綜上所述，系爭信託利益，依遺產及贈與稅法4 條、第5條及第5 條之1 規定，應認為於系爭信託契約訂定時，已贈與予原告及其他受益人。又財政部94年函釋，因違反租稅法律主義，不能引為本件之課稅基礎。縱認財政部94年函釋未違反租稅法律主義，其所稱「委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」乙節，亦不過係「撤銷贈與」之概念而已，並不影響本件贈與契約於信託契約訂定時即已生效之結論。何況，依系爭信託契約之條款內容，亦無該財政部94年函釋所稱「委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」情形。準此，訴願決定、復查決定及原處分認事用法均有違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈按遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第3條之2 第2 項：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」；第10條之1 第1 款前段：「依第3 條之2 第2 項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準。」；再按「信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅．．．（二）信託契約明定有特定之受益人者．．．3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅。」財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函檢送之「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議記錄在案。

⒉查依系爭信託契約1.1.5 規定，委託人生存期間，委託人於徵得受託人之同意後，得修改本信託契約之信託事項及條款，是本件信託契約委託人保留變更受益人及處分信託利益之權利，與前揭法令規定信託契約「明定」信託利益之全部或一部之受益人為非委託人課徵贈與稅自有不同，被告依首揭函釋規定，將系爭信託基金併入遺產課稅，並無解釋逾越母法所無之限制，原告主張顯對法令之誤解；又依1.4.1 規定，於委託人．．．死亡時．．．受託人應為本合約．．．最終受益人之利益，保管信託基金，被繼承人於信託契約有效期間內死亡，系爭信託基金自屬被繼承人死亡時遺有之財產，依首揭稅法規定，應課徵遺產稅，被告將信託利益340,625,971 元併入遺產總額課稅，原核定及復查決定核無不合。

理由

一、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第3 條之2 第2 項：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」，其立法理由，略謂：「信託關係存續期間，發生受益人（包括自益信託之委託人及他益信託之受益人）死亡之情事者，若受益人應享有信託利益之權利有尚未實現之部分，係包含實體之財產或無體之財產，而信託關係存續中，受益人死亡所遺之信託利益權利未領受部分具有利益，爰於第2 項明定應課遺產稅」，故此受益人包括自益信託之委託人；又同法第10條之1 第1 款前段：「依第3 條之2 第2 項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件被繼承人於84年9 月29日與美林信託簽訂之系爭信託合約，於契約成立之同時，已將原告及其他繼承人列為受益人，原告及其他繼承人即享有信託契約而生之信託利益，依遺產及贈與稅第4 條第2 項、第5 條及第5 條之1 等規定，均應認為於系爭信託契約訂定時，已將信託利益贈與予原告及其他受益人，本件應予課徵贈與稅，而非遺產稅；又被告引為課稅依據之財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋，增加遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項所無之限制，顯然牴觸憲法第19條租稅法律主義，應屬無效；又被告指「契約允許委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」乙節，亦不過係「撤銷贈與」之概念而已，並不影響本件贈與契約於信託契約訂定時即已生效之結論。何況，依系爭信託契約之條款內容，亦無該財政部94年函釋所稱「委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利」情形云云。

三、本院判斷如下：

㈠按信託法於85年1 月26日始公布施行，系爭信託契約書訂立於84年9 月29日，即在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟最高法院62年台上字第2996號判例要旨揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，則在信託法未施行以前之信託行為，仍為實務所承認，自不妨以之為法理而予以適用。經查，參照兩造不爭執內容屬實之系爭契約中文譯文，其約款之首指明「委託人擬依本信託契約將財產移轉予受託人以成立信託，委託人於徵得受託人同意後可增加信託財產。信託財產暨追加之信託財產及其累積之孳息（以下稱「信託基金」）將依下列條款執行。受託人在此聲明，受託人將依信託之意旨為委託人、從屬受益人及最終受益人管理信託基金，且遵守以下事項：」，及2.1 「委託人於生前有權就有關信託基金之投資、購買或處分資產及擔保、借貸或抵押之相關事宜，給予指示（以下稱「書面指示」）。」、2.2 「受託人依第2.1 條款之規定獲得書面指示時，應依第5.2 條款之規定，儘速執行書面指示之內容，受託人毋須作任何評估，亦毋須考慮該投資或資產是否將產生收益及是否對某位或多位受益人有利。」、2.3 「除依書面指示及前述第2.1 及2.2 條款之規定外，受託人有權自行決定將信託基金投資於受託人認為適當之投資或資產，且受託人擁有依法律及本信託契約所賦予之一切權限，包括但不限於下列事項：……」、4. 1「受託人應依委託人之要求提出年度報告，如委託人已死亡則向從屬受益人提出，如從屬受益人已死亡則向各最終受益人提出。委託人同意，從屬受益人及最終受益人對信託基金之利益相關人具有約束力；在最終受益人之情況下，則對子信託基金之利益相關人具有約束力。」、4.2 「任何本信託契約之副本、帳戶或任何其他相關資訊，於委託人生前，未徵得委託人之同意，皆不得向任何人揭露；於委託人死亡後，未徵得從屬受益人之同意不得揭露；於從屬受益人死亡後，任何子信託基金相關資訊未徵得最終受益人之同意不得揭露，唯受託人因下列事項有特殊考量者除外：……」，可知系爭契約係約定委託人將財產權移轉予受託人，使受託人為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產，應屬信託法訂立施行前為實務所承認之信託契約無誤。

㈡又依系爭契約1.1 委託人生存期間之約定，其1.1.1 「委託人就信託基金產生之孳息，得指定將其分配予委託人或委託人指定之人」；1.1.2 「信託基金產生之孳息若未分配，受託人將定期併入信託基金之本金，該期間之長短由受託人自行決定；如委託人死亡，則於其死亡時併入信託基金計算。」；1.1.3「 除依1.1.1 條款之規定外，受託人得基於委託人之利益自行決定管理處分信託基金之本金，其金額與時間均由受託人自行決定。」；1.1.4 「受託人於委託人生存期間，得通知委託人解除本信託契約，委託人於受通知後，信託契約之解除立即生效，受託人應將信託基金立即歸還委託人。」；1.1.5 「委託人於徵得受託人之同意後，得修改本信託契約之信託事項及條款」（按後續1.2 及1.3 為關於從屬受益人之約定，因1.3 約定「如於本信託契約簽署時，未指定任何從屬受益人，則前述第1.2 條款之各項規定皆無效。」，系爭契約因從屬受益人欄位為空白，原告亦自承該契約未約定從屬受益人，故依1.3 之約定，1.2 之約定為無效，故於此不予引用）；1.4 「於本信託契約解除，或信託基金之本金及孳息均全數分配時，本信託契約即告終止。」；1.4.1 「於有指定從屬受益人之情形下，若委託人及從屬受益人均死亡時，亦或在此之前、上述二者之權益因死亡或契約而消滅或解除時（以下稱『起始日』），受託人應為本合約第1.4.2 條款中列於『姓名及地址』下之最終受益人之利益，保管信託基金。受託人應將本信託為各最終受益人設立各自獨立之子信託（以下稱『子信託』）。每一子信託其信託基金之百分比或比例皆以本合約第1.4.2 條款中『信託基金本金之百分比或比例』之規定為準，且受託人毋須為此目的將信託基金分別投資、受託人得為最終受益人之利益，決定將各子信託之信託基金之全部或部分分配予各最終受益人，其時間由受託人自行決定，並將未分配之子信託產生之孳息併入信託本金。受託人與各最終受益人間因上述子信託所構成之信託關係，應於授予日成立；授予日之定義為：（a）最終受益人年滿二十一歲之日；或（b ）如最終受益人於起始日前已年滿二十一歲，則等同於起始日。」；1.4.2 「最終受益人┌──────────┬──────┬──────┐│ 姓名及地址 │與委託人 │信託基金之百││ │之關係 │分比或比例 │├──────────┼──────┼──────┤│⒈胡惠卿 │ 妻 │ 25% ││WU,WEI-CHIN │ │ ││1057 Old Mill Rd. │ │ ││San Marino,CA 91108 │ │ │├──────────┼──────┼──────┤│⒉甲○○ │ 女 │ 15% ││HUNG,CHUAN-YING 5845│ │ ││Wavertree Ln. │ │ ││Plano,TX 75093 │ │ │├──────────┼──────┼──────┤│⒊鄭洪傳芝 │ 女 │ 15% ││JENG,HUNG CHUAN-JI │ │ ││674 Giralpa Dr. │ │ ││Los Altos,CA 94024 │ │ ││ │ │ │├──────────┼──────┼──────┤│⒋張甲○○ │ 女 │ 15% ││CHANG,HUNG │ │ ││CHUAN-JENG │ │ ││18742 Alfred Avenue │ │ ││Cerritos,CA 90703 │ │ │├──────────┼──────┼──────┤│⒌洪傳聖 │ 子 │ 15% ││HUNG,ISSAC │ │ ││1057 Old Mill Rd. │ │ ││San Marino,CA 91108 │ │ │├──────────┼──────┼──────┤│⒍丙○○ │ 女 │ 15% ││HUNG,CHRUBG-MIN │ │ ││8212 Mahogany Cir │ │ ││Buena Park,CA 90620 │ │ │├──────────┼──────┼──────┤│ 總計 │ │ 100% │└──────────┴──────┴──────┘」；1.4.3 「如最終受益人於起始日後及授予日前死亡，則其子信託之本金及孳息應於其死亡時（如最終受益人係於起始日前死亡，則於起始日時）按下列方式分配：（i ）於其死亡日其受益權立即歸屬予其在世之子嗣（意指直系子孫），如其子嗣不只一人則平均分配；或（ii）如無上述子嗣則平均併入其他列於1.4.2 條款之最終受益人之子信託。」；1.4.4 「如無最終受益人，或前述第1.4 條款規定不適用，則受託人應將信託基金分配予委託人死亡時仍在世之子嗣，若子嗣不只一人則平均分配；如無任何子嗣，且委託人於生前訂立遺囑，將其分配予國際紅十字會或其他慈善機構，則依其遺囑。」1.4.5 「如於信託基金分配時，最終受益人未滿十八歲，則受託人可將持其交付予受益人之父母，或為受益人利益之監護人，惟受託人對其如何應用，不負任何責任。」準此，該契約之委託人即被繼承人依約有指定孳息受領人，亦得與受託人達成合意修改信託事項及約定。而關於信託基金因信託之結果產生之利益（包括本金及未指定受領權人之孳息），契約雖未約定何人享有，惟委託人係契約當事人，其享有權利乃屬當然，另參照1.1.4 約定當信託契約解除時，受託人應將信託基金歸還委託人之約定，系爭信託契約之權利自屬被繼承人所享有；至包括原告在內等最終受益人，在被繼承人生存期間並未享有何等權利（縱屬孳息之受領權也必須另有委託人之指定），乃迄被繼承人死亡後，方得依上開1.4.1 之約定，享有受託人為渠等開立子信託，並受領受託人將信託基金按1.4.2 約款所訂比例存入於子信託之基金之權利（按本件最終受益人均已滿21歲，詳見遺產稅核定通知書所載，故依1.4.1 之約定，本件子信託之起始日及授予日均為被繼承人死亡之91年5 月25日），及其他4.1等約定於委託人死亡後聽取受託人報告之權利。是以，本件雖有「最終受益人」之約定，惟其契約內容並無使此「最終受益人」享有就信託財產之管理、處分所得之利益，故系爭信託契約之性質乃屬一自益信託。則被告依前揭遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項規定，以系爭信託契約之本金加上未分配之孳息共美金10,028,734.61 元為遺產之一部分，據以核課補徵遺產稅（按本件檢舉日為93年12月4 日，而原告已早一日於同年月3 日補申報，被告依稅捐稽徵法第48-1條第1 項規定予以視為自動補報，而未予裁罰），並無違誤。

四、原告主張系爭信託契約1.4.2 明定信託利益歸屬於非委託人之受益人（包括原告在內），受託人應對受益人為給付，則於委託人與受益人間所成立者即為贈與關係，該當遺產及贈與稅法第4 條之贈與；又依同法第5 條之1 規定，委託人即被繼承人既非受益人，即被繼承人已於系爭信託契約訂立時，將系爭信託利益贈與原告及其他受益人，應課徵贈與稅；再按信託契約之受益人因信託之成立而享有信託利益，信託法第17條第1 項定有明文，則受益人自因信託契約之成立，無償取得享有信託利益之權利，參照遺產及贈與稅法第5 條意旨，應認有視同贈與之情事，因認本件應核課系爭信託契約成立而生贈與稅云云。惟查：

㈠不論遺產及贈與稅法4 條之直接贈與或第5 條之視同贈與等情形，均係基於使受贈人獲得一定之利益而賦予納稅之義務；另同法第5 條之1 之立法理由亦指明「依本法第4條第1 項規定，財產係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，信託契約之受益人因信託行為而享有信託利益，其亦屬上開條文所稱之有財產價值之權利，故信託契約明定信託利益全部或一部之受益人為非委託人者（他益信託），應視為委託人將享有信託利益之權利贈與受益人，就該權利之價值依法課徵贈與稅，爰於第1 項規定之。」。

㈡系爭信託契約固有1.4.2 最終受益人之約定，然經細繹約款內容，此最終受益人在被繼承人生存期間及契約有效存在時，除經被繼承人指定為孳息受領權人外，並未基於系爭信託契約享有何等權利，並無原告所稱得受領給付之權利，亦即系爭信託契約並不具他益信託之性質；乃迄被繼承人死亡後，方得依上開1.4.1 之約定，享有受託人為渠等開立子信託，並受領受託人將信託基金按1.4.2 約款所訂比例存入於子信託之基金之權利，及其他4.1 等約定於委託人死亡後聽取受託人報告之權利，此與繼承之結果除因約定比例與應繼分之比例相異外，其餘法律效果大致相同。故系爭信託契約所約定之最終受益人，與他益信託之受益人因信託之成立而享有信託利益，顯然有別，尚不得徒憑「受益人」三字遽認其等同於他益信託之受益人。況原告就本院詢及「系爭信託契約當事人間有無本於系爭信託契約再另外有所約定？例如：約定於一定期間內所生之孳息應由何人運用？」，原告稱「蓋系爭信託契約係由被繼承人所訂定，詳情身為其繼承人之原告不甚清楚，針對庭上疑義再具狀查報」（見本院97年3 月19日筆錄）；「則此多年來有無其他金額流入原告帳戶？」，原告稱「這部分可能要再查報。」（見本院97年4 月2 日筆錄），又迄至辯論終結前，原告並未提出任何事證證明其等「最終受益人」因系爭信託契約而實際享有何等之利益。足證原告等所謂之「最終受益人」並未基於被繼承人所訂定之系爭信託契約享受信託利益。故由有無實際受有經濟上之利益之觀點予以判斷，本件自無以成立何種型態之贈與關係。原告主張本件應予核課贈與稅，而非遺產稅一節，自無可採。至原告援引之財政部94年9 月30日台財訴字第09300476070 號訴願決定及後續之本院94年度訴字第3758號判決所為贈與稅之認定，乃屬個案判斷，尚無以拘束本院。

五、又財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函檢送之「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議記錄決議：「信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅．．．（二）信託契約明定有特定之受益人者．．．3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅。」，此為財政部就習見之各式信託契約約定，通案劃定贈與稅、遺產稅、所得稅之認定標準，於個案適用時，仍應審視個案之契約具體內容，判斷應為如何之適用。本件系爭信託契約不具他益性質，並無他益信託之受益人可言，被繼承人為此自益信託之委託人，其於契約存續中死亡，該契約未受領之信託利益，業已該當上開遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項之規定，被告據以核課遺產稅，自屬合法，並無適用上開財政部函釋之必要。故原告爭執上開函釋違憲，並指本案事實並不該當該則函釋等節，俱無審究之必要。

六、綜上所述，系爭信託契約不具他益性質，並無他益信託之受益人可言，被繼承人為此自益信託之委託人，其於契約存續中死亡，該契約未受領之信託利益美金10,028,734.61 元，按被繼承人死亡時美元匯率33.965元換算為新台幣340,625,971 元，被告予以併入遺產總額核課，據以作成補徵處分，合於上開遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項之規定，自屬合法。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭