臺北高等行政法院判決

原告

興德資訊股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

林耕州（會計師）

訴訟代理人

曾允斌 律師

訴訟代理人

廖肇衍 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月5 日臺財訴字第09600128220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（除西元外，下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）10,153,834元（包含員工張銘賢、張榮庭、廖嘉雄、蔡正煜、張雅庭、陳明正、陳勉修、廖倫豪、盧永文、莊晴雯、林純安、黃耀興12人薪資7,744,084 元及租金2,409,750 元）及可抵減稅額3,954,537 元。被告初查以原告所附相關文件內容，係利用市面上已有的軟體技術（CMMI軟體能力整合模式、UML 軟體元件塑模能力、RUP 軟體開發程序）來改進原告的軟體技術開發流程及建置軟體元件的網際網路執行平臺，並利用公司既已架設完成之Sinter資訊網站作改良測試及電子商務軟體元件實作測試，屬公司之電子化，非屬公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項規定研究新產品或新技術等之適用範圍，乃予全數否准，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並以93年6月11日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額1,285,921 元。原告不服，主張研究與發展重點在於軟體元件之開發與實作，及利用一個具物件導向之軟體元件技術以開發網際網路等不同應用系統，並非只限於電子商務應用，原告以所架設之Sinter資訊網站驗證此軟體元件新技術是否比原有功能更加穩健、可靠云云，申請復查。案經被告審查認為：原告係銷售套裝軟體買賣業，貨品來源為外購，另就所提示之工作紀錄及研究發展報告查核，均係利用軟體元件技術以改良既有Sinter資訊網站及電子商務軟體元件所為之相關實作測試，依投資抵減辦法之規定，原核定並無不合，遂以95年12月13日財北國稅法字第0950255542號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告之營業項目除「套裝軟體銷售」外，亦有「軟體系統開發」業務，為因應資訊產業變遷，確保網際網路系統運作順利，原告之新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程（軟體開發製程）有物件導向技術、UML 及RUP ，並有開發新產品「摩登千里眼」，此應符合投資抵減辦法第2 條第1 項規定之改善製程之抵減要件，被告指稱原告系爭支出僅屬公司之電子化，顯然對軟體開發專業知識不足，建議邀集國內資策會、工研院或臺大、清大等相關軟體開發機構或學校做實際考核與驗證云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈「物件導向軟體系統」為本案之標的物，其中文定義為：「一個物件導向軟體系統就是由許多物件所組成，軟體系統的行為是由這些組成的物件相互合作互動來達成。物件之間的互動合作包含了物件之間的訊息傳遞」，又「物件」的中文定義為：「實體世界或是概念上的一個個體的表示」其內涵可指涉「一個物件可以表示具體的東西，或是一個概念」，說明如下：

⑴「物件導向程式設計」之背景係1960年時Simula（程式設計語言）原創，為良好維護軟體，增加軟體之可以重複利用的機會，致減少研發單位的研發與維護成本，後來革新為Smalltalk （程式設計語言），至今仍為許多其他物件導向程式設計語言之基礎。傳統的（程式設計語言）為結構化程式設計，其主張將程式看作一系列函數的集合，或直接就是一系列對電腦下達的指令。「物件導向程式設計」一反結構化程式設計的思維和流程，其主張每一個物件都應該能夠接受數據、處理數據並將數據傳達給其他物件，每個物件都能被看作一個小型的「機器」，或者負有責任的角色。完整之「物件導向軟體系統」之建造必須由「物件導向分析」、「物件導向設計」與「物件導向程式設計」完整之軟體開發流程才能收其效益。目前許多廠商單使用物件導向程式語言開發，卻使用傳統結構化分析設計方法而無物件導向分析與設計之實，實難達到物件導向系統之真正效益，這也是投入研究真正物件導向技術完整實作技術之原因。

⑵UML 係一種塑模語言（軟體工程方法所用），並非一種準則，也不是一種產品，中文稱其為「統一塑模語言」。其定義為「是一個語言可以用來詳細說明、視覺化以及記載一個正在開發的物件導向系統的產出物（在軟體系統開發過程中包括需求、分析、設計、程式碼及測試、程式部署各項工作的模型）」。UML 不是一種產品，不可能有型錄，只有規格書，UML 的使用須由RationalRose軟體塑模輔助開發工具支援，原告已購買出產自IBM 公司的Rational Rose 平臺以研發軟體。UML 之背景為1990年時，多種軟體工程方法（Booch ，OMT 和物件導向軟體工程的概念）為滿足企業追求效益極大化的需求，學界、產業界，歸納、演譯出的塑模語言。UML 是非專利的第三代塑模和規約語言。UML 是一種開放的方法，用於說明、可視化、構建和編寫一個正在開發的、物件導向的、軟體密集系統的製品的開放方法，其展現了一系列最佳工程實踐，這些最佳實踐在對大規模，複雜系統進行塑模方面, 特別是在軟體架構層次已經被驗證有效。

①UML 之模型：類別圖（詳本院卷第264 頁圖示）顯示一般化關係一對多（多維）的實現在UML 系統開發中有三個主要的模型：功能模型：從用戶的角度展示系統的功能，包括用例圖。對象模型：採用對象，屬性，操作，關聯等概念展示系統的結構和基礎，包括類圖。動態模型：展現系統的內部行為。包括序列圖，活動圖，狀態圖。區分UML 模型和UML 圖是非常重要的，UML 圖，包括用例圖、協作圖、活動圖、序列圖、部署圖、構件圖、類圖、狀態圖，是模型中信息的圖形表達方式，但是UML 模型獨立於UML 圖存在。XML 的當前版本只提供了模型信息的交換，而沒有提供圖信息的交換。UML 使用一套與Java語言或其他物件導向語言等價物，同時也是本體論等價物的圖形標記。UML 並不是一個方法學，也不要求使用一個方法學，但是UML 對於Rational統一過程來說是必不可少的。UML 集成了Booch 、OMT 和物件導向軟體工程的概念，將這些方法融合為單一的，通用的，並且可以廣泛使用的塑模語言，UML 打算成為可以對併發和分散式系統的標準塑模語言。UML 並不是一個工業標準，但在Object Management Group 的主持和資助下，UML 正在逐漸成為工業標準。OMG 之前曾經呼籲業界向其提供有關物件導向的理論及實現的方法，以便製作一個嚴謹的軟體塑模語言（software modeling language），有很多業界的領袖亦真誠地回應OMG，幫助她建立一個業界標準。

②UML 之圖形：UML 2.0 （詳本院卷第266 頁圖示）使用個案圖實例（詳本院卷第266 頁圖示）狀態圖實例：UML 2.0 中一共定義了13種圖示（diagrams）。為方便了解，可分類成的結構如下：結構性圖形（Structure diagrams）強調的是系統式的塑模，分為類別圖（Class Diagram ）、元件圖（Componentdiagram ）、複合結構圖（Composite structure diagram ）、部署圖（Deployment diagram）、物件圖（Object diagram）、包圖（Package diagram ）。行為式圖形（Behavior diagrams ）強調系統模型中觸發的事件有活動圖（Activity diagram）、狀態機圖（State Machine diagram ）、使用個案圖（UseCase Diagram）。溝通性圖形（Interaction diagrams）屬於行為圖形的子集合，強調系統模型中的資料流程，包括通信圖（Communication diagram ）、交互概述圖（Interaction overview diagram）（UML2.0 ）、循序圖（Sequence diagram）、時間圖（UML Timing Diagram）（UML 2.0 ）、協定狀態機是狀態機的子變種，它用來塑造網路通訊協定模型。UML並不限定UML 要素型別非得是某圖形上的型別，一般來說，每個UML 要素大約會出現在圖的所有型別，這種彈性在UML 2.0 部分被限定。為了要保持工程圖的傳統，在您的UML 圖上加註用途、約束、或意圖永遠無傷大雅，UML 從來源中使用相當多的概念，我們將之定義於統一塑模語言術語彙表，以下僅列代表性的概念：對於結構而言有執行者、屬性、類、元件、介面、對象、包。對於行為而言有活動、事件、訊息、方法、操作、狀態、用例。對於關係而言聚合、關聯、組合、相依、廣義化（or繼承）。其他概念有構造型－這規範符號應用到的模型、多重性－多重性標記法與資料庫塑模基數對應，例如1, 0..1,1..*、角色。

⑶RUP 係原告外購自美國IBM 公司，RUP 係一種準則也是一種產品，此產品之內容為一組軟體開發流程準則（IBM Rational公司將其出版為一電子書），中文稱其為「統一開發流程」，其定義為「一個循環式的軟體開發流程框架」。RUP 之背景係「成功的軟體專業必須要符合甚至超越客戶的期望，在預定的時程與預算內完成而且要具有彈性能夠改變與調整。要達到這樣的標準，必須要在團隊紀律與創造力取得一個平衡點。良好管理的循環與遞增式軟體開發生命週期提供了必要的控制而且不會影響到開發團隊成員的創造力。在一個循環與遞增式的開發生命週期中，將整個專案開發過程切分成數個循環最後完成的整個系統，在每個循環中包含一個或多個流程元素（依照專業的規模可以做調適）：商業流程塑模、需求分析、系統分析、設計、實作、測試與部署。在每個循環中都會有實作、測試並評估專案風險，因此整個專案的風險可以在早期就被發現，及早克服。RUP支援了循環與遞增式的軟體生命週期的控管，RUP 是一套有延伸性的開發流程準則。他可以從兩個面向來看：

①時間：將軟體生命週期切分為數個階段與循環。

②流程元素：提供一套良好定義的軟體開發活動與相關的產出物，成功的軟體開發專案都必須兼顧這兩個面向，開發組織與團隊可以根據他們的規模與專案特性選擇必須在哪一個階段的循環中要進行哪些活動及產出哪些模型。」

⑷CMMI係一種準則，不是一種產品，中文稱其為「能力成熟度整合模式」，其定義為「一個針對產品與服務發展的流程改善成熟度模式，它包含發展與維護活動的最佳執行方法，涵蓋產品從起始到交付與維護的生命週期。」。CMMI不是一種產品，客觀上自無產品說明書、型錄可言。CMMI之背景為現代企業追求商品、服務的產製效能極大化的過程中，發現產製分工專業化、委外代工，才能追求最大利潤，而企業需要對分工的部分具有組織能力才能順暢地組裝為最終商品、服務，才有CMMI系統準則之誕生。CMMI的的產業競爭意義為：

①CMMI的效益：依據SEI 的分析報告，導入CMMI廠商的平均效益為生產力提高35% ，產品上市時間縮短19% ，產品發行後缺失率減少39% ，節省成本對投入軟體流程改善成本比例為5 ：1 。

②以大陸摩托羅拉北京研發中心為例，自1993年開始經過7 年的軟體工程探索與實踐，通過了CMM 5 級評鑑，1997年到2000年的3 年間：每人平均生產力提高6倍，發展過程缺失率下降15倍，軟體發行後缺失率下降24倍。以上數據顯示了推動了CMM 的效益。由於CMMI在一年半前才公佈，目前正在收集相關的資料，SEI 在2003年應不會公佈CMMI的分析報告，不過CMMI與CMM 相似性很高，且CMMI有比CMM 改進的地方，因此CMM 的分析結果可作為參考資料。

③CMMI是由美國國防部委託SEI 所研發，用來改善軟體廠商的發展流程，並作為軟體發包廠商評鑑與評選軟體發展廠商的技術。除了美國國防工業大力推行與應用外，此技術亦應用在政府機構，工業與商業界，作為軟體獲取與發展的技術。中國大陸認為引進CMM/CMMI國際公認標準，為軟體產業長期健康發展的關鍵所在，是軟體參與國際競爭的通行證及提高競爭力的最佳途徑。正有計劃的藉由導入CMM/CMMI技術，協助企業提高軟體品質與生產力，以更快進入國際市場，並追上印度。

⒉投資抵減辦法與公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點目的及要求殊異：

⑴按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能…（四）改善現有產品之生產程序或系統。

（五）設計新產品之生產程序或系統…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用…九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為投資抵減辦法第2 條第1 項所明定。原告在91年申請研究發展費用支出投資抵減，申請支出之重點在於發展「物件導向技術」，因被告產業知識不足，才要求原告必須提供工作記錄，俟原告提供工作記錄後，被告徵詢原告是否願意以申請投資抵減稅額折半認列方式結束復查申請案。原告經反覆思量，若答應91年度研究發展費用投資抵減稅額折半認列，恐影響原告後續92及93年研究發展費用支出及投資抵減之申請（因研究發展計劃具持續性）且完全抹殺促進產業升級條例及相關投資抵減辦法的立法原意並有間接默認原告申報金額有虛偽不實情事，故婉拒被告提議，被告即轉換理由要求原告提供研發新產品供核。此一過程約經2 年纏訟，原告於94年遵囑提供「摩登千里眼」產品，該產品是利用個人電腦及手機、PDA 等行動裝置做遠端監視及錄影功能，是科技新的應用範疇，卻遭訴願決定理由四（一）以「惟未提示該產品研究發展計畫書與報告或記錄…，原告空言主張，所訴自難採據。」以原告94年之研發之產品記錄不完整，作為91年研究發展費用支出申請投資抵減之駁回理由。

⑵公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點所稱「電子化係指透過網際網路標準通信協定(TCP/IP)相關資訊技術及管理方法之運用，轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程，進而改善公司內外運作及營運之本質，使公司本身及其合作對象間均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效」。因此公司導入電子化支出並不需要提供工作記錄及提供新產品，原處分理由二認定原告檢附相關文件內容，係對已架設Sinter資訊網站改良測試及電子商務軟體元件實作測試，屬公司導入電子化支出，此理由與上述作業要點所要求實在南轅北轍，在復查階段，被告原本同意研究發展費用支出投資抵減稅額折半認列，可見主觀認知早已默認原告之申請確屬研究發展中之新技術，而依相關投資抵減審核要點，逐步要求原告提供相關資料，俟原告據實提供資料後，被告於協商不成後，卻全數推翻原告以公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法之申請，逕行認定原告研究發展費用之支出屬公司導入電子化支出，實有擾民之嫌；若此，應於原告復查申請之初，即以申請案屬公司導入電子化支出為由，駁回申請即可；被告亦未說明認定原告軟體開發定性為「公司導入電子化」之法源依據和判斷標準，有違依法行政原則。

⒊依促進產業升級條例第6 條第2 項：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」同條第4 項規定：「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備能…（四）改善現有產品之生產技術或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內外大專院校專任教師或研究機構研究人員之費用…九、其他經中央目的專業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為投資抵減辦法第2 條第1 項所明定。被告認定原告之投入非用於「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」，而係用於「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點」，實有違平等原則、論理法則、構成裁量濫用：

⑴被告核准90年度原告依投資抵減辦法第2 條第1 項減免營利事業所得稅之聲請，卻於91年度營利事業所得稅的徵繳駁回原告之聲請，是被告毫無正當理由，竟對原告91年度營利事業所得稅結算申報案，為特殊不公平之差別待遇（即全盤否定確有研究發展之事實），致牴觸行政程序法第6 條之平等原則。

⑵按「第查依據現行投資抵減辦法第二條規定，『本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。…』該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制。換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，尚非不得適用上述抵減辦法之優患…。又廣義而言，產業界之研發，均係為維繫或擴充其市場，亦即為其客戶需要，進行研發。」為財政部87年3 月5 日號訴願決定著有明文。「惟查行為時投資抵減辦法第二條規定該辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之有關費用，並未明定以『對現有產品之重大修改』或『開發他人所無之產品』為要件…。原處分遽以再原告本年度開發之六種產品，尚非對現有產品之重大修改，亦非開發他人所無之產品，認再原告開發新產品之行為實係就現有產品之例行性、定期性及持續性之改良、變更、補強等程序，以迎合客戶之需求或避免企業遭致淘汰，尚難謂為生產技術之基礎研究發展，否准系爭研究發展支出適用抵減稅額，不無率斷之嫌」，復為行政院86年7 月12日臺86訴字第28160 號再訴願決定著有明文。被告復查理由認定原告營業屬性屬軟體銷售業，銷售之套裝軟體均屬外購，並以此為由駁回原告聲請稅捐抵減，被告所執理由，有違論理法則。蓋被告等於直接認定國內任一軟體公司均非自行研究發展開發新技術而無法符合促進產業升級條例和抵減辦法規定。又鈞院96年度訴字1826判決：「次按，所得稅法第1 條第1 項第21款規定：「左列各種所得，免納所得稅…二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」係鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，因此，從財政之角度，對從國外輸入知識產權之國外組織，給予免稅優惠。財政部89 年9月15日函釋略以：「…所得稅法第4 條第1 項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。…」核該函釋乃財政部本於中央稅捐主管機關職權，對上開法條之適用範圍等細節性、技術事項所為補充性釋示，與該法條立法意旨無違，自得予援用。」是被告認定原告所營兼有軟體開發和軟體銷售，其軟體開發技術和銷售之套裝軟體均屬外購自有享有智慧財產權之事業，並以此為由否准原告聲請稅捐抵減，顯然違背鈞院之判決、被告函令、及牴觸論理法則。

⑶軟體開發工具外購並無礙於研究發展活動之進行：

①國內程式開發使用的軟體開發工具如C+ +與Delphi，其中程式語言規格均為國外所制定，如依被告復查理由認定原告營業屬性屬軟體銷售業，銷售之套裝軟體均屬外購，等於直接認定國內任一軟體公司均非自行研究發展開發新技術而無法符合促進產業升級條例和抵減辦法的規定，究其實，軟體工業是眾人集體利用腦力、智慧、數學演算法、開發流程等與程式語言（含開發工具）所實作而成，因之上述軟體開發工具僅是研究發展過程中的要素之一，因此以貨品來源為外購作為駁回之論點，顯係誤解。

②再者，軟體開發不似硬體研發流程有「前」、「後」成本及生產流程之效益分析軟體開發技術，若學不會則所支付之代價均屬沉沒成本，充其量僅有片斷的程式語言或電腦畫面留作記錄，卻無法做任何累積或其他運用，此即研究發展活動「風險性」所在，不像硬體的研發即使研發失敗，至少還有一個具體的實物（不管能否量產或可供使用）可以舉證。但若軟體技術開發成功，則具有明確效益，舉例而言，以本申請案所述之「物件導向系統」技術，其衍生之效益為不受軟體需求及IT技術之改變而必須做全部修改（或重新撰寫），而可依其改變部分做軟體系統之修正；大幅提昇軟體系統開發的效率，降低所需之人力及時間成本（On Time and On Budget ），故符合最高行政法院判決94年度判字第01514 號所言之「前瞻性」及「開創性」。

③被告於準備程序強調原告銷售套裝軟體所得占公司營業收入95% 以上，銷貨來源都是外購。因此認定原告主張並非從事電腦週邊設計買賣為主，與事實不符。經查原告營利事業登記證所營項目第3 項為軟體程式設計，本就屬原告可合法經營之項目。又定義研究發展支出是否符合規定應從促進產業升級條例第1 條所示之促進產業升級的政策目標為論斷依據，被告依投資抵減辦法審查要點推翻原告之研究發展支出，顯有謬誤，就整個產業發展趨勢及經驗而言硬體的生產製造，毛利率偏低已為不爭事實，國內之電子大廠經常進行毛利率保衛戰（亦即全年度營業毛利率僅為維持5%或6%而言），而在軟體產業發展經營結果，其毛利率通常維持在20% 至25% 以上，因此產業價值之高低已甚明顯。促進產業升級條例中研發支出認列投資抵減並無獨厚獎勵於硬體的生產製造，只是財政部在投資抵減辦法審查要點全以製造業硬體生產及改良的觀念來認定研究發展支出，才會有要求身為軟體公司的原告提示改進「前」「後」之生產程序對照、設計圖對照及各成本單位售價明細分析、改進前後之產差異分析、單位成本、單位收價、全年銷售量及具體績效等相關資料以供查核，完全出於製造業論點，故被告認為「依照投資抵減辦法改善製程是屬生產部門，但從原告組織系統來看只有行政、業務、研發業三個部門，並未設有生產部門」。故原告身為軟體公司實不會有生產部門存在。

⑷被告依投資抵減辦法第2 條第1 項認原告並非此條之稅捐抵減對象，似未查「研究與發展支出」之各項目費用究得否抵減，實已就原告研究內容為實質審查，被告為稅務專長人員，原告研發內容涉及專業軟體開發知識，被告是否具備審查適格，殊值質疑，本件系爭研究與發展支出費用是否屬「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用」，對於判斷之標準及範圍是否屬「新產品或新技術」、「有無改進生產技術、提供勞務技術」及「改善製程」，又被告認原告之研究不具「研究高度性」，以及非為「產業升級」所為。上開新舊判斷、有無改進或改善及研究高度性程度、升級與否等，均為抽象之「不確定法律概念」，就其解釋及適用，乃因不確定法律概念無從鉅細靡遺加以規定，「…惟其涵義於個案中並非不能經由適當組成之機構依其專業知識及社會通念加以認定及判斷…」此為司法院釋字第545 號解釋文就「不確定法律概念」之認定及判斷所為明白之揭示。承前述，被告對原告各類別申報費用額進行核定前之實質審查，係對原告系爭研究與發展是否屬「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出」所為，然審查標準既屬「不確定法律概念」，又審查內容涉及「軟體開發專業知識」，非被告稅務專長人員得以判斷，應由適當之專業機構，即資策會、工研院、臺大、清大等學術機構來加以認定及判斷，尋求專家學者共同審核之未來方向相符，被告否定原告提出多達數10頁之研究報告，實欠公允。原告從事研究與發展及人才培訓，每一年度均持續不斷進行，於90年度營利事業所得稅申報時，獲得被告正面肯認准予認列投資抵減，於申報91年度營利事業所得稅，就研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減部分，提供從事研究與發展之研發人員、研發之進領料紀錄及專供研發用之建築物等申報資料，均與本件相當近似，業已獲被告准予核定。本件被告審查結果未獲核定，實原告意料之外，因其係符合租稅優惠條件之申請，卻遭到拒絕不予核定，除對租稅公平原則之破壞，亦對原告從事研究發展之投入形成打擊。

⑸原告另補充提出「物件導向軟體元件開發技術之研究」的研究與發展報告，以補充說明原告投入的軟體開發流程的改善具備風險性、前瞻性、開創性。而被告並未說明認定原告軟體開發定性為「公司導入電子化」之法源依據和判斷標準，有違依法行政原則。

⒋按「我國現行稅制中對「研究發展」給予稅捐優惠，立法者所欲達成之政策目標說明：按「稅捐優惠」與「平等原則」所導出之「量能課稅原則」有明顯之衝突，而其法制上被允許，乃係因價值衡量上，有高於「量能課稅原則」之政策目標有待達成。而此等政策目標無非是為「促進經濟發展」，其付出之社會成本則為「稅捐平等原則」之犧牲。而任何法律規範之實踐均有「成本效益」之衡量。稅捐優惠在財政學上被認為係一種「稅式支出」，此等支出必須與其獲利平衡，方有其法制上之正當性，這樣的經濟觀點將滲透至「稅捐優惠」法規範之解釋過程中。而「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，乃係導因於近代經濟學中之「內生成長理論」，將知識視為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力。而實證研究亦已證明此等理論對現今社會之經濟發展具有極強之解釋能力（此即政府提倡「知識經濟」之背景）。但知識生產要素之特質是，投入成本高昂而複製成本低廉，而且發展成功以後，會帶動後續之改良活動，以致加速知識之累積速度。因此知識在現代社會中，一方面極待法律保護之權利，但另一方面也有「外溢效果」之「正外部性」，具經濟學所指之公共財性質（按公共財之特徵有三：分別為⑴消費上之「無敵對性」；⑵以價格機能排除他人使用之成本過高之「無排他性」與⑶「集體使用」。而知識在現代社會中，即使因為受到法律之嚴密保護，以致有排他性，但其「無敵對性」特徵仍然具備，因此還保有公共財之性質），單純由市場機制來決定知識之產能，其產出必定會小於社會效益極大化之效率產能。所以需以公共支出之手段提高其產能至社會效益極大化之水準，稅捐優惠是一種隱藏式的財政支出手段（稅式支出），用以鼓勵研發投入，創造提升社會產能之知識。我國有關研發抵減稅捐之法規範（如本案所涉及之促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款），通常沒有對「研發」本身下定義，而為執行上開法規範而制定「研究與發展投資抵減辦法審查要點」對「研發」之定義（即「研發新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」、「改善製程之技術」）亦失之空泛，其實在很多國家之立法例，對「研發」均有詳細之定義，例如國家（愛爾蘭）將之定義為「在科學或技術的領域，有系統的、調查的或是試驗的活動，活動內容包括基礎研究、應用研究、試驗性發展；而且試驗性發展必須符合『尋求科學或技術之進展』，並且『涉及解決科學或技術之不確定』」。我國並沒有以上的嚴密定義，只有透過司法解釋而得。而透過以上「成本效益衡量」之觀點，「研發」至少必須符合以下二項基本要件：在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。活動內容之創新高度，研發內容必須有有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。又以上二項基本要件必須有一定之證明方式，茲分述如下：有關上述第一要件部分（即研究資源在國境內投入）必須連續而完整、而研究人員逐日記載之工作日誌以為證明，因為研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用，各國立法例對此亦都會有「法定證據方法」之對應規定有關上述第二要件部分（即創新高度），則須有一定外部表徵可查核，最好的表徵即是可客觀驗證之研發成果。本來從理論言之，研發並不保證成功，所以也不能「以成敗論英雄」，按理說只要有做過研發的努力，研發費用即可享有抵稅之稅捐優惠，不過在現實世界中，失敗的研發事後比較難以證明研發本身的創新與冒險程度，至少其證明成本較高。而研發成果之創新程度評估，專利權的取得，相對而言，是一個比較好的判準，因為至少研發成果的「有用性」、「新穎性」與「非顯而易知性」得以肯認。但在此須特別強調，有無專利權之取得，並非是認定創新高度之絕對標準。因為現行專利法之法制設計精神，已慢慢從實質審核原則，走上形式審核原則（例如新型專利）。而且鑑於專利權所創造出的財產形式有「不易定義」、「執行困難」、「交易成本高」及「競租現象存在，導致重複作工，產生無效率的不成熟專利」等特質，因此在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在「構思之先占」，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑。」最高行政法院96年度判字第573 號判決可資參照。原告所研發之新技術後來應用在摩登千里眼等產品上，可謂已有開發成果，又該技術和成果不以須具備專利權申請為前提，如上述判決所述。

⒌按投資抵減辦法審查要點之附表項目壹、研究與發展支出規定：「…認定原則三、研究新產品或新技術事實之認定：（二）研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。」原告於復查程序中提出「補充說明」，又於行政訴訟準備（一）狀提出「物件導向軟體元件開發技術之研究、研究與發展報告、補充說明」，多次向鈞院及被告以言詞、書面說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，及提供相關詳細證明資料以供查核。況原告嗣後研發系爭標的成功後，將其應用在具有遠距（網際網路）安全監控功能的「摩登千里眼」等產品開發上，可謂已補正文件，自符投資抵減辦法審查要點之規範。

⒍就被告97年3 月25日之答辯狀理由，說明如下：

⑴答辯狀理由二表示「…惟因原告不符合『公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明』應由相關專業機構出具電子化之證明文件之規定…」，然原告根本未曾依「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明」向被告申請減免營利事業所得稅，自然也無須出具電子化之證明文件之規定。

⑵答辯理由三表示「…本案依原告所檢附之電子商務軟體元件系統軟體發展計畫…又依電子商務軟體元件系統軟體發展計畫版本1.0 …等資料顯示」，足見被告根本不了解原告所提供資料之全名，而強加「電子商務」之概念於原告研發之標的「物件導向軟體元件開發技術」之上，實屬恣意曲解原告研發標的之名稱，被告實有違反誠信原則，而有裁量濫用之嫌。被告並稱「UML 、RUP、CMMI等於系爭91年度應屬市面上已有之軟體技術」，根本未具體引述其參考資料之內容，即曲解原告所附之證物，被告根本未就其論述舉出實證。另被告稱「…故企業必須依投資抵減辦法第2 條規定所支出之研究發展費用，且應具備高度的開創性，足以促進產業升級，方屬獎勵範疇。…原告僅係利用CMMI軟體技術來建置軟體元件的網際網路執行平臺，…UML 、RUP 、CMMI等於系爭91年度應屬市面上已有之軟體技術。」原告以為利用市面現有的軟體技術，只是軟體研究發展過程使用的工具而已，利用已知的軟體技術來建置軟體元件的網際網路執行平臺，在研發過程中所遇之困難及是否具備高度開創性，不應亦不宜交由非專業者認定。

⑶答辯理由四表示「按新技術應係從無到有之高度創新，改善製程係生產單位就既有製程改善，兩者顯然有別，原告之主張矛盾」，原告實難理解被告所言。蓋新技術、改善製程之定義的內涵和外緣豈可由被告憑空杜撰，被告所言欠缺法律依據、學理依據，難謂非臨訟推託之言。次查，若將改善製程的定義僅放在「硬體研發」上的思考，顯然有違資訊產業界的常理、習慣，改善製程之範圍不應僅為硬體研發，尚包括「軟體研發」，蓋任何一種的軟體研發都能得到改善或順暢軟硬體應用的結果，而法規亦無要求原告須就研發之「目的或結果」擇一申請標的，被告豈能僅以原告以研發新技術之目的，得到改善製程的結果，就論證原告矛盾。被告毫無資訊業界的專業知識，難讓人信服。又被告引用空中大學90學年度的上教授「物件導向學科」，即論斷原告研發之技術欠缺開創性，實屬誤會，蓋空中大學並非如原告聲請鑑定之學術研究機構，僅係社會教育的一環，空中大學所傳授之課程也沒有明確具體說明與原告研發之新技術的均等技術水準何在，其公信力尚有疑問，被告引用空中大學教授課程名稱自不足證原告於91年度之研究計畫不具開創性；又被告引用92年軟體產業生產力提升分項計畫－軟體元件技術升級輔導專案－技術提升輔導案例，論斷業界在91年度在上開領域已有成熟的技術，被告所言實屬時間差的誤會。蓋上述92年輔導專案皆係通過被告審核符合投資抵減辦法之案例，僅得證明92年時上開領域已有成熟之技術，原告在91年時已研發出上述技術並予以申報，並無被告否准「新技術」之理由。

⑷答辯理由四（2 ）表示「就『改善製程－改善現有產品之生產程序或系統』事實之查核：原告並未提示…可見並無產製事實，何來改善製程？」並非事實。蓋被告以改進「前」、「後」之生產程序或系統差異分析係將改善製程置於硬體製造流程角度的思考，並非以軟體開發流程角度的思考。

⑸答辯理由五表示「…至89年度案雖屬列選派查案件，惟查其研究發展計畫專案時程結束日期為89年12月，與本件91年案無涉」，被告所言與事實不符。蓋原告於89年接受被告列選派查能通過審核，在91年時，被告以相同標準列選派查原告研發之新技術，但無法通過審核，實有疑問，此似有違反行政程序法第6 條平等原則、行政自我拘束原則，及第7 條比例原則之虞。

⒎技術專業應由外部專家加以認定：

⑴依原告在91年度研究計畫與報告─軟體元件技術之研究與發展的補充說明文件列示，有關軟體元件新技術依經濟部發行之軟體產業通訊利物第54、55期中（92年11月及12月份）刊載軟體元件新技術（Ⅰ）CMMI模式之導入（Ⅱ）物件導向及UML （Unified Modeling Language），這二項經濟部92年發行刊物介紹的軟體新技術是原告在91年度公司軟體技術研發之重點。足見原告在國內軟體技術開發的優越技術能力與前瞻眼光。經濟部發行之軟體產業通訊是由經濟部工業局所主辦，由中華民國資訊軟體協會軟體產業服務團所承辦執行，此二單位一為國內最高目的事業主管機關，一為軟體產業發展之最高民間組織，對軟體產業技術的認識應無庸置疑。

⑵按「受理訴願機關應依原告之申請，調查證據」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張所拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為訴願法第67條第2 項及行政程序法第36條規定。原告於96年4 月23日提出陳述意見書，敦請訴願會廣邀學者專家共同審核研究發展費用申報支出之屬性，不但未經採納，連最基本發函所轄主管機關徵詢專業意見亦未為之，反於訴願理由第四點所述「原告僅係利用市面上已有的軟體技術（CMMI軟體能力整合模式、UML 軟體元件塑模能力、RUP軟體開發程序）來改進其軟體技術開發流程」，是以96年軟體發展的既成事實來論斷91年未開發的軟體技術實屬本末倒置，此一不作為已違反前揭法條規定。

⑶原告曾聲請鈞院調查91年度原告之「物件導向軟體元件開發技術」是否符合投資抵減辦法第2 條第1 項之新技術或用於改善軟體開發之製程，經鈞院諭知須斟酌有無鑑定必要，原告特提出91年度之業界一般技術水準及91年度原告之「物件導向軟體元件開發技術」之物件導向軟體開發流程改進「前」、「後」之差異比較表，迭經被告爭執其創新高度之資訊工程方面的專業性議題，成為本案之爭點，鈞院理應顧慮原告之憲法保障之訴訟權，及原告之研發標的物自開啟複查、訴願、行政訴訟等第一次權利救濟途徑以來，根本連一次都不曾受到專業機構審核鑑定，原告根本未受到行政救濟程序中正當法律程序要求之保障。故系爭標的物實有鑑定之必要。

⒏被告質疑原告主張新技術何不向相關機關申請專利權，蓋專利權之申請與研究發展支出之抵減各有其適用之法律，未申請專利權並無礙於研發支出投資抵減之申請。且依目前科技發展之潮流，創新並不代表獨創性或唯一性，在軟體開發上的觀念上更是如此，否則，國外已開發完成的新軟體技術若不賣給國內則永遠無法引進使用，若由國內自行研發成功，在國內亦屬獨創性，此難道就非為新技術，究應如何認定惟有靠專家鑑定之方法。

⒐綜上所述，原處分除明顯違背租稅法定原則，尚有處分作成所據事實欠缺適格機關審查之瑕疵，且違反租稅公平原則，原告確有研究與發展之事實。

（二）被告主張之理由：

⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。…（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統…。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法）第2 條第1 項所明定。

⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出10,153,834元（包含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資7,744,084 元及專供研究發展單位用建築物之租金2,409,750 元）及可抵減稅額3,954,537 元，被告初查依原告所附相關文件內容核定非屬投資抵減辦法第2 條第1 項規定研究與發展支出新產品或新技術等之適用範圍，復基於行政程序法第9 條應於當事人有利及不利之情形，一律注意之原則，再依91年5 月24日財政部發布之「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點」加以審核，蓋因該要點第2 點規定：「公司自91年1 月1 日起至91年12月31日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，視同研究發展支出」，意即電子化支出原非屬研究發展支出投資抵減之範圍，係配合政府政策推動，通案化「視同」為研究發展支出適用租稅獎勵。被告原查乃按原告提示之研究發展計畫書所載，其預期目標即為應用物件導向技術建立一個以元件及網際網路基礎的e-Business系統，另工作紀錄亦紀載：研究範圍即應用物件導向技術在建立參訪者資料使用案例規格、產品用戶報名參加活動使用案例規格等，運用在該公司已架設之Sinter資訊網路平臺，判斷該等支出應屬前述「電子化」之範疇。惟因原告不符合「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明」應由相關專業機構出具屬電子化之證明文件之規定，無法核認，乃予全數否准，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告復查時主張本件系爭應屬研究與發展支出，非屬公司電子化經費，故本案仍應回歸系爭研究與發展支出是否符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法而論，經被告以原處分駁回之。原告不服，提起訴願略以：原告之營業項目除「套裝軟體銷售」外，亦有「軟體系統開發」業務，為因應資訊產業變遷，確保網際網路系統運作順利，原告之新技術/ 改進生產技術/ 改進提供勞務技術/ 及改善製程（軟體開發製程）有物件導向技術（O.O.）、UML 及RUP ，並有開發新產品－摩登千里眼，此應符合投資抵減辦法第2 條第1 項規定之「改善製程」之抵減要件，被告指稱原告系爭支出僅屬公司之電子化，顯然對軟體開發專業知識不足，建議邀集國內資策會、工研院或臺大、清大等相關軟體開發機構或學校做實際考核與驗證云云，資為爭議。

⒊依促進產業升級條例第1 條規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」可見該條例之立法目的係為了國家經濟上之長遠發展，給予企業研究發展費用額外的特殊的稅捐抵減優惠，故企業必須依投資抵減辦法第2條規定所支出之研究發展費用，且應具備高度的開創性，足以促進產業升級，方屬獎勵範疇。本案依原告所檢附之電子商務軟體元件系統軟體發展計畫1. 1文件目的「本發展計畫主要目的為針對興德資訊的電子商務軟體元件專案明確說明所採取的軟體發展管理、軟體發展工程、軟體建構管理及軟體品質保證方法，作為有關人員的工作準則…」與2.1 專案目標與範圍「本系統涵蓋範圍包括客戶線上查詢、訊息公告、研討會報名作業、客戶註冊、活動報名、線上即時研討會轉播、電子郵件、會員管理等作業」又依電子商務軟體元件系統軟體發展計畫版本1.0 系統操作說明書3 之產品資訊維護系統使用者說明書所載「本系統提供興德資訊員工進行所代理銷售的產品資訊維護…」等資料顯示，原告僅係利用CMMI軟體能力整合模式、UML 軟體元件塑模能力、RUP 軟體開發程序等軟體技術來建置軟體元件的網際網路執行平臺，利用已架設完成之Sinter資訊網站作改良測試及電子商務軟體元件實作測試，核非屬投資抵減辦法第2 條第1 項規定研究新產品或新技術等之適用範圍。又依原告所附電子商務軟體元件系統軟體發展計畫版本2.0 ，軟體發展計劃3.2.5 「專案所需之軟體工具為公司所代理之各項產品及其他之整合管理工具」及「物件導向軟體元件開發實務研究研究與發展計畫書」UML、RUP 、CMMI等相關技術之敘述、原告所檢附之軟體產業通訊雜誌第54期及相關網站參考資料等，UML 、RUP 、CMMI等於系爭91年度應屬市面上已有之軟體技術。另原告主張其有投資抵減辦法第2 條第1 項所定新產品－摩登千里眼，惟並未提示該產品研究及發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等相關資料以供查核，故無從審核該項原告所稱之研發新產品。

⒋依投資抵減辦法第2 條規定，研究與發展之範圍包括：研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，本案原告所列報之研究發展支出究屬那一項，原告於復查及行政訴訟起訴狀均主張「新技術」，訴願書則5 項均主張，97年3 月12日準備程序庭中則主張係屬「新技術」及「改善製程－改善現有產品之生產程序或系統」，按新技術應係從無到有之高度創新，改善製程係生產單位就既有製程改善，兩者有別，原告之主張顯然矛盾。茲分別論述如下：

⑴就新技術事實之查核：經查國立空中大學90學年度教授課程表即有「物件導向技術」學科，課程目標含摡學習物件導向技術在程式設計上的應用與方法及學習運用物件導向程式設計來提昇軟體元件再使用率，再依原告所附92年軟體產業生產力提升分項計畫－軟體元件技術升級輔導專案－技術提升輔導案例，自92年7 月1 日起，案例中之國內多家公司就已有能力輔導其他公司完成軟體元件技術升級輔導專案，又依其中之一物件動力有限公司網站上歷史成果資料所載，西元2000年、2001年、2002年經濟部工業局「軟體工業5 年發展推動計畫－軟體工業生產力提升分項計畫」中「軟體元件技術升級輔導計畫」在導入物件導向及軟體元件技術方面已有許多輔導成功案例，可見系爭91年度在上開領域已有成熟的技術，原告之研究發展內容並不符合投資抵減辦法第2條規定之「新技術」。又依原告所附之研發月紀錄表無法看出其具體成果或失敗放棄繼續研究之具體原因，亦未提供相關詳細證明資料以供查核，絕大部分也看不出實際研發人員為何，並未提示參與研發人員完整之工時紀錄，無法得知是那些研發人員全職之研發支出，且其中羅惠文、張雅婷、廖倫豪、莊晴雯、林純安等均非屬研究發展部人員，再查原告90至94年度營利事業所得稅結算申報依會計師簽證報告，營業收入均以銷售套裝軟體收入為主，且貨品來源為外購，亦未見原告所研發之「新技術」依投資抵減辦法審查要點第7 點規定，專供公司自行使用或供他人製造、使用並取得合理之權利金或其他合理之報酬。

⑵就「改善製程－改善現有產品之生產程序或系統」事實之查核：原告並未提示改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析，原告營業收入均以銷售套裝軟體收入為主，申報營業成本均為進銷成本及轉售翻譯與測試套裝軟體之相關英文文件中文版手冊與系統版本更新等成本，並未申報製造成本或直接人工，依所提示之「公司組織系統圖」，只有行政部、業務部及研究發展部，並無生產部門，可見並無產製事實，又何來改善製程可言，顯然不符投資抵減辦法審查要點「公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析」之規定。此外，有關列報專供研究與發展單位用建築物之租金部分，亦未提示研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。

⒌另原告主張90年及89年度營利事業所得稅結算申報案件研究發展支出及可抵減稅額均獲核認一節，經查原告90年度營利事業所得稅結算申報案件是未列選派查按書面審核方式核定，至89年度案雖屬列選派查案件，惟經查其研究發展計畫專案時程結束日期為89年12月，與本件91年案無涉，本件系爭研究發展支出及可抵減稅額是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。

⒍本件系爭研究發展支出依原告所提示之資料，顯然非屬促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法第2 條第1項所明定之研究發展範疇，尚無原告主張洽財團法人資訊工業策進會、工業技術研究院、臺大、清大等專業機構及學術機構加以認定之必要。

⒎綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、原告主張：「物件導向軟體系統」為本案之標的物。完整之「物件導向軟體系統」之建造必須由「物件導向分析」、「物件導向設計」與「物件導向程式設計」完整之軟體開發流程才能收其效益。目前許多廠商單使用物件導向程式語言開發，卻使用傳統結構化分析設計方法而無物件導向分析與設計之實，實難達到物件導向系統之真正效益，這也是投入研究真正物件導向技術完整實作技術之原因。被告認定原告之投入非用於「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」，而係用於「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點」，實有違平等原則、論理法則、構成裁量濫用。被告核准90年度原告依投資抵減辦法第2 條第1 項減免營利事業所得稅之聲請，卻於91年度營利事業所得稅的徵繳駁回原告之聲請，是被告毫無正當理由，竟對原告91年度營利事業所得稅結算申報案，為特殊不公平之差別待遇，致牴觸行政程序法第6 條之平等原則。被告復查理由認定原告營業屬性屬軟體銷售業，銷售之套裝軟體均屬外購，並以此為由駁回原告聲請稅捐抵減，被告所執理由，有違論理法則。被告認定原告所營兼有軟體開發和軟體銷售，其軟體開發技術和銷售之套裝軟體均屬外購自有享有智慧財產權之事業，並以此為由否准原告聲請稅捐抵減，顯然違背本院之判決、被告函令、及牴觸論理法則。再者，軟體開發不似硬體研發流程有「前」、「後」成本及生產流程之效益分析軟體開發技術，若學不會則所支付之代價均屬沉沒成本，充其量僅有片斷的程式語言或電腦畫面留作記錄，卻無法做任何累積或其他運用，此即研究發展活動「風險性」所在，不像硬體的研發即使研發失敗，至少還有一個具體的實物（不管能否量產或可供使用）可以舉證。但若軟體技術開發成功，則具有明確效益。被告於準備程序強調原告銷售套裝軟體所得占公司營業收入95% 以上，銷貨來源都是外購。因此認定原告主張並非從事電腦週邊設計買賣為主，與事實不符。促進產業升級條例中研發支出認列投資抵減並無獨厚獎勵於硬體的生產製造，只是財政部在投資抵減辦法審查要點全以製造業硬體生產及改良的觀念來認定研究發展支出，才會有要求身為軟體公司的原告提示改進「前」「後」之生產程序對照、設計圖對照及各成本單位售價明細分析、改進前後之產差異分析、單位成本、單位收價、全年銷售量及具體績效等相關資料以供查核，完全出於製造業論點，原告身為軟體公司實不會有生產部門存在。被告對原告各類別申報費用額進行核定前之實質審查，係對原告系爭研究與發展是否屬「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出」所為，然審查標準既屬「不確定法律概念」，又審查內容涉及「軟體開發專業知識」，非被告稅務專長人員得以判斷，應由適當之專業機構來加以認定及判斷，被告否定原告提出多達數10頁之研究報告，實欠公允。原告所研發之新技術後來應用在摩登千里眼等產品上，可謂已有開發成果，又該技術和成果不以須具備專利權申請為前提。原告以為利用市面現有的軟體技術，只是軟體研究發展過程使用的工具而已，利用已知的軟體技術來建置軟體元件的網際網路執行平臺，在研發過程中所遇之困難及是否具備高度開創性，不應亦不宜交由非專業者認定。若將改善製程的定義僅放在「硬體研發」上的思考，顯然有違資訊產業界的常理、習慣，改善製程之範圍不應僅為硬體研發，尚包括「軟體研發」，蓋任何一種的軟體研發都能得到改善或順暢軟硬體應用的結果，而法規亦無要求原告須就研發之「目的或結果」擇一申請標的，被告豈能僅以原告以研發新技術之目的，得到改善製程的結果，就論證原告矛盾。原告於89年接受被告列選派查能通過審核，在91年時，被告以相同標準列選派查原告研發之新技術，但無法通過審核，實有疑問，此似有違反行政程序法第6 條平等原則、行政自我拘束原則，及第7 條比例原則之虞。另專利權之申請與研究發展支出之抵減各有其適用之法律，未申請專利權並無礙於研發支出投資抵減之申請。且依目前科技發展之潮流，創新並不代表獨創性或唯一性，在軟體開發上的觀念上更是如此，否則，國外已開發完成的新軟體技術若不賣給國內則永遠無法引進使用，若由國內自行研發成功，在國內亦屬獨創性，此難道就非為新技術，究應如何認定惟有靠專家鑑定之方法。本件原處分除明顯違背租稅法定原則，尚有處分作成所據事實欠缺適格機關審查之瑕疵，且違反租稅公平原則，原告確有研究與發展之事實。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

二、被告則以：本案依原告所檢附之電子商務軟體元件系統軟體發展計畫1.1 文件目的、2.1 專案目標與範圍及電子商務軟體元件系統軟體發展計畫版本1.0 系統操作說明書3 之產品資訊維護系統使用者說明書所載，原告僅係利用CMMI軟體能力整合模式、UML 軟體元件塑模能力、RUP 軟體開發程序等軟體技術來建置軟體元件的網際網路執行平臺，利用已架設完成之Sinter資訊網站作改良測試及電子商務軟體元件實作測試，核非屬投資抵減辦法第2 條第1 項規定研究新產品或新技術等之適用範圍。又依原告所附電子商務軟體元件系統軟體發展計畫版本2.0 ，軟體發展計劃3.2.5 「專案所需之軟體工具為公司所代理之各項產品及其他之整合管理工具」及「物件導向軟體元件開發實務研究研究與發展計畫書」UML 、RUP 、CMMI等相關技術之敘述、原告所檢附之軟體產業通訊雜誌第54期及相關網站參考資料等，UML 、RUP 、CMMI等於系爭91年度應屬市面上已有之軟體技術。另原告主張其有投資抵減辦法第2 條第1 項所定新產品－摩登千里眼，惟並未提示該產品研究及發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等相關資料以供查核，故無從審核該項原告所稱之研發新產品。本案原告所列報之研究發展支出究屬那一項，原告於復查、訴願及行政訴訟時之主張顯然矛盾。就新技術事實之查核，國立空中大學90學年度教授課程表即有「物件導向技術」學科，另依原告所附92年軟體產業生產力提升分項計畫－軟體元件技術升級輔導專案－技術提升輔導案例，自92年7 月1 日起，案例中之國內多家公司就已有能力輔導其他公司完成軟體元件技術升級輔導專案，又依其中之一物件動力有限公司網站上歷史成果資料所載，西元2000年、2001年、2002年經濟部工業局「軟體工業5 年發展推動計畫－軟體工業生產力提升分項計畫」中「軟體元件技術升級輔導計畫」在導入物件導向及軟體元件技術方面已有許多輔導成功案例，可見系爭91年度在上開領域已有成熟的技術，原告之研究發展內容並不符合投資抵減辦法第2 條規定之「新技術」。又依原告所附之研發月紀錄表無法看出其具體成果或失敗放棄繼續研究之具體原因，亦未提供相關詳細證明資料以供查核，絕大部分也看不出實際研發人員為何，並未提示參與研發人員完整之工時紀錄，無法得知是那些研發人員全職之研發支出，且其中羅惠文、張雅婷、廖倫豪、莊晴雯、林純安等均非屬研究發展部人員，再查原告90至94年度營利事業所得稅結算申報依會計師簽證報告，營業收入均以銷售套裝軟體收入為主，且貨品來源為外購，亦未見原告所研發之「新技術」依投資抵減辦法審查要點第7 點規定，專供公司自行使用或供他人製造、使用並取得合理之權利金或其他合理之報酬。就「改善製程－改善現有產品之生產程序或系統」事實之查核，原告並未提示改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析，原告營業收入均以銷售套裝軟體收入為主，申報營業成本均為進銷成本及轉售翻譯與測試套裝軟體之相關英文文件中文版手冊與系統版本更新等成本，並未申報製造成本或直接人工，依所提示之「公司組織系統圖」，只有行政部、業務部及研究發展部，並無生產部門，可見並無產製事實，又何來改善製程可言，顯然不符審查要點之規定。此外，有關列報專供研究與發展單位用建築物之租金部分，亦未提示研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。另原告90年度營利事業所得稅結算申報案件是未列選派查按書面審核方式核定，至89年度案雖屬列選派查案件，惟經查其研究發展計畫專案時程結束日期為89年12月，與本件91年案無涉，本件系爭研究發展支出及可抵減稅額是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。本件系爭研究發展支出依原告所提示之資料，顯然非屬促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法第2 條第1 項所明定之研究發展範疇，尚無原告主張洽財團法人資訊工業策進會、工業技術研究院、臺大、清大等專業機構及學術機構加以認定之必要等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、新聞剪報、營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、進項來源明細排行前30名、銷項去路明細排行前30名、90年度、92年度、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書損益類查核說明、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、營業成本明細表建檔及維護作業單、核定稅額繳款書、課稅資料歸戶清單、93年6 月11日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年研究計畫與報告軟體元件技術之研究與發展計畫綱領、物件導向軟體元件開發實務研究與發展計畫書（研發主旨、背景分析、研究方法與步驟、預期進度與工作項目、預期成果與效益、研發人員配置）、研發流程圖、物件導向軟體元件開發實務研究工作紀錄、研究報告、組織系統圖、原告研究發展部薪資所得總表、年終獎金統計表、薪資統計表、端午禮金統計表、中秋禮金統計表、員工工作內容及全年薪資明細表、臺北研發部辦公室租金表及平面圖、原告與國泰人壽公司大樓租賃契約書、物件導向軟體元件開發實務研究軟體架構文件、電子商務軟體元件系統系統軟體發展計畫Version （2.0 ）（3.0 ）（3.1 ）（3.11）、使用案例報告、系統操作說明書、E-mail通知行銷活動訊息使用者說明書、電子商務軟體元件系統軟體架構文件（0. 1）、電子商務軟體元件系統系統使用案例報告（版本2.0 ）、產品資訊維護使用者說明書、產品用戶資訊維護系統使用者說明書、舉辦活動資料管理使用者說明書、eSinter System測試計畫、經濟部軟體產業通訊第54期專欄、CMMI規格書第七章範例說明、91年度營利事業所得稅結算申報及90年度未分配盈餘申報書、81至90年度營利事業所得稅結算申報書、93年6 月11日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度未分配盈餘核定通知書、原告與克立歐公司之房屋租賃契約書及公證書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度各類給付及所得與扣繳資料調節表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、90年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘各科目查核說明、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、全年股利分配彙總資料申報書、查核簽證報告書（比較資產負債表、營利事業所得稅查核申報調整所得額彙總表、調整營業成本明細表、開立統一發票與帳列營業收入調節表、各類給付及所得與扣繳資料調節表、資產負債及股東權益各科目查核說明、未分配盈餘各科目查核說明）、原告網頁資訊、91年6 月27日股東常會議事錄、91年度盈餘分配計算表、財產目錄、產品進銷存異動統計表、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額可扣抵稅額與申報金額調節表、公司股東股票轉讓通報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、90年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、促進產業升級條例減免稅額通報單、設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、物件導向軟體元件開發技術之研究研究與發展報告補充說明、92年度、93年度、94年度營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書損益類查核說明、93年度、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、標準建模語言UML 綜述、技術提升輔導案例、物件動力有限公司介紹、軟體發展計畫、營所稅審查案件流向查詢選擇單、物件導向軟體元件技術對軟體開發流程之前後差異比較表、物件導向相關技術定義與背景說明、CMMI定義及背景說明、UML 定義及背景說明、關於IBM Rational軟體開發平臺型錄、RUP 定義及背景說明、Borland型錄及產品說明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告提示之相關資料可否證明其所列報之費用為研究發展支出？系爭「物件導向軟體系統」是否具有「創新高度」，而符合促進產業升級條例及投資抵減辦法之研究發展範疇？原告列報之研究發展支出能否抵減營利事業所得稅額？本件是否應與原告89及90年度之投資抵減案件作相同認定？原告主張被告以硬體製造標準來審查軟體研發支出並不合理，有無理由？茲分述如下：

（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。…第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項所明定。另行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。

（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」第8 條第1 項第1 款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。

（七）其他有關證明文件。…」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6 條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。

（二）次按，「公司依八十八年十二月三十一日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）第1 點規定甚明，與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1 點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正『前』促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號、89年4 月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭審查要點自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生而未確定之投資抵減事件。又依前揭審查要點附表項目壹規定：「壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍…三、研究新產品或新技術事實之認定…（二）研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究支具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：

（一）提高原有機器設備效能。（二）製成或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」「應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目例示領料及用料之有關紀錄等相關資料。…」「項目一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。…」「項目二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果…屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」「應檢附之證明文件：…二、改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析…全年銷售量及具體績效等相關資料。…」「項目五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金：一、限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金，不包括停車場、休閒場所、建築改良物及其他非專門從事研究發展活動使用之建築物折舊費用、租金或維修費用。…」「應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書…」上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。

（三）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出合計10,153,834元，其中有研究發展單位專門從事研究發展工作全職人員之薪資（即張銘賢、張榮庭、廖嘉雄、蔡正煜、張雅庭、陳明正、陳勉修、廖倫豪、盧永文、莊晴雯、林純安、黃耀興等12人之薪資）7,744,084 元及專供研究發展單位用建築物之租金2,409,750 元（參見原處分卷第2 頁、第619 頁）。關於上開研究與發展支出，原告於復查階段及行政訴訟起訴時均主張係公司為研究「新技術」所支出之費用，但於訴願階段及本院97年3 月12日準備程序當中，則主張係屬研究「新技術」及「改進製程」所支出之費用，其先後供述不一，容有疑義。且查：

⒈依前揭審查要點附表項目壹有關研究與發展支出認定原則，改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：提高原有機器設備效能、製成或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能、改善現有產品的生產程序或系統、設計新產品的生產程序或系統、發展新原料或組件、提高能源使用效率及廢熱之再使用、公害防治或處理技術之設計等，顯見「改進製程」係生產單位就既有製程加以改善，惟本件原告只有行政部、業務部及研究發展部，並無生產部門，且原告90至94年度之營業收入均以銷售套裝軟體收入為主，貨品來源為外購，而申報營業成本均為進銷成本及轉售翻譯與測試套裝軟體之相關英文文件中文版手冊與系統版本更新等成本，並未申報製造成本或直接人工，分別有原告「公司組織系統圖」及進項來源明細排行前30名、銷項去路明細排行前30名、90年度、92年度、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書損益類查核說明、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、營業成本明細表建檔及維護作業單、核定稅額繳款書、課稅資料歸戶清單、營利事業所得稅結算申報核定通知書等件在卷足憑（參見原處分卷第621 頁、第703 頁至第729頁）。是以，原告主張本件研究與發展支出，係研究「改進製程」所支出之費用云云，即與事實不符，委非可採。

⒉另按，促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。準此說明，上開投資抵減辦法及審查要點所規定之認列原則及應檢附之文件，皆為認定是否符合研究與發展支出之重要依據，納稅義務人無法提供給稅捐稽徵機關查核，從上開所述衡平原則之觀點而言，自難准予邀減免稅捐之寬典。本件依原告所提示之研究發展計畫書所載：「⒈研發主旨－主題：物件導向軟體元件開發實務研究。緣由：因應網際網路時代軟、硬體（含行動裝置、如手機、PDA ）整合的要求，軟體元件是開發網際網路系統的必備技術。預期目標：本研究計畫的目標為應用物件導向技術建立一個以元件及網際網路基礎的e-Business系統。並以RationalUnified Process 為基礎，客製化一個適合小型開發團隊的參考物件導向開發程序並製作出一個完整的應用範例。所開發出來的軟體元件，也可作為未來開發其他電子商務系統的元件庫。在此研究計畫中應用物件導向軟體之重複使用及高擴充性特性將人事薪資系統擴充並結合至本電子商務系統中以展現軟體系統為活體具有生命及成長特質之驗證。同時也可以藉由此研究計畫中所獲得的軟體元件技術來增加對客戶物件導向技術的服務與物件導向系統開發設計自動化工具銷售之推展。…軟體元件技術開發的概念與物件導向（Object-Oriented ）、UML 、RUP 、CMMI等軟體新技術：師法硬體產業的元件概念，導致軟體元件技術的誕生。軟體元件的技術就是要將軟體的規格與實作方式分開，並將各種功能切割成各種具有公開介面的軟體元件，讓應用系統的開發，由過去必須一切從頭打造轉變為以組合軟體元件的方式，各軟體元件之間由於有標準的介面，因此可以互相溝通連結，並組合成一個雖複雜但很穩固，且符合使用者需求的軟體系統。物件導向（Object-Oriented ）的軟體元件技術：軟體元件的觀念要能夠實作出來必非是一蹴可及，軟體技術人員必須要能夠對所開發的軟體系統做明確的切割，才能定義出清楚的應用介面。因此藉由完整的物件導向分析/ 物件導向設計/ 物件導向程式撰寫（OOA/OOD/OOP ）等連續、一貫及可追蹤的系統塑模方式，才能達到分工與軟體元件再使用的效益，讓應用軟體的開發工作能夠提升效率，大幅縮短時間。這種軟體元件並不是一般所謂的模組化元件，它必須是物件導向（Object-Oriented ）的軟體元件，否則其效益是大打折扣。UML 、RUP 、CMMI等相關技術：另外，要開發一個好的物件導向之軟體元件系統，則必須借助使用UML （Unified Modeling Language ），UML 是目前軟體塑模的標準表示法，利用UML ，我們可以利用各種圖表的塑模能力，很清楚地表達出軟體的組成架構，包括物件與類別的靜態（static）、狀態（state ）、動態（dynamic ）等關係及各元件的介面與其相依性。因此，應用軟體的開發工作就變的很輕鬆，因為軟體開發人員很容易分析出需要有哪些元件及可以經由哪些介面來做組合。除了標準的UML 表示法外，還需要一套適用的開發流程。尤其是要通過符合CMMI（Capability Maturity Model-Integrated）導入的標準，更需一套經過實際驗證有效的軟體開發流程，而RUP （Rational Unified Process）之軟體開發流程，其所強調的反覆式與漸進式之開發方式，是被業界證明為目前最軟體開發流程的選擇。」（參見原處分卷第657 頁、第659 頁），另原告提示之工作紀錄亦記載，研究範圍即應用物件導向技術在建立參訪者資料使用案例規格、產品用戶報名參加活動使用案例規格…等，運用在該公司已架設之Sinter資訊網路平臺等語（參見原處分卷第632 頁至第648 頁）。又依原告所檢附之電子商務軟體元件系統軟體發展計畫所載：「…1.1 文件目的：本發展計畫主要目的為針對興德資訊的電子商務軟體元件專案明確說明所採取的軟體發展管理、軟體發展工程、軟體建構管理及軟體品質保證方法，作為有關人員的工作準則…2.1 專案目標與範圍：…本系統涵蓋範圍包括客戶線上查詢、訊息公告、研討會報名作業、客戶註冊、活動報名、線上即時研討會轉播、電子郵件、會員管理等作業。」（參見原處分卷第192 頁、第193 頁）；及電子商務軟體元件系統軟體發展計畫版本1.0 系統操作說明書3 之產品資訊維護系統使用者說明書所載：「本系統提供興德資訊員工進行所代理銷售的產品資訊維護…」（參見原處分卷第210 頁）等語。顯見，原告所稱之「軟體元件技術開發」，係利用物件導向（Object Oriented ）技術、CMMI軟體能力整合模式、UML 軟體元件塑模能力、RUP 軟體開發程序等軟體技術來建置開發，並運用在原告已架設之Sinter資訊網路平臺。其中UML 、RUP 、CMMI部分係91年間市面上即已存在之軟體技術，為原告於本院審理時所坦言（參見本院97年4 月2 日之準備程序筆錄），並有原告所檢附之軟體產業通訊雜誌第54期（參見原處分卷第467 頁）及相關網頁資料（參見本院卷第181 頁至第185 頁）等在卷可稽。另物件導向技術部分，原告雖否認係91年間即已存在，然依國立空中大學管理與資訊學系之教授課程簡介，該系於90學年度即有「物件導向技術」課程，而課程目標涵蓋「認識物件導向的觀念與原理」、「學習物件導向技術在程式設計上的應用」、「學習物件導向技術在程式設計的方法」、「學習運用物件導向程式設計來提昇軟體元件再使用率」等（參見本院卷第187 頁），足見物件導向技術在系爭年度亦非「新技術」。再者，訴外人物件動力有限公司曾於89年、90年、91年在經濟部工業局「軟體工業5 年發展推動計畫－軟體工業生產力提升分項計畫」當中，成功輔導多家公司導入物件導向及軟體元件技術，有該公司簡介之網頁資料可資參照（參見本院卷第197 頁至第199 頁），亦可佐證系爭91年間，物件導向及軟體元件技術已屬成熟之技術。原告所從事之上開研究與發展，既係以既有技術為基礎所為之改善或改良，或整合流程、建立系統，或應客戶需求所為之「改進產品」，或「引進」新技術而已，並非從無到有，揆諸前開說明，即無創新高度可言，自非研究發展獎勵範疇甚明（最高行政法院93年度判字第924 號判決亦同此意旨可資參照）。

⒊此外，原告既稱其所從事之研究與發展支出，係與「改進製程」之研究有關，依照上開審查要點之規定，即應提示改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析資料供核，以瞭解其改進之實際成效及是否已具有「創新高度」等事項，然原告均未提示與「生產程序或系統」有關之差異分析，已有未合。另所謂之「改進製程」，係指生產單位就既有產品製造過程所為之改進，為前開所闡述明確。本件原告雖於本院審理時補提示物件導向軟體元件技術對軟體開發流程之前後差異比較表（參見本院卷第248 頁至第251 頁）為證。但查，該比較表係原告自己與他人就相同軟體所為開發差異的比較分析，顯與生產單位就既有產品製造過程所為之改進有別，自難認該前後差異比較表即為上開審查要點所規定之改進「前」、「後」生產程序或系統之差異分析表。又原告固訴稱「若將改善製程的定義僅放在『硬體研發』上的思考，顯然有違資訊產業界的常理、習慣，改善製程之範圍不應僅為硬體研發，尚包括『軟體研發』，蓋任何一種的軟體研發都能得到改善或順暢軟硬體應用的結果，而法規亦無要求原告須就研發之『目的或結果』擇一申請標的，被告豈能僅以原告以研發新技術之目的，得到改善製程的結果，就論證原告矛盾。」云云。然按，促進產業升級條例制訂之目的，在於促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條第1 項所明定。亦即，任何適用該條例有關抵減應納營利事業所得稅之研究發展支出，必須符合該立法目的。具體言之，上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須能直接或間接達到促進產業升級，健全經濟發展之效果，其研究發展支出始能用以抵減應納營利事業所得稅。本件原告上節既稱其所為之研究係屬「軟體研發」，能達到改善或順暢軟硬體應用的結果，則必然有「軟體」之新產品形成，並非謂「軟體」即無產製之問題；又即便僅是「改善製程」，亦必然是針對某些具體產品之產製過程為改進，以增加產品之品質或產量。否則，從事「軟體研發」均未直接或間接生產任何產品，必無經濟價值可言，其不但不符合上開立法意旨，且應無任何廠商會從事如此研發。故原告訴稱其屬「軟體研發」並無改進前、後之「生產程序或系統」差異分析表云云，應不可採。

⒋另原告雖已提示「工作紀錄」供核，然此項紀錄係研發月紀錄表（參見原處分卷第133 頁至第149 頁），並非上開審查要點所規定之「參與研究人員完整之工時紀錄」，無從認定實際研發人員及工作時間為何，亦無從判斷系爭研發人員是否為全職人員。又系爭研發人員張雅婷、廖倫豪、莊晴雯、林純安等人均非屬原告所屬研究發展部人員，亦有人員執掌說明書在卷可按（參見原處分卷第597 、594 、592 、591 頁），皆與上開審查要點之規定不合。再者，原告亦坦承其所從事之「新技術」研發，並未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權（參見本院97年3 月12日準備程序筆錄第5 頁），依照上開審查要點規定，原告即應說明研究發展過程及其具體成果，並提供相關詳細證明資料以供查核，然從觀諸本件原告所提示之「工作紀錄」及「研究報告」等，均無法看出其研發之具體成果，且原告亦未提供相關詳細證明資料供查核。雖原告復於96年1 月19日訴願書中提示其新產品「摩登千里眼」（參見原處分卷第770 頁及第776 頁）作為其研究發展之具體成果。但查，原告就該所稱之新產品，僅簡單說明：「此新產品即是將物件導向、UML 、RUP 等技術導入，再配合利用最新的電信寬頻及手機、PDA 等無線行動裝置，對於居家安全做遠端監視、監控、錄影的整合開發，是一項具有前瞻性與開創性的遠端遙控的居家安全監控產品。」等語（參見原處分卷第770 頁），並檢附工商時報「微軟未來屋」剪報一則（參見原處分卷第760 頁）為證，惟未闡明研發年度，亦未檢附相關事證資料供核，故本院尚難逕以認定該新產品即為本件研發之具體成果。況且，該新產品或原告於本案所稱之「新技術」若確實具有創新性，原告何以未申請專利或其他智慧財產權，以保障其自身權益？復依原告就上開「摩登千里眼」產品說明可知，該產品係對於居家安全做遠端監視、監控、錄影的「整合」開發，所導入之物件導向、UML、RUP 等技術亦是當時均已存在之技術，顯見此產品僅係以既有技術為基礎所為之改善或改良，或整合流程、建立系統，或應客戶需求所為之「改進產品」，或「引進」新技術而已，應無創新高度可言。

⒌又本件原告所主張有關「新技術」、「改進製程」之研究，既有上開不具創新高度，或不符審查要點所應具備之要件等情事，則其所列報研究發展單位專門從事研究發展工作全職人員之薪資7,744,084 元即難認係研究發展獎勵之範疇。至於原告所列報專供研究與發展單位用建築物之租金2,409,750 元部分，因係與上開原告主張之研究及發展有關，亦難認屬符合行為時促進產業升級條例第6 條第2項之研究發展支出，而得抵減當年度應納營利事業所得稅額。況且，原告亦未依上開審查要點提示研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書等資料供核，亦有未足。

（四）又原告雖主張其89年及90年度營利事業所得稅結算申報案件研究發展支出及可抵減稅額均獲核認云云。但查，原告90年度營利事業所得稅結算申報，係經被告依營利事業所得稅結算申報書查審要點第9 點規定，暫按書面審查從申報核定其應納稅額，並未查帳，為被告陳明在卷，並有該年度之營所稅審查案件流向查詢選擇單、營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可參（參見本院卷第214 頁、第219 頁），因此原告90年度所為研究發展支出及可抵減稅額之申報，即未經被告為實質核定，自難據此推論本年度亦屬研究發展之範疇。至於原告89年度部分雖屬列選派查案件，惟依該年度之研究發展計畫專案時程之結束日期為89年12月，有軟體發展計畫存卷可查（參見本院卷第209頁第213 頁），顯與本件91年案無涉，自難為有利本件相關研究發展支出及可抵減稅額之認定。從而，原告據以主張「91年度部分，被告以相同標準列選派查原告研發之新技術，但無法通過審核，實有疑問，此似有違反行政程序法第6 條平等原則、行政自我拘束原則，及第7 條比例原則之虞。」云云，即有誤解，委非可採。

五、綜上所述，本件原告列報有關之研究與發展支出，因有上開不具創新高度，或不符審查要點所應具備之要件等情事，致無從認定該部分為研究發展支出，俱如前述，則原處分就此部分維持初查之認定予以否准認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、末按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」固為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8 條所明定。惟查，本件原告所爭執之部分，不但未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，且就原告所提示之相關資料審查，亦足認非屬研究發展支出，是原告請求將本件送請將本件送請有關機關鑑定認定是否具有研發事實，經核並無必要，併此敘明。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰