臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

趙培宏 律師

共同訴訟代理人

邱任晟 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日臺財訴字第09600318640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告甲○○、乙○○為夫妻關係，乙○○並為有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員兼運銷班長（或稱司庫），其於民國（下同）89年間銷售廢銅予鏶旺企業股份有限公司（下稱鏶旺公司），經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及被告賦稅署查獲其未據實申報銷售額新臺幣（下同）46,686,829元，且利用二資社實際負責人吳招治所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝、簡翠田、賴振雄、謝千瑜、葉俊良、程良盛、李秀蘭及蔡楊金水8 人（下稱乃月枝等8 人）偽充供貨人分散所得，移由被告審查後認定違章成立，遂核課原告乙○○一時貿易所得2,801,209 元（計算式：46,686,829×6 ﹪＝2,801,209 ）。而原告甲○○於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，因漏報其配偶（即原告乙○○）取自二資社營利所得2,801,209 元及威達金屬有限公司（下稱威達公司）營利所得60,799元、租賃所得44,830元，被告所屬三重稽徵所初查乃以96年1 月11日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課其綜合所得總額3,645,211 元、補徵應納稅額419,400元；另以被告96年1 月2 日96年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額414,913 元處0.5倍之罰鍰207,400 元（計至百元止）。原告不服，主張被告核定補繳稅款已逾5 年核課期間，且原告不認識乃月枝8 人，自無利用彼等名義分散營利所得之理；另請准予變更納稅義務人為原告乙○○，而被告所稱原告乙○○漏報之營利所得60,779元及租賃所得44,830元，已分別於95年2 月22日、93年6 月2 日補繳稅款3,648 元及5,673 元，並無漏報所得，另所漏稅額與補繳稅額不一致，顯非適法云云，申請復查。案經被告審查認為：原告乙○○89年度銷售廢銅實際銷售額合計46,686,829元，依規定應申報一時貿易所得併課綜合所得稅，其利用二資社社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，被告按其實際銷售額46,686,829元，依個人一時貿易所得純益率6%，計算其營利所得2,801,209 元，並無不合；另原告係依稽徵機關核定稅額繳款書繳納稅額，並不適用自動補報並補繳而得以免罰之規定，又漏稅額係依應納稅額減除應稅免罰部分應納稅額、已退稅額及分算溢繳稅額計算而得，補繳稅額為核定通知書依所得稅法規定計算而得，兩者計算基礎不同，稅額亦不同，原處罰鍰亦無違誤，遂以96年5 月23日北區國稅法二字第0960018652號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告乙○○所出售廢銅銷貨收入應納之所得稅係由二資社以該社社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅完納之，若再核課其綜合所得稅，即重複核課，並提示臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）相關訴願決定，認即使透過人頭社員申報出售廢棄物之一時貿易所得，只要該合作社依銷售金額申報，即無漏報綜合所得稅云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告乙○○係二資社之司庫，並非本件銷貨予鏶旺公司之交易主體，原告甲○○自無漏報配偶營利所得：

⑴司庫係二資社於各個地方收集站之代表，負責以二資社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由二資社歸課社員之個人一時貿易所得。按「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合…。」財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號函附會議結論（一）定有明文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7 月14日臺財稅第871953090 號函附會議結論（一）所載明，足證司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。財政部臺財訴字第0920039851號訴願決定書更明白重申：「…本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用…。」且財政部96年12月28日臺財訴字第09600429840 號訴願決定書亦明定，營業人向二資社社員或運銷班長購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號及87年7 月14日臺財稅第000000000 號函令之處理原則，營業稅符合免予補稅及處罰規定。因此，營業人向司庫進貨而取得二資社所開立之統一發票，既為合法之進項憑證，益徵司庫係代表二資社進行交易；上開兩訴願決定書係針對二資社共同運銷制度之案例，由此可知，財政部肯認二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，二者之稅務處理方式完全一致。因此，被告主張廢合社是有實際交易，二資社是找人頭，不可混為一談云云（請參鈞院97年4 月9 日準備程序筆錄），與事實不符。

⑵廢棄物共同運銷制度成立之緣由：

①廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進項憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。

②倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果（歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則。

⑶廢棄物運銷合作社之運作方式：

①為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。

②簡言之，合作社之作法如下：司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係合作社。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。

③二資社之前身有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。

⑷財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：

①按「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合…。」財政部86 年3月18日臺財稅第000000000 號函附會議結論（一）定有明文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（一）所載明。足見財政部肯認經由廢棄物運銷合作社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。

②此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1,000 元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）。

③因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事，財政部95年5 月25日臺財訴字第09500139880 號、95年5 月26日臺財訴字第09500134240 號、95年6 月5 日臺財訴字第09500229670 號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷財政部臺灣省北區國稅局依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。蓋「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，…我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅…。」

④依上所述，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），至為顯然。換言之，二資社司庫係經由共同運銷之方式以二資社之名義銷售廢棄物，並非營業主體，自無漏報營利所得而應另行補稅之理，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。

⑸財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物：

①按「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合…。」財政部86 年3月18日臺財稅第000000000 號函附會議結論（一）定有明文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（一）所載明。可知營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。

②廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（二）闡釋甚明。因此，依上開財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（二）之意旨，即可推知下列結論：依舉重明輕之法理，未兼具營利事業負責人身分之司庫可代表合作社銷貨予營利事業。不論交付廢棄物予司庫之人係何人，合作司庫交付再生工廠之廢棄物，均認定係社員共同運銷之廢棄物（由此可知社員不以實際從事資源回收工作為必要）。因合作社司庫交付予再生工廠之廢棄物，應認定係社員共同運銷之廢棄物，故歸課社員之綜合所得稅即屬完稅。

③承上，財政部臺財訴字第0920039851號訴願決定書即明定「…惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據臺灣省廢棄物運銷合作社87年6 月4 日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款…。」「…本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」財政部認同二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構（故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要且司庫毋庸具備社員身分）。

④同時財政部88年6 月24日臺財稅第881921502 號函說明五更載明，該部86年3 月3 日及87年6 月5 日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。

⑤綜上所述，合作社之司庫於廢棄物共同運銷制度下，對外係代表廢棄物共同運銷合作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款。故司庫係合作社對外之代表。是以，原告乙○○依上開財政部函令見解，以二資社司庫之身分代表二資社辦理本件共同運銷，並無不合。亦即，原告乙○○藉由廢棄物共同運銷之交易方式，代表二資社賣出廢棄物，此銷貨部分之交易主體係二資社與鏶旺公司，與原告乙○○無涉，自不能率為比附。被告未予審酌司庫於廢棄物共同運銷制度所扮演之角色性質（乃二資社之代表），將本件屬二資社之銷貨行為視同為原告乙○○之銷售行為，認原告甲○○有漏報配偶營利所得一節，確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭，有違實質課稅原則。

⑹廢棄物共同運銷合作社並無利用人頭社員，虛開發票及逃漏稅捐之違章情事：

①依財政部88年6 月24日臺財稅第881921502 號函說明（二），檢察官認定合作社有所謂人頭社員之問題，而對相關人員提起公訴，顯然僅審酌財政部86年3 月18日臺財稅000000000 號函附會議結論（一）：「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物」，卻漏未審酌財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（二）所為之進一步闡釋，即「司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，以致誤解上開財政部函令真意。

②因此，財政部88年6 月24日臺財稅第881921502 號函說明（六）乃明白表示：「另查臺灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新臺幣15億7 千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313 億7 千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」上開財政部函文已明確表示，營利事業向合作社之司庫進貨，應認定屬社員共同運銷之廢棄物，歸課社員之綜合所得稅，且合作社及社員已依規定完納各項稅捐，無人逃漏稅，故合作社並無檢察官起訴書所指利用人頭社員，虛開不實統一發票出售，幫助他人逃漏稅捐之情形。其後，檢察官就涉嫌逃漏稅捐之部分即表明不予追究且法院亦認同藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。

③依上所述，足見原告甲○○並無漏報配偶所得之違章情事，被告指二資社有所謂人頭社員之情形，故本件應歸課原告乙○○營利所得云云，與財政部發布函令意旨不符，顯有重複課稅情事。

⑺在廢棄物共同運銷制度之運作下，原告乙○○以二資社司庫身分進行交易，並未實際獲有營利所得：

①以廢棄物共同運銷為目的之合作社其存在之目的，原本在解決個別資源回收業者為買賣時標的物之運銷及開立發票之問題。因此，廢棄物回收關於貨物之運銷，基於時間、運送成本及儲存地點之考量，由司庫（運銷班長）將廢棄物集中後送往買受人或再生工廠乃實務上運作之慣例且在廢棄物共同運銷制度運作下，原告乙○○先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告乙○○經由共同運銷，代表二資社出售予再生工廠或買受人，再生工廠或買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社將原告乙○○先前墊付之款項返還原告乙○○，剩餘款項即供申報繳納營業稅及手續費（蓋基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易之5%營業稅、手續費及其他程序費用轉嫁由買受人負擔，並不悖於契約自由原則，有臺灣高雄地方法院89年訴字第755 號判決參照，足見原告乙○○擔任二資社之司庫，僅係扮演廢棄物共同運銷制度之中間橋樑角色，代表二資社代為收付款項及廢棄物，實際營業主體乃二資社，與原告乙○○無涉，且原告乙○○並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得。蓋原告乙○○係受二資社委託，以二資社社員之名義對外購進廢棄物，故依代理（表）之法律關係，應對二資社社員課徵該交易流程之應納稅捐。被告未舉證原告乙○○有收受本件貨款或取得營利所得（即歸課依據），而已二資社內部資料及他人刑事案件之供述，將本件交易歸屬為原告乙○○之營利所得，有違租稅法律主義。再者，被告未依所得稅法第83條第1 項規定要求原告乙○○提示各種資料證明，即依個人一時貿易所得純益率6%而核定，其所踐行推計課稅之程序亦非適法。

②查二資社另一司庫黃七男前遭財政部臺灣省中區國稅局以87年度綜合所得稅結算申報，短漏報二資社營利所得236,586 元，核定須補繳稅款7,703 元，惟經黃七男提起復查並向財政部臺灣省中區國稅局表示，其先前於廢合社時期即已擔任司庫，在廢棄物共同運銷制度運作下，並無逃漏營業稅，且經臺北縣稅捐稽徵處依財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（二）而撤銷補徵83年度至84年度營業稅及罰鍰之處分，況二資社承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。故財政部臺灣省中區國稅局乃轉請虎尾稽徵所於96年1 月12日發函予黃七男，將原核定應補稅額7,703 元更正為0 元，益證司庫於廢棄物共同運銷制度運作下，並無逃漏稅捐（營業稅及個人綜合所得稅）之違章情事。被告未予詳究原告乙○○係二資社之司庫且本件銷貨部分之交易主體實乃二資社與鏶旺公司，與原告乙○○無涉。

③再者，因廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢棄物運銷合作社經由共同運銷制度以報繳營業稅及社員因共同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅而完納，司庫既非交易主體，自無逃漏稅捐。基此，最高行政法院88年度判字第1982號判決即明白重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，故司庫個人並無逃漏營利事業所得稅及營業稅之違章情事。況二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，本件即得援用，被告未予審酌上開有利於原告乙○○之最高行政法院判決，有悖於行政程序法第9 條及第36條規定，同時更有礙於廢棄物之回收利用，增加資源回收之社會成本且無益政府之稅收。

④若原告乙○○須補繳綜合所得稅，不啻與廢棄物共同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得人（即拾荒者、一般社會大眾等）應納之租稅集中之不公平困境。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫（即原告乙○○）之綜合所得稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定之租稅法定主義。前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長亦表示：「按司庫係廢合社所設收集站之負責人，處理廢合社委任之共同運銷業務，其將廢棄物售予再生工廠後，依規定將社員交貨量彙總登記，並申報個別社員個人一時貿易所得，再由個別社員依法繳納綜所稅。若再由司庫申報繳納，顯係一筆交易，兩次課稅，似有不宜。」。

⒉原告乙○○並無逃漏稅捐之故意：

⑴按廢棄物共同運銷制度係經財政部肯認之合法完稅工具，並非不正方法，且財政部臺灣省中區國稅局肯認二資社司庫並無逃漏個人綜合所得稅，最高行政法院所持見解亦同此旨，足見原告甲○○並未漏報配偶營利所得。

⑵原告乙○○係依過往之經驗法則而善意信賴廢棄物共同運銷制度之完稅功能，以二資社司庫之身分，代表二資社銷貨予鏶旺公司，便利廢棄物之回收利用，同時促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系，解決現實課稅技術之困難而增加國家稅收，原告乙○○並無逃漏稅捐之故意，縱有過失，亦不適用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款關於核課期間應為7 年之規定。

⒊原處分已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年之核課期間，且有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法定主義：

⑴被告並未審酌上述有利於原告乙○○之財政部函令見解、行政救濟案件及最高行政法院判決，未就有利於原告之情形一併注意，遽為不利原告處分，足見被告所為顯然有悖於行政程序法第9 條及第36條之規定，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認。

⑵況同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵原告乙○○之綜合所得稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定之租稅法定主義。

⑶被告所持論述，係以臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查得資料，據而認定原告乙○○有銷貨予鏶旺公司之交易事實，惟：

①按財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論（三）載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，造成稽徵機關之莫大壓力，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。

②次按「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年判字第493 號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任。復依上開財政部臺財稅第000000000 號函附會議結論（三），檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。

③又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309 號判例揭示甚明。準此以言，被告僅憑該等檢調單位查得資料，即予認定原告乙○○與鏶旺公司間存有交易事實，並作為核課原告乙○○逃漏綜合所得稅之唯一依據。足見，被告除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函令見解，並悖於上開最高行政法院判決及判例所示意旨，率採該等檢調單位查得資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法，同時被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，確屬違法不當。

⒋廢棄物共同運銷制度並非不正方法：查訴外人曄春有限公司（下稱曄春公司）前遭被告以88年3 月至8 月間無進貨事實，取二資社開立之統一發票而涉嫌虛報進項稅額，遽為補稅處分併處罰鍰，惟經曄春公司申請復查，被告即以逾5 年核課期間撤銷原補稅及罰鍰處分。足見經由廢棄物共同運銷制度進行交易，並非不正方法，則本件自應作相同解釋，亦即原處分已因逾5 年核課期間而屬違法不當。

⒌原告乙○○在廢棄物共同運銷制度下，以二資社分支機構之司庫身分，代表二資社銷貨予鏶旺公司，實際交易主體乃二資社且原告乙○○並未實際獲有營利所得等情，既係經財政部肯認之合法完稅制度，即非不正方法且原告乙○○亦無逃漏稅捐之故意。則，原告既有於規定期間內按時申報繳納89年度個人綜合所得稅，揆諸稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，本件顯已逾法定之5 年核課期間。被告逕認原告乙○○以不正方法逃漏稅捐且本件之核課期間應為7 年一節，為不利於原告之處分，確有違誤。又原告共同申報89年度綜合所得稅時，雖以原告甲○○為納稅義務人，惟現因原告乙○○遭被告核定涉嫌漏報營利及租賃所得（原告乙○○仍否認），而夫妻財產制原則上係分別財產制，如因配偶之一方涉有違章致他方須代為補繳稅款及罰鍰，實欠公允且影響原告甲○○權益甚鉅，又雙方已分居多年且現行夫妻稅制既採合併申報，指定夫妻一方為納稅義務人，乃制度使然，亦即納稅義務人並非屬絕對不可變更事項（蓋若採分開申報制，即無此問題）。因此，被告否准變更本件89年度綜合所得稅之納稅義務人為原告乙○○，自有未合。

⒍綜上所述，原處分及訴願決定顯屬違法不當。

（二）被告主張之理由：

⒈本稅：

⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項3 款及第22條第2 款所明定。次按「營利所得…獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第15條第1 項前段復規定甚明。又按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部73年12月24日臺財稅第65468 號函及87年7 月14日臺財稅第871953090號函所明釋。

⑵本件原告乙○○係二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲89年度銷售廢銅予鏶旺公司，銷售額46,686,829元，未據實申報，且利用二資社實際負責人吳招治君所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝君等8 人偽充供貨人分散所得，被告所屬機關依89年度銷售額核課一時貿易所得2,801,209 元。

⑶二資社成立於86年7 月間，經營社員收集廢棄物共同運銷業務，然該社實際負責人吳招治竟違反該社章程及合作社法之規定，雇使李雪惠、張清菠等人（已起訴）招攬未實際從事廢棄物之人士入社（俗稱人頭社員），除給予金錢代價外，並幫人頭社員繳入社股金、個人年度綜合所得稅等，再將人頭社員以二資社開立發票銷售額約計0.6%之對價，賣予該社所稱之「運銷班長」（或稱司庫），充當運銷班成員或偽充該社開立無共同運銷事實發票之供貨來源。依二資社章程第6 條、第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備「財務管理與運銷作業總論」第5 章第2 節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1 人，並由合作社支薪，運銷班長不能為從事廢棄物回收公司或行號之負責人，社員將回收物送至運銷班後，運銷班依每一社員實際數量及價格登記入社員交易表，再運送並售予合作社簽約指定之再生廠，由合作社據實開立發票向再生廠請款，扣除該筆貨款之營業稅及手續費後之餘額，為應付社員共同運銷貨款。又社員託售回收物之銷售額，除作為二資社代開銷貨發票之依據外，依同章節第3 大點規定，並由該社每單月填具一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員個人一時貿易所得，核課社員個人年度綜合所得稅，是而一時貿易所得申報書亦為該社之進項憑證；據此，二資社進、銷之間並無差額，僅賺取開立發票銷售額0.2%手續費列報為該社之「收入」，至於5%營業稅係由使用該社發票者繳納，透過二資社繳付予稽徵機關完納稅捐，並無繳納人頭社員費之名目。另依據合作社法第3 之1 條第2 項第2 款運銷合作社不得經營非社員之產品，另二資社章程第26條規定設司庫1 人，為社務帳務管理人員，無權代表合作社對外處理事務，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別，是以，司庫或運銷班長為二資社之內部機關，不等同於社員，非社員不得假藉司庫或運銷班長名義使用二資社發票。惟據臺灣板橋地方法院檢察署檢察官查獲事證，發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之「運銷班長」或稱「司庫」，而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為企業實際經營者，渠等取得二資社發票，其中部分運銷班長作為其或親人經營企業之進項憑證，部分運銷班長充當銷項憑證交付予其他營業人作為進項憑證，致二資社及運銷班長於案關期間，涉及下列不法情事：

①無運銷事實，由二資社販售發票予運銷班長所屬企業：該社開立無共同運銷事實之發票予運銷班長本人或其親人經營之企業充當進項憑證。該等運銷班長或親人經營之企業，自行進貨（料）未依規定取得進項憑證，轉而向二資社以發票銷售額約計5.8%（5%為營業稅、0.2%為手續費共計5.2%付予二資社，0.6%不等為人頭社員費，為吳招治私人收入）為對價，取得該社發票充當進項憑證。其中不乏無交易事實而購買發票使用者，因而虛增營業成本，逃漏營利事業所得稅及營業稅，甚而與二資社虛偽交易，掏空公司資金。該違法事件運作方式如下：買發票者以特定之「代表人」（不一定為企業負責人）為「運銷班長」，並由吳招治指示該社社務人員「偽編」人頭社員為該運銷班長運銷班成員，偽充供貨來源，運銷廢棄物予己身或親人經營之企業。偽作貨款已付之資金流程：二資社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付二資社行使職權之情事。

②雖有運銷事實，然以人頭社員或販售發票之作為幫助運銷班長逃漏稅：運銷班長自行買斷廢棄物，再透過合作社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸運銷班長所有，並將二資社發票交付予買受人，除依發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費共計5.2%予二資社外，尚支付0.6%不等之人頭社員費予吳招治，作為購買人頭社員偽充為運銷班成員共同運銷之對價（註：少部分運銷班長自行提供人頭社員則無需支付人頭社員費予吳招治），社員兼運銷班長藉之分散所得，規避累進稅率，逃漏綜合所得稅。非社員之運銷班長，依法不得使用該社發票，而以運銷班長名義向二資社購買發票，依附於該社而為經常性營業行為，規避設籍課稅之規定（未辦營業登記而營業），逃漏營業稅及營利事業所得稅。該違法事件，二資社仍以其名義，分別於運銷班長往來之銀行設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將運銷貨款存入各運銷班長持有二資社名下之銀行帳戶，惟資金仍歸屬各運銷班長所有，可自由運用，職是，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。

⑷查財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函令，係基於廢棄物回收，多透過個人收集後再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅。換言之，二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立統一發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立統一發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證。準此，二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立統一發票銷售額千分之二之手續費，作為該社收入來源。惟本件原告乙○○為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），並成立鏶禎金屬有限公司，經營廢銅、廢鋁、廢五金及銅板買賣業務，明知係其銷售廢銅予鏶旺公司，竟利用二資社實際負責人吳招治及其所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負。

⑸原告主張經手之廢銅交易與一般廢棄物回收相同，依財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函規定，宜認定為二資社社員共同運銷之廢紙交易，依一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，即使以人頭社員申報出售廢棄物之一時貿易所得，並未違反前揭財政部解釋函令之規定，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌，另提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，主張被告核課其營利所得及罰鍰應予註銷。查首揭函令係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，在逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅，此乃考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。換言之，二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立統一發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立統一發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證；準此，二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立統一發票銷售額千分之二之手續費，作為該社收入來源。本件原告乙○○為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），並成立鏶禎金屬有限公司，經營廢銅、廢鋁、廢五金及銅板買賣業務，縱原告乙○○以二資社社員身分交易，而得使用該社之統一發票，其自行出售廢銅之銷售額部分仍應依法繳納綜合所得稅。惟原告配偶89年間銷售廢銅予鏶旺公司，未據實申報銷售額46,686,829元，且依二資社出納林淑娟君於93年4月28日接受法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）調查時作證指稱，原告乙○○利用二資社實際負責人吳招治君及其所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，事證已臻明確，被告所屬三重稽徵所按89年度銷售額核課原告一時貿易所得，並無不合。

⑹原告主張有違信賴保護原則一節，查原告乙○○將個人買入廢銅轉賣予鏶旺公司營利所得，利用非實際供貨人之二資社社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散其所得之違章漏稅，原處分就之課徵綜合所得稅，核與原告所提財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函、88年6 月24日臺財稅字第881921502 號函示說明確認營業人如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫支付貨款，其取得該合作主開之統一發票作為進項憑證；及「臺灣省廢棄物運銷合作社」本身並無逃漏稅等旨，均無不符。又臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件原告配偶利用未實際從事回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。另原告主張已逾5 年核課期間一節，查原告90年3 月16日申報89年度綜合所得稅，因其配偶擔任二資社司庫，利用乃月枝等8 人偽充供貨人分散所得，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定核課期間為7 年，至97年3 月15日屆滿，被告於96年核定並未逾核課期間；另原告主張重複課稅一節係屬誤解，查本件原告以分散所得為目的，利用二資社人頭乃月枝等8 人列報之相關營利所得，業經各該管稅捐稽徵機關更正為0 ，並無原告等所稱重複課稅之情事；至原告所提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢棄物回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢銅回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。

⑺至原告主張變更納稅義務人一節，經查我國綜合所得稅制係以家庭為申報基本單位之合併申報制，亦即夫妻及扶養親屬之所得均應合併報繳，且納稅義務人主體一經選定，僅得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月申請變更。本件辦理89年度綜合所得稅結算申報時，既已選定為原告甲○○納稅義務人，於申請變更期限後過，以配偶乙○○涉嫌違章漏稅為由，申請變更以原告甲○○為納稅義務人，於法不合。

⒉罰鍰：

⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：

一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1項所規定。

⑵原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶營利及租賃等所得合計2,906,838 元，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及被告所屬三重稽徵所查獲，違章事證明確，被告按所漏稅額414,913 元處0.5 倍罰鍰207,400 元，原告主張二資社已依財政部函令規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，被告如再對其補稅處罰，實有重複課稅之嫌，查本件營利所得既經維持已如前述，且乃月枝等8 人列報之相關營利所得，業經各該管稽徵機關更正為0 ，原處罰鍰並無違誤。

⒊同類案情亦經臺中高等行政法院94年度訴字第427 號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院96年度判字第1148號判決上訴駁回。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項定有明文。其中所謂之「權利」或「法律上利益」，係指權利主體所感受的各式各樣主觀利益中以法規範之力量，來加以保障或提供實現手段（權利）的特定範圍利益。次按，「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」復經所得稅法第15條第1 項前段規定甚明。足見夫妻有合併申報及繳納綜合所得稅之法律上義務，若有違法之課稅處分，自足以侵害其財產上之權利，當有提起訴願及行政訴訟之權利。從而，本件原告乙○○對於原處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，核無不合。被告訴稱原告乙○○並無提起本件訴訟之權利，尚有誤解，合先敘明。

二、原告主張：依財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號及87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議結論，足證司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色，營業人向二資社社員或運銷班長購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，符合免予補稅及處罰規定。因此，財政部肯認二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，二者之稅務處理方式完全一致。原告乙○○藉由廢棄物共同運銷之交易方式，代表二資社賣出廢棄物，此銷貨部分之交易主體係二資社與鏶旺公司，與原告乙○○無涉，自不能率為比附。被告未予審酌司庫於廢棄物共同運銷制度所扮演之角色性質（乃二資社之代表），將本件屬二資社之銷貨行為視同為原告乙○○之銷售行為，認原告甲○○有漏報配偶營利所得一節，確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭，有違實質課稅原則。營利事業向合作社之司庫進貨，應認定屬社員共同運銷之廢棄物，歸課社員之綜合所得稅，且合作社及社員已依規定完納各項稅捐，無人逃漏稅，故合作社並無檢察官起訴書所指利用人頭社員，虛開不實統一發票出售，幫助他人逃漏稅捐之情形。其後，檢察官就涉嫌逃漏稅捐之部分即表明不予追究且法院亦認同藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。足見原告甲○○並無漏報配偶所得之違章情事，被告指二資社有所謂人頭社員之情形，故本件應歸課原告乙○○營利所得云云，與財政部發布函令意旨不符，顯有重複課稅情事。在廢棄物共同運銷制度之運作下，原告乙○○係受二資社委託，以二資社社員之名義對外購進廢棄物，故依代理（表）之法律關係，應對二資社社員課徵該交易流程之應納稅捐。被告未舉證原告乙○○有收受本件貨款或取得營利所得（即歸課依據），而已二資社內部資料及他人刑事案件之供述，將本件交易歸屬為原告乙○○之營利所得，有違租稅法律主義。再者，被告未依所得稅法第83條第1 項規定要求原告乙○○提示各種資料證明，即依個人一時貿易所得純益率6%而核定，其所踐行推計課稅之程序亦非適法。原告乙○○係依過往之經驗法則而善意信賴廢棄物共同運銷制度之完稅功能，以二資社司庫之身分，代表二資社銷貨予鏶旺公司，便利廢棄物之回收利用，同時促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系，解決現實課稅技術之困難而增加國家稅收，原告乙○○並無逃漏稅捐之故意，縱有過失，亦不適用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款關於核課期間應為7 年之規定。原處分已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5年之核課期間。被告並未審酌上述有利於原告乙○○之財政部函令見解、行政救濟案件及最高行政法院判決，未就有利於原告之情形一併注意，遽為不利原告處分，足見被告所為顯然有悖於行政程序法第9 條及第36條之規定，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認。況同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵原告乙○○之綜合所得稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定之租稅法定主義。又行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。被告僅憑該等檢調單位查得資料，即予認定原告乙○○與鏶旺公司間存有交易事實，並作為核課原告乙○○逃漏綜合所得稅之唯一依據，被告除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函令見解，並悖於上開最高行政法院判決及判例所示意旨，率採該等檢調單位查得資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法。又原告共同申報89年度綜合所得稅時，雖以原告甲○○為納稅義務人，惟現因原告乙○○遭被告核定涉嫌漏報營利及租賃所得，而夫妻財產制原則上係分別財產制，如因配偶之一方涉有違章致他方須代為補繳稅款及罰鍰，實欠公允且影響原告甲○○權益甚鉅，又雙方已分居多年且現行夫妻稅制既採合併申報，指定夫妻一方為納稅義務人，乃制度使然，亦即納稅義務人並非屬絕對不可變更事項（蓋若採分開申報制，即無此問題）。因此，被告否准變更本件89年度綜合所得稅之納稅義務人為原告乙○○，自有未合。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函令，係基於廢棄物回收，多透過個人收集後再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅。換言之，二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立統一發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立統一發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證。準此，二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立統一發票銷售額千分之二之手續費，作為該社收入來源。惟本件原告乙○○為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），並成立鏶禎金屬有限公司，經營廢銅、廢鋁、廢五金及銅板買賣業務，明知係其銷售廢銅予鏶旺公司，竟利用二資社實際負責人吳招治及其所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負。本件原告乙○○為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），並成立鏶禎金屬有限公司，經營廢銅、廢鋁、廢五金及銅板買賣業務，縱原告乙○○以二資社社員身分交易，而得使用該社之統一發票，其自行出售廢銅之銷售額部分仍應依法繳納綜合所得稅。惟原告配偶89年間銷售廢銅予鏶旺公司，未據實申報銷售額46,686,829元，且依二資社出納林淑娟君於93年4 月28日接受市調處調查時作證指稱，原告乙○○利用二資社實際負責人吳招治君及其所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，事證已臻明確，被告所屬三重稽徵所按89年度銷售額核課原告一時貿易所得，並無不合。原告乙○○將個人買入廢銅轉賣予鏶旺公司營利所得，利用非實際供貨人之二資社社員乃月枝等8 人偽充供貨人分散其所得之違章漏稅，原處分就之課徵綜合所得稅，核與原告所提財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函、88年6 月24日臺財稅字第881921502 號函示說明確認營業人如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫支付貨款，其取得該合作主開之統一發票作為進項憑證及「臺灣省廢棄物運銷合作社」本身並無逃漏稅等旨，均無不符。原告90年3 月16日申報89年度綜合所得稅，因其配偶擔任二資社司庫，利用乃月枝等8 人偽充供貨人分散所得，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定核課期間為7 年，至97年3 月15日屆滿，被告於96年核定並未逾核課期間。另本件原告以分散所得為目的，利用二資社人頭乃月枝等8 人列報之相關營利所得，業經各該管稅捐稽徵機關更正為0 ，並無原告等所稱重複課稅之情事。至原告所提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢棄物回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢銅回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。我國綜合所得稅制係以家庭為申報基本單位之合併申報制，亦即夫妻及扶養親屬之所得均應合併報繳，且納稅義務人主體一經選定，僅得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月申請變更。本件辦理89年度綜合所得稅結算申報時，既已選定為原告甲○○納稅義務人，於申請變更期限後過，以配偶乙○○涉嫌違章漏稅為由，申請變更以原告甲○○為納稅義務人，於法不合。原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶營利及租賃等所得合計2,906,838 元，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及被告所屬三重稽徵所查獲，違章事證明確，被告按所漏稅額414,913 元處0.5 倍罰鍰207,400 元，原告主張二資社已依財政部函令規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，被告如再對其補稅處罰，實有重複課稅之嫌，查本件營利所得既經維持已如前述，且乃月枝等8 人列報之相關營利所得，業經各該管稽徵機關更正為0 ，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。

四、

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項及同法施行細則第12條分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）三、有左列情形之一者：…（三）以他人名義分散所得者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。

（二）次按「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷…准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「…臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅字第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」分別為財政部84年8 月21日臺財稅字第841643836 號、87年7 月14日臺財稅第000000000 號及90年12月24日臺財稅字第0900456675號及73年12月24日臺財稅第65468 號函令揭示甚明。上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、被告96年1 月2 日96年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、95年4 月28日北區國稅審三字第0950003894號函、財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所96年1 月12日中區國稅虎尾二字第0960000777號函、原告案受利用分散所得人之溢繳稅額情形表、徵銷明細檔多筆查詢單、退稅主檔各細項查詢畫面單、89年核定資料更正單、被告所屬三重稽徵所96年1 月11日第0000000000號89年度綜合所得稅核定通知書、95年7 月12日第0000000000號89年度綜合所得稅核定通知書、89年度綜合所得稅結算申報書、96年4 月19日第900755號93年度、第005970號94年度綜合所得稅核定通知書、被告查獲違章案件簽報單、二資社分散所得統計表、分散所得明細表、二資社之運銷班長涉嫌違反稅法相關規定通報明細表、營業稅稅籍資料查詢單、二資社司庫銷貨統計表、臺灣板橋地方法院91年度偵字第21609 號起訴書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年偵字第15915 號起訴書、93年4 月28日林淑娟於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、吳招治94 年3月22日於臺灣高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄、二資社人頭社員明細表、李秀蘭95年1 月20日說明書、謝千瑜95 年1月16日說明書、劉財麟95年1 月16日說明書、程良盛95 年1月20日說明書、運銷班長繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、乃月枝、簡翠田、賴振雄、謝千瑜、葉俊良、程良盛、田明貴、蔡楊金水等人89年度綜合所得稅核定通知書及申報書、89年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單、被告綜合所得稅所得資料傳票、威達金屬有限公司87至90年度付款支票明細表、原告乙○○94年12月1 日於被告所屬三重稽徵所談話紀錄、90年度房屋租金支出扣除額資料表、彰化銀行房屋擔保借款繳息清單、營業人暨扣繳單位統一編號查詢單、87年度綜合所得稅結算申報書、二資社87年8 月1日證明書、廢合社運作流程圖及廢棄物收購流程圖、「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄、「廢棄物回收逃漏稅處罰案－業者與相關部會協調會」會議紀錄、黃七男87年度綜合所得稅核定通知書、威達公司支票給付款項明細表、87年5 月30日錢金瑞書函、臺灣臺北地方法院88年度訴字第886 號準備程序筆錄及宣示判決筆錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告乙○○與鏶旺公司間是否有交易事實，並有廢銅交易之營利所得？本件是否有利用第三者分散所得，以規避原告個人稅負之行為？是否已逾核課期間？有無重複課稅之情形？有無違反財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函令意旨？原告所提示相關撤銷案例於本件是否有適用餘地？本件得否主張變更納稅義務人？原告是否具備故意或過失？被告所歸課原告甲○○之稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：

（一）按廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日臺財稅第000000000 號函令規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8 月21日臺財稅第000000000 函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。

（二）經查，原告89年度銷售廢銅予系爭買受人即訴外人鏶旺公司，並以利用二資社人頭社員乃月枝等8 人偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予系爭買受人，並經由二資社之出納人員林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散其該年度實際營利所得計46,686,829元，未據申報等各節，業經二資社出納人員林淑娟於93年4 月28日在北調處調查時供稱：「…（問：你於何時在有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社上班）我在八十五年五、六月吳招治因臺灣省廢棄物運銷合作社結束運作，而另籌組二資社時請我幫忙籌備社務事宜，八十六年七月籌組完成二資社，並開始運作，我即擔任該社出納迄今。…（問：二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。…（問：二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的…（問：運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。（問：運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。（問：提示：（二資社92年4 月10日提供社務光碟片乙片），你在91年11月5 日調查筆錄曾供述『歷年固定約10家收集站自己提供社員，所提供之社員總數約佔10% 左右，其他百分之八、九十社員都是吳招治去找的』，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？…乙○○運銷班成員部分用自己尋找人頭社員，部分用吳招治招募人頭之社員…（問：吳招治招募而來之社員係作何用途？）吳招治招募而來之社員係替那些銷售廢棄物而沒有登記的人來承擔這些稅額，換句話說，入社之後，以社員名義買進非社員的廢棄物來共同運銷。…（問：吳招治招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）吳招治招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800 萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。…（問：被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。…（問：你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）答：發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。…（問：各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。…」等語明確（參見原處分卷第99頁至第115頁之調查筆錄），核與二資社總經理吳招治於93年4 月28日在市調處調查時供述情節大致相符，且吳招治亦供稱：「…沒錯，是我授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則我授權林淑娟以我與李雪惠等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，如果運銷班長自行招募實際或非實際從事資源回收業的社員，則我授權將運銷班長所經手的廢棄物銷售金額之個人一時貿易所得以其提供社員申報之。…因為二資社沒有要求運銷班長一定要由實際從事運銷廢棄物的社員按照實際出售額來申報。…（問：…其中是否有非實際從事銷貨的社員），經由二資社所謂的共同運銷方式來分配攤計其個人一時貿易所得？）有的。」等語（參見原處分卷第117 頁至第128 頁之調查筆錄），更可證實二資社確有以人頭社員虛報一時貿易所得，協助他人分散各該年度實際營利所得之情事。復參酌原告乙○○於94年12月1 日在被告所屬三重稽徵所調查時已坦承相關銷售廢銅之行為是伊個人所為等語（參見原處分卷第196 頁），及於本院審理時供承並不認識本件8 個人頭社員等語（參見本院97年4 月29日言詞辯論筆錄），暨本件被分散申報一時貿易所得之人頭社員程良盛、李秀蘭分別撰具說明書表明未同意申報一時貿易所得及加入二資社，且不知共同運銷等情事（參見原處分卷第133 頁、第136 頁），並有二資社分散所得統計表、分散所得明細表、二資社之運銷班長涉嫌違反稅法相關規定通報明細表、二資社司庫銷貨統計表、臺灣板橋地方法院91年度偵字第21609 號起訴書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第15915 號起訴書在卷可稽。足見，原告確有本件銷售廢銅予鏶旺公司，但利用二資社人頭社員偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予買受人，並由二資社填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散原告於本年度實際營利所得之違章漏稅之事實，至屬明確。

（三）雖原告主張「依財政部86年3 月18日臺財稅第000000000號及87年7 月14日臺財稅第000000000 號函令之處理原則，營業稅符合免予補稅及處罰規定。因此營業人向司庫進貨而取得二資社所開立之統一發票，既為合法之進項憑證，益徵司庫係代表二資社進行交易，由此可知，財政部肯認二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，二者之稅務處理方式完全一致。被告稱二資社是找人頭，不可混為一談，與事實不符。」云云。然查，財政部上揭函令所揭示者，乃臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟未稱司庫如兼具社員身分，其自行銷售廢棄物予再生工廠，得以非實際銷售社員名義申報一時貿易所得，以分散其個人一時貿易所得。本件原告乙○○為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），縱原告乙○○以二資社社員身分交易，而得使用該社之統一發票，其自行出售廢銅之銷售額部分仍應依法繳納綜合所得稅，惟原告乙○○89年間銷售廢銅予鏶旺公司，未據實申報銷售額46,686,829元，且利用二資社非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝君等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，核與上開函令揭示之情形有別，原告前節有關本件與廢合社之稅務處理方式完全一致之主張，即與事實不符。從而，原告訴稱本件未適用上開函令意旨，原處分已違反依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法定主義云云，俱非可採。另原告所提示與廢合社時期有關經撤銷之行政救濟案件案例，亦有相同理由，均難為有利原告之認定，附此敘明。

（四）另按，行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。本件原告固然已辦理89年度個人綜合所得稅結算申報，但經被告查核發現其有利用二資社人頭社員偽充共同運銷之社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，藉以分散原告於本年度實際營利所得以逃漏稅捐，核其所為應係以積極之分散申報營利所得之行為，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏綜合所得稅之結果，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，揆諸首揭規定，本件之稅捐核課期間即為7 年。而本件原告當年度申報時間為90年3 月16日，此觀原告89年度綜合所得稅結算申報書之收件章即可知（參見原處分卷第38頁），依上開規定，本件核課期間即應自該日開始起算，至97年3 月15日屆滿，然本件核定通知書及繳款書作成時間分別為96年1 月11日、同年1 月2 日，均在上開核課期間之內，有所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書分別附卷可稽（參見原處分卷第24頁、第31頁）。因此，本件原核課處分並未逾核課期間，於法並無不合。從而，原告主張原處分已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年之核課期間云云，並非可採。

（五）復按，所得稅法第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」可見，我國綜合所得稅制係以家庭為申報基本單位之合併申報制，亦即夫妻及扶養親屬之所得均應合併報繳，且納稅義務人主體一經選定，僅得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月申請變更。本件原告於90年3 月16日辦理89年度綜合所得稅結算申報時，既已選定原告甲○○為納稅義務人，有原告89年度綜合所得稅結算申報書在卷足憑（參見原處分卷第38頁），其於96年3 月13日申請復查時（參見原處分卷第48頁），始以配偶乙○○涉嫌違章漏稅為由，申請變更以原告乙○○為納稅義務人，不但無實益，且逾法定變更申請期限，於法不合，應難准許。至於原告漏報乙○○之營利所得60,779元及租賃所得44,830元部分，則為原告所不爭執，雖經原告分別於95年2 月22日、93年6 月2 日補繳稅款3,648元及5,673 元，但仍係在稽徵機關寄發核定稅額繳款書後繳納稅額，並不能謂非漏報，或主張已符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項有關自動補報並補繳之規定而可免罰。又依營利事業所得稅查核準則第112 條之規定，營利事業所得稅之漏稅額係指全部核定應納稅額減除申報部分核定應納稅額、漏報或短報所得額之扣繳稅款，在綜合所得稅部分亦可參酌；至於應補稅額，則指應納稅額減除各種抵減、扣抵稅額及結算已自繳之稅額而言，兩者計算基礎不同，稅額亦不同，本件原告另主張所漏稅額與補繳稅額不一致，顯非適法云云，亦不足採。

（六）本件原告乙○○固為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），但其銷售廢銅予鏶旺公司仍應誠實申報營利所得，然竟利用二資社實際負責人吳招治及其所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員乃月枝君等8 人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負，已如前述，則被告依據二資社司庫銷貨統計表等資料，認定原告乙○○於本年度有一時貿易之營利所得，並按財政部上揭73年函所核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘單一純益率6%，核計其當年度短漏之一時貿易所得為2,801,209 元（計算式：46,686,829×6 ﹪＝2,801,209 ），並與原告其他不爭執之當年度漏報乙○○之營利所得60,779元及租賃所得44,830元部分，歸課原告89年度綜合所得總額為3,645,211 元，並補徵應納稅額419,400元，於法即無不合。又原告明知有上開取自二資社營利之所得2,801,209 元存在，竟未依法申報，利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，自有違章故意甚明。原告訴稱無故意或過失，並非可採。另原告其餘漏報之營利及租賃所得部分，則為其所不爭執，亦可認定有違章之故意；縱非故意，亦有應注意本人、配偶及受扶養親屬之營利所得、利息所得及租賃所得之數額並據實申報之義務，其能注意竟疏未注意，仍有過失。又依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。本件原告利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，依所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，被告除核定補徵應納稅額419,400 元外，被告本應按所漏稅額414,913 元處1 倍之罰鍰，但最終僅處0.5 倍之罰鍰207,400 元（計至百元止），固有未恰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故仍應維持原處罰鍰207,400 元。從而，本件既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（七）末按，所得稅法第83條第1 項固規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」但查，原告乙○○銷售廢銅予鏶旺公司，惟利用二資社人頭社員偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予買受人，並由二資社填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散原告於本年度實際營利所得，為前開所確認之事實，本件既能由二資社填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，足認其「證明『所得額』之帳簿、文據」已臻完備，自無須再由納稅義務人提示之必要。從而，原告訴稱「被告未依所得稅法第83條第1 項規定要求原告乙○○提示各種資料證明，即依個人一時貿易所得純益率6%而核定，其所踐行推計課稅之程序亦非適法。」云云，即有誤解，委非可採。

七、綜上所述，原處分以原告漏報其本人之營利及租賃所得等，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，即無理由，應予駁回。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰