臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林敏弘 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月5日台財訴字第09500597010號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告經被告機關查獲，於民國（下同）90年10月5 日至11月22日期間，自其所有華南商業銀行瑞祥分行存款帳戶、國外NEW ZEALAND 銀行帳戶結售美元、紐幣匯入國內，轉為其女施乃維名義存款及美金、紐幣定期存款計新臺幣（下同）35,374,171元，未依規定辦理贈與稅申報，被告機關初查乃核定贈與總額35,374,171元，應納贈與稅額10,152,151元，並處罰鍰10,152,151元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告贈與而未依規定辦理贈與稅申報，核定贈與總額35,374,171元，應納贈與稅額10,152,151元，並處罰鍰10,152,151元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告於77年家人移居紐西蘭，又因任職輝瑞藥廠亞太地區培訓工作，經常不在國內。並且，因為紐西蘭有Joint Account 制度，原告家遂以一家之主即原告名義於澳商澳洲紐西蘭銀行（下稱澳紐銀行）開立帳戶，太太女兒等均能領取。嗣女兒長大後，2 人均打算回臺定居、工作，原告遂決定將款項匯回臺灣。嗣因施乃維（被指為受贈人者）較母親、姐姐施乃綺早回臺（施乃維90年10月初即回臺，母親、姐姐11月底才回臺），原告因任職關係經常不在國內，原告遂決定指示施乃維在臺灣之澳紐銀行台北分行開戶，供原告使用，惟帳簿及印鑑或由原告保管，或由原告配偶保管，原告並先後：

⑴於90年10月5日自華南商業銀行瑞祥分行00000000000號存款帳戶提領新台幣1,000,000 元，存入施乃維同行000000000000帳號，（下稱「資金A」）。

⑵於90年11月19日自紐西蘭銀行帳戶，匯入美元376,396元予施乃維，約合新台幣12,983,780元（下稱「資金B」）。

⑶於90年11月12日自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣50,000元予施乃維，約合新台幣707,000元（下稱「資金C」）。

⑷於90年11月16日自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣428,757.55元予施乃維，約合新台幣6,062,631元（下稱「資金D」）。

⑸於90年11月21日自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣1,034,000元予施乃維，約合新台幣14,620,760元（下稱「資金E」）。

⒉上述資金，除「資金A 」為原告本來擬將之作為施乃維買車之資金外，其餘資金，均為原告、施乃綺、施乃維，分別以各自之資金統一使用施乃維帳戶，以達到議定較高利率之情形（其中原告外之2 人資金來源如後述）。豈料，被告機關以上述資金均為原告贈與予施乃維之資金，核定贈與總額新臺幣35,374,171元，應納稅額10,152,151元，並處以同額罰鍰。原告就此不服，主張被告認事用法均有誤，提起復查及訴願，惟均遭駁回。爰於法定期間內提起行政訴訟。

⒊本件應屬「借名契約」之情形，有其他案例可稽，並非贈與。其理由約有下列數端：

⑴被告機關並未舉證「贈與」存在，原行政處分違法：

①按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為」、「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，分別為遺產及贈與稅法第4條第2項以及民法第406 條所規定。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查」、「遺產及贈與稅法…第4 條第2 項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責」、「遺產及贈與稅法第4條第2項…贈與行為之成立，首須有贈與之意思始足當之，即係應依民法第406 條規定，成立贈與契約。對贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任」衡諸最高行政法院（改制前行政法院）75 年判字第681號判決、最高行政法院94年判字第414 號判決及94年判字第52號判決明示有關稅捐請求發生事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。次按高雄高等行政法院判決91年度訴字第519 號亦謂：「關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適」。

②承上規定，雖然原告與施乃維間有資金流動事實，惟被告從未證明原告及施乃維間存在贈與之合意，其既未盡舉證責任，則原行政處分應屬違法。實則，原告主張其與施乃綺，均係向施乃維借名存款，理由如下。

⑵本件事實與其他「借名契約」（為我國法制上承認）案例相類似：

①按最高法院89年台上字1119號判決略謂：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。倘上訴人當時純係基於父女親誼，借用被上訴人名義登記，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為」，足見民法上亦承認親屬間相互借用名義來寄託金錢。次按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」。再按「固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與…上開三筆C、D、E資金係源自於原告，5筆資金均係以定期存款到期續存之方式存放於溫慶玉名下帳戶多年，及嗣後均解還原告名下之情形以觀，對照證人溫慶玉之證詞，堪認該帳戶實供原告定存理財之用，為原告實力支配之下。則原告實係將其資金，存放於借用溫慶玉名義所開立之帳戶…藉以規避所得稅…其與溫慶玉間就此約定應屬借名契約，並非法所不許」臺北高等行政法院判決94年度訴字第1105號判決，著有解釋。末按高雄高等行政法院91年度訴字第519 號判決意旨亦謂「蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅…經當庭命原告書寫比對申請書之字體，確係原告本人所為…本件上述存款以原告之女呂文姬及呂文華名義存入後，既仍由原告出面買受基金，原告之女應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，被告逕認定為現金贈與，洵有未合」。

②承上規定，查系爭資金B、C、D、E自存入施乃維帳戶後，均係以定期存款到期續存之方式存放，或由原告親自辦理，或由原告配偶辦理，此有在銀行所辦理並簽署之相關文件上所載可知，定存證明與印鑑均由原告保管，施乃維從未取得支配權，均在原告實力支配之下。況原告亦於事發後將系爭資金轉回予各該所有人（各所有人所有之部分如後述），則依據臺北高等行政法院判決94年度訴字第1105號判決、高雄高等行政法院91年度訴字第519 號判決意旨，本件應屬借名契約，而非贈與。

③資金B、C、D、E之各所有人如下：資金B：屬於原告。資金C：屬於施乃維。資金D：屬於施乃綺。資金E：屬於原告。

④另外，關於資金C、D屬施乃維及施乃綺之證據，由於相關原始證據均在紐西蘭，原告手中之資料，或未帶回臺灣，或帶回臺灣後因白蟻侵蝕丟棄，以致無法提示。

⑤至於原告一家人為何將所有款項存於施乃維名義存於澳紐銀行台北分行，此乃因巨額款項存於該分行得有較優惠之利率，此有斯時該分行之乙○○經理之名片註記可資為證。

⑥原告為了證明對系爭資金享有所有權、處分權，分別於93年8月19日將應屬於自己的美金386,326.72匯回予自己；93年8月26日將紐幣420,000元匯回予施乃綺；並於93年8 月23日分別將紐幣1,223,197.42元匯回予自己，以及，將剩餘之紐幣50,000元返還予施乃維。訴願決定卻以轉出款項時已在調查基準日之後，不顧臺北高等行政法院判決94年度訴字第1105號判決意旨，亦不顧轉回行為實亦由原告親自辦理，實屬違法。

⑶反之，本件事實如認定為「贈與」，顯與論理法則及經驗法則不符

①查原告有2 個女兒，如本件為贈與，為何其將所有款項新台幣27,604,540元（其餘707,000 元為施乃維所有；6,062,631 元為施乃綺所有）均給予小女兒施乃維，而完全沒有分給大女兒施乃綺？此顯不合邏輯。

②再查90年時，原告夫婦各為56歲及53歲，雖均正值壯年，但⑴形式上原告夫婦當時之定期存款只有新台幣170萬元，⑵原告不過是輝瑞藥廠之管理幹部，並且將於60歲即斯時之4 年後退休。試問，原告怎可能將大部分之27,604,540元給予他人，而不需留下來自用？贈與後原告夫婦只剩下原來約百分之6 的財產，此贈與顯不成比例。

③若本件真為贈與，原告為何不在國外完成逃避查緝？卻傻到要把錢從紐西蘭匯回臺灣，給予被告機關查緝逃漏稅之機會？

④再者，若本件果為贈與，為何施乃維就相關資金分毫未動，而係以其他銀行為其往來銀行？此可知事有蹊蹺。

⑤復況，若本件果為贈與，為何相關續約、解約、甚至匯回程序均係由原告或其配偶辦理？顯然可知本件不是贈與。

⑥再查，若本件果為贈與，為何原告將資金B、D、E轉回予原告自己、姐姐施乃綺時，施乃維未有任何異議？可知施乃維主觀認知上，亦認為該等資金並非為其所有，本件顯非贈與。

⑦另外，如原告主張資金B新台幣707,000元為施乃維所有；資金D新台幣6,062,631元為施乃綺所有係造假，何須分開匯款？又或者，原告何不主張更多金額係屬於施乃維的，好讓贈與稅額得以降低？實係因原告舉家回國時，未注意到有此風險，故未保留相關資料，並非空言主張。

⑧怎知被告機關從未就上述對原告有利之部分加以衡量，遽以論斷本件為贈與，以形式課稅，實違反實質課稅原則。

⑨更有甚者，訴願決定竟認為施乃維如數申報系爭資金之相關利息，即認定其有允受贈與之意思，亦不符合邏輯。試問，借用他人名義為存款或為不動產之登記名義人，即俗稱人頭，既係借用人頭，豈有可能用自己名義報稅？此亦顯不合理。91年度施乃維及92年度施乃維之綜合所得稅由原告繳納，足證系爭資金為原告所有。

⒋退萬步言，本件縱屬「贈與」，亦應擇一處分：

⑴原告及配偶施江芬蘭於ANZ澳洲紐西蘭銀行開立聯名帳戶Joint Account 0000-0000000-000。

⑵原告及配偶於紐西蘭Westpac Trust-西太平洋信託銀行匯款。

⑶由於西太平洋信託銀行改組為西太平洋紐西蘭有限公司，以致於原告及配偶之聯名帳戶資料及原始匯款單，已無法取得。惟該公司確認為國外匯款申請書，是他們給客戶的副本，如原告所提示之證物，再由證物可知該行會費為紐幣25元。

⑷謹將爭論點之款項逐一說明如下：

①系爭編號1：90年11月16日，紐幣 50,000元，折合新台幣707,000元部分:該資金應為施乃維為寄存於原告帳戶，匯款人為原告。原告主張借名契約不成立時，應以A.原告及施江芬蘭為贈與人或B.以實際匯款人原告為贈與人。

②系爭編號2，90年11月19日，美金376,396元，折合新台幣12,983,780元部分：該資金為原告匯出，"實際匯款人為原告 。原告主張借名契約不成立時，則應以原告為贈與人。

③系爭編號3，90年11月20日，紐幣428,834.37元，折合新台幣6,062,631元部分：該資金為施乃綺寄存於原告及施江芬蘭聯名帳戶匯出。實際匯款人為原告及施江芬蘭。原告主張借名契約不成立時，應叫實際匯款人原告及施江芬蘭為贈與人。

④系爭編號4，90年11月22日，紐幣1,034,000元，折合新台幣14,620,760元部分：該資金係施乃綺自紐西蘭國民銀行（TheNational Bank oE New Zealand）匯出紐幣1,034,000元 ，另加匯費25元，計 1,034,025元，予施乃維 。該帳戶為施乃綺所有與原告無關，且施乃綺（62年11月19日生）、施乃維（68年10月1 日生），於90年行為時均已成年，該項資金屬姐妹之間資金移動與原告無關。

⑤綜上可知 ，本件被告機關如以贈與稅額35,374,171 元，查定原告贈與稅，核與事實不符，實有違法處分 。

⒌本件不應處以罰鍰

⑴依原告上述主張，可知本件不應為贈與，故不應課以罰鍰。

⑵縱算本件為贈與，依據行政罰法第8 條規定，「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」之精神，查原告全家自77年起舉家移民至紐西蘭，至90年才回國，對中華民國法律毫不熟悉，實無期待其了解法令並申報之可能性。

⒍本件係屬利用「施乃維」名義獲取較高利率之行為，非「贈與」，理由如起訴狀…倘被告機關不予認定，原告則主張如下：

⑴民法第98條：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」之規定。

①90年11月20日由甲○○及其配偶江芬蘭匯款給施乃維NZD 428,757．55元折合新台幣6,062,631元，至少二分之一應屬「江芬蘭」之贈與，而非「原告」。

②90年11月22日由施乃綺匯款給「施乃維」NZD1,034,000元，折合新台幣14,602,760元，其贈予人應為「施乃綺」，而非「原告」。

⑵原告之配偶「江芬蘭」在紐西蘭出售其名下之房屋款，應屬配偶之財產，必須自原告贈與額中扣除。

⒎綜上所述，訴願決定、復查決定及原核定處分顯與遺產及贈與稅法及民法等相關規定不合。為此，請鈞院依法撤銷之。

㈡被告主張之理由：

⒈本稅部分

⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。次按「當事人主張事實應負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號著有判例。

⑵本件原告因不服被告初查查獲於90年10月5 日自華南商業銀行瑞祥分行00000000000 號存款帳戶提領現金1,000,000元存入同行女施乃維000000000000 號存款帳戶，及自國外NEW ZEALAND 銀行帳戶於90年11月19日匯入國內美元376,396元，90年11月12日、16日、21日匯入國內紐幣50,000元、428,757.55元、1,034,000元，並逐筆以女施乃維名義於90年11月19日於華南商業銀行民生分行定期存款美金376,396 元（以美元對新臺幣匯率34.4950，核算新臺幣12,983,780元），16日、20日、22日於澳商澳洲紐西蘭銀行台北分行定期存款紐幣50,000元、428,757.55元、1,034,000元（以紐幣對新臺幣匯率14.14 ，核算新臺幣707,000 元、6,062,631 元、14,620,760元），涉及贈與情事，經被告核定贈與總額35,374,171元，應納稅額10,152,151元。

⑶查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法認定其所應歸屬之贈與之法律效果。本件系爭款既自原告銀行帳戶轉為女施乃維名義存款及美金、紐幣定期存款，又不能提示直接積極證據以證明所匯回之款項係各人所有資金借用施乃維名義存款，主張縱屬「贈與」應扣除施乃綺、施乃維自有部分及原告配偶贈與施乃維部分，被告自是無從審酌；訴稱業更正轉回分屬各人所有之款項，惟於被告調查基準日之後，且系爭款滋生利息均由施乃維如數自行申報綜合所得稅，系爭款顯為原告無償給予女施乃維，並經施乃維允受支配而生效力之贈與行為，主張本件無贈與事實及為借名契約自不足採。

⒉罰鍰部分

⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。

⑵本件原告因不服被告查獲移轉系爭款予女施乃維，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額10,152,151元處1倍罰鍰10,152,151 元。原告復執前詞爭議外，另訴稱縱算本件為贈與，依行政罰法第8 條規定，以原告自77年起移民紐西蘭至90年回國，對中華民國法律毫不熟悉，實無期待其了解法令並申報之可能性，仍難謂為有理由。

⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」亦分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。

三、本件原告經被告機關查獲，於90年10月5 日至11月22日期間，自其所有華南商業銀行瑞祥分行存款帳戶、國外NEW ZEALAND 銀行帳戶結售美元、紐幣匯入國內，轉為其女施乃維名義存款及美金、紐幣定期存款計35,374,171元，未依規定辦理贈與稅申報，被告機關初查乃核定贈與總額35,374,171元，應納贈與稅額10,152,151元，並處罰鍰10,152,151元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告與施乃維間有資金流動事實，惟被告從未證明原告及施乃維間存在贈與之合意，其既未盡舉證責任，則原行政處分應屬違法，實則，原告主張其與施乃綺，係屬利用「施乃維」名義獲取較高利率之行為，均係向施乃維借名存款，應屬「借名契約」之情形，並非贈與；被告機關認定為「贈與」，顯與論理法則及經驗法則不符；又原告主張借名契約如不成立時，則亦應實際匯款人為贈與人，其中90年11月16日，紐幣50,000元，折合新台幣707,000 元部分，該資金應為施乃維為寄存於原告帳戶，匯款人為原告；系爭90年11月19日，美金376,396 元，折合新台幣12,983,780元部分，該資金為原告匯出，實際匯款人為原告；惟系爭90年11月20日，紐幣428,834.37元，折合新台幣6,062,631 元部分，該資金為施乃綺寄存於原告及施江芬蘭聯名帳戶匯出，實際匯款人為原告及施江芬蘭，原告主張借名契約不成立時，應由實際匯款人原告及施江芬蘭為贈與人，依比例各二分之一。系爭90年11月22日，紐幣1,034,000 元，折合新台幣14,620,760元部分，該資金係施乃綺自紐西蘭國民銀行匯出紐幣1,034,000 元，另加匯費25元，計1,034,025 元，予施乃維，該帳戶為施乃綺所有與原告無關，該資金來源，係原告配偶出售不動產所得款項，且金額亦相當，並非原告贈與；既非贈與，不應課以罰鍰，縱為贈與，因原告全家自77年起舉家移民至紐西蘭，至90年才回國，對中華民國法律毫不熟悉，實無期待其了解法令並申報之可能性。亦應依據行政罰法第8 條規定，「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」之精神，減輕或免予處罰；爰請求判決如聲明云云。

四、查本件有關資金移轉情形如下：⑴90年10月5日原告自其華南商業銀行瑞祥分行00000000000號存款帳戶提領新台幣1,000,000元，存入施乃維同行000000000000帳號。⑵90年11月19日由原告名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入美元376,396 元予施乃維，約合新台幣12,983,780元。⑶90年11月16日由原告名義自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣50,000元予施乃維，約合新台幣707,000 元。⑷90年11月20日由原告及其配偶施江芬蘭名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣428,757.55元予施乃維，約合新台幣6,062,631 元。⑸於90年11月22日由施乃綺名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣1,034,000 元予施乃維，約合新台幣14,620,760元；以上資金移轉各情，為兩造所不爭，並有澳商澳洲紐西蘭銀行台北分行查復資料、華南商業銀行水單、外匯定期存款明細、匯款申請書、存款取款憑條、原告及配偶施江芬蘭於ANZ 澳洲紐西蘭銀行開立聯名帳戶、華南商JOINT ACCOUNT0000-0000000-00認證資料、紐西蘭銀行對帳單等附原處分卷及本院卷內可稽，自堪信實。

五、復按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。查上揭編號⑴90年10月5 日原告自其華南商業銀行瑞祥分行00000000000 號存款帳戶提領新台幣1,000,000 元，存入施乃維同行000000000000帳號。⑵90年11月19日由原告名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入美元376,396 元予施乃維，約合新台幣12,983,780元。⑶90年11月16日由原告名義自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣50,000元予施乃維，約合新台幣707,000 元之資金移轉，均由原告以自已名義將款項存匯至其女施乃維帳戶內，就上揭⑵、⑶筆款項，原告雖主張係借名契約，並非贈與云云；惟上揭款項既係以原告自己名義匯存至其女施乃維帳戶內，原告並無法提出具體確證足以證明上揭款項之移轉純係借名契約之資金移轉，且該資金係原告自已所有或他人提供予原告，要與原告以自已名義，將系爭3 筆移轉資金予其女施乃維之事實無涉；又本院通知當初於90年間任職澳商澳洲紐西蘭銀行台北分行處理施乃維帳戶存款事宜之承辦人乙○○到庭，據澳商澳洲紐西蘭銀行台北分行96年12月17日以（96）澳紐字第166 號函覆本院：「…乙○○業已於94年離職，且因本行人員異動頻繁，目前現職人員均未曾處理此案件，故無法派人到院說明。…」。依上說明，系爭3 筆款項既由原告存匯至施行維帳戶內，且系爭款滋生利息亦均由施乃維如數自行申報綜合所得稅（此申報事實亦為原告不爭），被告認定系爭款項之移轉，係屬贈與行為，洵屬有據。至原告主張業經於93年8 月19日之後陸續轉回分屬各人所有之款項云云；惟此項轉回係於被告調查基準日93年8 月12日之後（有被告93.8.12 財北國稅審二字第0930224214號書函附本院卷及個案調查報告、安侯建業會計師事務所安建93稅一字第00538D號函附原處分卷可參，原告於起訴狀第7 頁亦載稱「甚至，原告為了『改過自新』，分別於93年8 月19日93年8 月19日將應屬於自己的美金386,326.72匯回予自己；93年8 月26日將紐幣420,000 元匯回予施乃綺等情；尚難執為有利原告之認定。

六、至90年11月20日以原告及其配偶施江芬蘭名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣428,757.55元予施乃維，約合新台幣6,062,631 元；及90年11月22日由施乃綺名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣1,034,000 元予施乃維，約合新台幣14,620,760元部分；原告雖亦主張係借名契約云云；惟原告並無法提出具體確證足以證明上揭款項之移轉純係借名契約之資金移轉，且既已匯入施乃維帳戶內，款項支配及所有之權利已歸屬施乃維，縱經於93年8 月19日之後陸續轉回，如前所述，亦係於被告調查基準日93年8 月12日之後，尚難執此為確屬借名契約資金移轉之認定。上揭2 筆資金移轉，原告主張其中90年11月20日匯出款項，係原告及其配偶施江芬蘭共同匯出，另一筆90年11月22日係施乃綺名義匯出，縱認定為贈與，亦應以實際匯款名義人為贈與人，原告因之前不懂，以為係家族理財問題，才會說全係原告之款項，嗣後才找出資料及相關證據云云；被告機關則主張施乃綺匯款之資金來源有疑，且系爭資金移轉，原告之前主張實際係原告自己之資金匯出，現又作不同主張，前後不合等情，資為抗辯；按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文；是行政機關就其行使之行政程序，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實；上揭2筆匯款，原告固曾向被告機關說明係自己資金匯出，惟該項敘述，經其嗣後提出相關匯款資料，證明其中90年11月20日匯出款項，係原告及其配偶施江芬蘭共同匯出，另一筆90年11月22日係施乃綺名義匯出，原告主張本件如要認定為贈與，則應以實際匯款名義人為贈與人之情，自屬可採。至匯款名義人之資金來源，究係名義人自己所有或他人贈與或向他人借得，並非所問。況其中90年11月20日以原告及其配偶施江芬蘭名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣428,757.55元予施乃維，約合新台幣6,062,631 元，係由原告及配偶施江芬蘭自ANZ 澳洲紐西蘭銀行開立聯名帳戶，以原告及配偶施江芬蘭名義共同匯出；至另筆90年11月22日由施乃綺名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣1,034,000 元予施乃維，約合新台幣14,620,760元部分，雖非由上揭ANZ 澳洲紐西蘭銀行匯出，惟既係由施乃綺名義匯出，且原告訴訟中主張該款項實際非原告所有，而係其妻施江芬蘭出售房屋所得，出售價格為紐幣1,020,000 元，與本件施乃綺匯出款項紐幣1,034,000 元，應屬相當；原告並提出不動產買賣資料、結算聲明書符附本院卷內可佐；核亦已為相當之釋明；又90年11月22日由施乃綺名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣1,034,000 元予施乃維，約合新台幣14,620,760元部分，原告主張已據被告機關對於施乃綺另行核定贈與稅在案，此亦為被告所不爭。從而，原告主張上揭2 筆資金之移轉，應以匯款名義人為贈與人之情，尚可採認。其中90年11月22日由施乃綺名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣1,034,000 元予施乃維，約合新台幣14,620,760元部分，贈與人應係匯款名義人施乃綺；至90年11月20日以原告及其配偶施江芬蘭名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣428,757.55元予施乃維，約合新台幣6,062,631 元，係由原告及配偶施江芬蘭共同具名匯出，故贈與額之認定，原告及施江芬蘭應各為2 分之1 （即原告贈與部分為紐幣214,378.78元，折合新台幣3,031,316 元；即紐幣428,757.55元，折合新台幣6,062,631 元之半數）。是訴願決定及原處分（含復查決定）關於認列原告90年11月22日贈與紐幣1,034,000 元，折合新台幣14,620,760元全額及認列90年11月20日贈與額逾紐幣214,378.78元，折合新台幣3,031,316 元（即紐幣428,757.55元，折合新台幣6,062,631 元之半數）部分，即有未洽。

七、末查原告主張因原告全家自77年起舉家移民至紐西蘭，至90年才回國，對中華民國法律毫不熟悉，實無期待其了解法令並申報之可能性，應依據行政罰法第8 條規定，減輕或免除處罰云云；按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」固為行政罰法第8 條所明定；惟「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為上揭遺產及贈與稅法第44條前段所明定。按每人每年贈與行為如逾一定免稅額度，即應依法申報繳納贈與稅，此乃首揭遺產及贈與稅法第24條第1 項所規定，係國民之法定義務。本件原告存匯至其女施乃維帳戶內之贈與總額，依上所述，已逾新台幣千萬元，自應依法申報納稅，被告依上揭規定，就應屬原告贈與部分，以原告未依規定辦理贈與稅申報，按贈與應納稅額處以最低之1 倍罰鍰，尚無違誤。原告上揭主張，並非可採。

八、綜上所述，本件被告機關認定系爭資金移轉予施乃維，其中⑴90年10月5日原告自其華南商業銀行瑞祥分行00000000000號存款帳戶提領新台幣1,000,000 元，存入施乃維同行000000000000帳號。⑵90年11月19日由原告名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入美元376,396 元予施乃維，約合新台幣12,983,780元。⑶90年11月16日由原告名義自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣50,000元予施乃維，約合新台幣707,000 元。⑷90年11月20日由原告及其配偶施江芬蘭名義，自紐西蘭銀行帳戶，匯入紐幣428,757.55元予施乃維，約合新台幣6,062,631 元之半數部分，係屬原告贈與其女施乃維，並無違誤，復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。至關於認列原告90年11月22日贈與紐幣1,034,000 元，折合新台幣14,620,760元全額及認列90年11月20日贈與額逾紐幣214,378.78元，折合新台幣3,031,316 元（即紐幣428,757.55元，折合新台幣6,062,631 元之半數）部分，及各該部分之罰鍰，依上說明，即有違誤，復查及訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合，原告起訴指摘該部分違誤，自屬有據，自應將訴願決定及原處分（含復查決定）關於該部分予以撤銷，以資適法，並昭折服。

九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟