臺北高等行政法院判決

原告

乙○○

原告

丙○○原名張旺朝

原告

丁○○

原告

戊○○○

原告

己○○

原告

兼 共 同

送達代收人

甲○○

共同訴訟代理人

張國清 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年5 月31日台財訴字第0930023608號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2478號判決駁回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父張新玉於民國（下同）88年3 月13日死亡，原告於核准延長申報期限內88年11月5 日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）259,419,028 元，遺產淨額222,446,163 元，應納稅額96,686,446元。嗣原告丁○○於89年12月29日繕具陳情書主張略以：（一）坐落臺北縣新莊市○○○段427 之6 號土地（下稱系爭土地），依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除；（二）於繼承發生時並無現金5,960,000 元存在，不應併入遺產課稅；（三）被繼承人張新玉於死亡前2 年內贈與現金1,693,928 元，不應併入遺產課稅等語，申請更正。案經被告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5 年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815 元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213元，遺產淨額216,484,348 元，應納稅額93,705,539元，並以92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。原告不服，申經被告復查結果，以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。原告乙○○不服，提起訴願，經遭駁回，原告甲○○及乙○○遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中並追加丙○○（原名張旺朝於93年10月8 日改名）、丁○○、戊○○○、己○○為原告。案經本院以93年度訴字第2478號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第56號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈程序部分

⑴依行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」。而被告答辯狀所述程序上之抗辯，並非最高行政法院發回更審之理由範圍，合先陳明。

⑵被告之答辯狀謂：「被告以92年7 月2 日北區國新莊一字第0921020002號函請原告於92年7 月20日前檢送復查理由，原告並未補送復查項目及理由，致遭復查駁回」等語。惟本件復查申請人有張旺朝、甲○○、丁○○、乙○○、戊○○○、己○○等6人 ，而依本件復查決定書理由欄二段謂：僅通知復查申請人之一張旺朝，其餘五位申請人未受合法送達，並非合法。因為復查程序之文書送達應準用訴訟文書之送達規定辦理，如本件情形，準用訴願法、民事訴訟法、行政訴訟法有關送達之規定，均應對6位 申請人全部送達，始稱合法。並無稅捐稽徵法第19條第3 項：「因公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，而得向公同共有人中之一人為送達，其效力及於全體」（參照其立法理由）之適用。

⑶依稅捐稽徵法第35條：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．申請復查」，雖原告於復查申請書內容僅載：「復查理由書及相關法令請容後補送」，足證原告既未對復查內容設有任何限制，即係對該核定處分之全部申請復查。況原告於提起訴願時明確主張：「位於台北縣新莊市○○段頭前小段427-6 地號土地為農地，應予免稅，而提起訴願」，此於程序上縱有欠缺也已補正。且參照本件被告之訴願答辯書、訴願決定書，並未再有就上項程序予以爭執，顯示訴願程序依法並無不合。

⒉實體部分：

⑴除援用原告在　鈞院前審所提各書狀外，茲就最高行政法院判決發回更為審理之理由；分段陳述意見如下。

⑵最高行政法院判決理由五首先指出：「本院按『72年8月1 日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，．．．』業經司法院釋字第566 號解釋在案。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定及同法施行細則第11條後段規定．．．所稱之農業用地不包括繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開司法院解釋，自亦應不予適用」；惟查：

①依照司法院釋字第566 號解釋：「中華民國72年8 月1 日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段，以及財政部73年11月8 日台財稅第62717 號函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6 日修正公布之農業發展條例第31條課徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用」。意即，系爭之農業用地，是否可免徵遺產稅，僅以該農地是否依法令於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用為準據；至於仍繼續為從來之農業使用之原因並未有何限制，且與「該土地是否已依法編定為非農業使用」無涉。

②次依照司法院釋字第566 號解釋之理由書第1 段：「本件解釋所由生之具體事件係發生於82年及85年間，自應適用當時有效之法令。查農業發展條例於72年8月1 日修正公布，同條例施行細則亦於73年9 月7 日修正發布，嗣同條例於75年1 月6 日雖修正公布第2條，惟同條例施行細則並未修正。從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至89年1 月26日同條例之再修正及同年6 月7 日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍，合先敘明」云云。即司法院釋字第566 號解釋，係針對發生於89年1 月28日（農業發展條例修正）及同年6月7 日（同條例施行細則再修正）以前之具體事件而為解釋，而本件繼承係發生於88年3 月13日，故有司法院釋字第566 號解釋之適用。即應審酌本件已符合依行為時農業發展條例第3 條第10款「農業用地」之定義及第31條免稅之條件，即應依法自遺產總額中扣除。

⑶最高行政法院判決理由五，次謂：「經查系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府函復，係位於新莊頭前地區○○○○○道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7 月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，為原審依法認定之事實。則系爭土地，雖已因都市計畫變更為住宅區或其他分區，因附帶條件（及行政附款）應以『市地重劃方式』開發，依．．．致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，似無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，如繼承發生時系爭土地仍作從來之農業使用，是否有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定減免遺產稅之適用，即不無研酌之餘地」云云；惟查：

①系爭農地（新莊市○○段頭前小段427-6 地號土地），在都市計畫發布實施前，為農業用地。雖於台北縣政府在85年7 月29日發布實施都市計劃時將之變更為住宅區，惟因尚未辦理整體開發（市地重劃），依相關法令（詳如後述）並無法依都市計劃變更後之住宅用之用途使用（即土地之用途仍為依法限制建築之地區），而祇能依原來之農業用地使用，自應依大法官會議第566 號解釋之意旨，得適用「農業發展條例」相關規定及「遺產及贈與稅法」第17條第1 項第6 款之規定，免徵遺產稅。

②因為系爭農地必須依土地法第135 條由政府發動之土地重劃或依土地法第141 條由重劃區域內土地所有權人發動請求政府進行土地重劃，次依都市計畫法第58條第1 項：「縣（市）（局）政府為實施新市區之建設，對於劃定範圍內之土地及地上物得實施區段徵收或土地重劃」。又依市地重劃實施辦法第2 條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，如系爭土地於繼承發生時，仍為主管機關發佈限制建築中，無法依變更後分區別使用，則此與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同。足見政府對土地重劃遲未施行，影響系爭土地之整體開發致無法依都市計劃變更後之住宅用之用途使用，係基於相關法令之規定及縣政府迄未為土地重劃所造成。此即最高行政法院判決所稱：「系爭土地雖已因都市計畫變更為住宅區或其他分區，因附帶條件（及行政附款）應以市地重劃方式開發。即致土地權利人（原告）無法依變更後使用分區別使用土地」。

⑷最高行政法院判決理由再稱：「又系爭土地是否經縣政府發佈限建而無法聲請建造執照，該限建有無期限，該期限是否已期滿而得聲請建造執照？凡此與系爭土地是否為合法使用之農業用地，息息相關。故本案繼承事實發生時系爭土地是否仍作農業使用以及系爭土地於繼承發生時，是否為合法使用之農地？為本案可否適用免稅規定之關鍵，自應詳予查明」；惟查：對於上述各項問題，原告提出下列證據，證明系爭土地係屬不可核發建造執照為依法限制建築之土地，且在繼承事實發生時以迄日前為止，均作農業使用，應依法免徵遺產稅；

①原告向台北縣政府城鄉局查得該局提供之「台北縣都市計畫航測地形圖」（88年7 月製作）（同前審原證一）及向「林務局農林航空測量所」查得該所提供之「航空攝影拍照之相片」（88年6 月拍攝）（同前審原證二），及系爭農地迄今仍作農業使用之現場照片（同前審原證三），足以證明當時均作農業使用，且系爭土地迄目前為止，亦維持農作使用。

②本案在復查程序時，復查委員曾簽該兩點意見提會討論：「⒈田賦自民國76年停徵迄今，台北縣稅捐稽徵處是否仍有實地勘查該等土地實際耕作情形，足以證明該土地於繼承發生時仍作農用？⒉大法官566 號解釋之前提當以原作農用，而於變更使用分區後至繼承發生時仍為農用方有適用，本案似無此部分相關證據」。顯已闡明兩要點：⒈繼承事實發生時（88年3 月13日）系爭土地是否仍作農業使用？⒉可向台北縣稅捐處查明田賦課徵情形用以證明繼承發生時是否仍作農用？

③上開情形，經被告於93年2 月19日以北區國稅法二字第0931006611號函向臺北縣政府住宅及城鄉發展局查問：「說明：

二、關於被繼承人張新玉君所遺座落新莊市○○段頭前小段427 之6 地號土地，於被繼承人張新玉君88年3 月13日死亡時，依貴府90年2 月5 日九十北府城開字第040151號函所示該地係為已完成細部計劃惟尚未辦理整體開體（市地重劃）前之土地；是惠請查明於市地重劃前該地號土地是否得經變更為住宅區之使用分區來使用，抑或屬司法院釋字第566 號解釋所指『於其所訂定之使用期限前』之狀態中：即尚未能依所定使用分區使用？另查貴府查明該土地歸戶財產查詢清單繳交田賦或地價稅明細表及航空照片等資料，於被繼承？另查貴府查明該土地歸戶財產查詢清單繳交田賦或地價稅明細表及航空照片等資料，於被繼承人張新玉君88年3 月13日死亡時，該地號土地是否從事農業經營？並將相關資料影印一份以供憑辦。」，經臺北縣政府93年3月9 日北府農務字第0930103276號函復：「說明：

二、依本府90年2 月5 日九十北府城開字第040151號函（諒達），新莊市○○段頭前小段427 之6 地號土地於88年3 月13日時，係位於85年7 月29日發布實施之『新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）』範圍內之『住宅區』，細部計畫已發布實施，故非屬農業發展條例施行細則第二條第二項土地。另上開地號土地係以市地重劃方式開發，該計畫說明書均無明文規定『得由土地權利關係人自行整體開發』或『附帶條件同意變更或並需另擬細部計畫而規定以自辦市地重劃為其事業計畫』，係屬『不可核發建築執照依法限制建築之土地』。三、另有關申請地號於繼承時（88年3月13日）是否從事農業經營乙節，因農業用地做農業使用認定及核發辦法係89年7 月26日公佈實施，故並無相關資料供參」，是依上系爭土地於被繼承人死亡時為不可核發建築執照依法限制建築之土地，且按新莊都市計畫所定係屬應依市地重劃方式開發。另被告於93年3 月17日以北區國稅法二字第0930012810號函向臺北縣政府稅捐稽徵處查問：「說明：

二、關於被繼承人張新玉君所遺座落新莊市○○段頭前小段427 之6 地號土地，於被繼承人張新玉君88年3 月13日死亡時，當年度及至迄今該土地係課徵田賦或地價稅？期間有無變更課徵，惠請查明回復，並將相關資料影印一份以供憑辦。」，經臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處93年4 月2 日北稅莊（二）字第093009291 號函復：「主旨：經查張新玉所遺座落新莊市○○段頭前小段427 之6 地號土地，88年起迄今仍課徵田賦，茲檢送88年至92年課稅明細表及線上查詢畫面計六紙，請查照」，是系爭土地於被繼承人死亡時係課徵田賦，依土地稅法第22條之規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．三、依法限制建築，仍做農業用地使用者。四、依法不能建築，仍做農業用地使用者」。依臺北縣政府93年3 月9 日北府農務字第0930103276號函所示，系爭土地係屬依法限制建築仍做農業用地使用者而課徵田賦。又原告於93年1 月20日向被告所轄新莊稽徵所申請以系爭土地及其他遺產土地實物抵繳，經被告所轄新莊稽徵所於93年3 月29日會同新莊地政事務所及繼承人等會勘結果，該系爭土地使用情形為做農作使用，其有土地勘查報告表影本及照片附卷可稽。

④是綜上查核，系爭土地於被繼承人死亡時，係屬不可核發建築執照依法限制建築之土地，無法依變更後之使用分區即『住宅區』使用，且該土地仍繼續做農業使用，依前揭法條及司法院釋字第566 號解釋規定，系爭土地應有行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之適用情形，即應准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000 元，即應變更遺產淨額為90,994,348元。被告依上述～之查核經過及書證，在93年4 月間亦曾擬議：「本件重審結果，應認為有理由，擬依訴願法第58條第2 項規定，決定准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000 元，變更遺產淨額為90,994,348元」。因而足證系爭農地繼承當時有繼續經營農業生產，爰請賜准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定；追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000元。

⑸被告答辯謂：「查被繼承人於88年3 月13日死亡，系爭土地至93年3 月13日即屆滿遺產及贈與稅法第17條第6款但書規定之5 年列管期限。本件原告5 年期限內，即92年12月15日訴願書說明三敘明『申請人因無法繳納龐大之遺產稅，而願以被繼承人張新玉遺下之不動產申請抵繳』；嗣於93年1 月20日，向被告所轄新莊稽徵所申請依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，將系爭土地應有部分53772/100000及其他5 筆遺產土地，用以抵繳本件遺產稅，是本件縱原核定已准予將系爭土地遺產價值自遺產總額扣除，依據首揭財政部72年9 月20日台財稅字第36684 號函釋規定，亦應依上揭法條但書規定，追繳應納稅款」云云；惟：

①本件原告係依「遺產及贈與稅法」第17條第1 項第5款（現行法為第6 款）之規定，主張系爭土地作農業使用應自遺產中扣除免徵遺產稅。而遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後段（即農業發展條例第31條【現行法為38條】）：「免稅之農業用地5 年內未繼續作農業使用應追繳應納稅額」，此係農地農用經核准免稅後發生違規使用應再補稅之另一問題，合先陳明。

②且上開遺贈稅法第17條第1 項第6 款後段（即農業發展條例第38條）業已分別於89年1 月26日將原條文：「但如繼續農業不滿五年者，應追繳應納稅賦」修正公布為：「承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦」，而被告答辯仍援用財政部72年9 月20日台財稅第36684 號函：「遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書（現行為第6款 ）規定要件，扣除其土地價值之全數免徵遺產後，繼承人如於繼續經營不滿5 年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條規定，追繳應納稅額」；上函係依據各該法律舊條文所作函釋，完全不符合89年1 月26日修正後之各該法律（即遺贈法第17條第1 項第6 款、農業發展條例第38條）規定之追補稅款之條件，故被告之答辯實難謂為合法。

③退步而言，原告申請以系爭土地抵繳遺產稅，首在93年1 月20日提出，被告先於94年1 月31日函覆：「請於文到30日內檢送抵繳文證，逕送新莊地政事務所、國有財產局及新莊市公所辦理抵繳事宜」，嗣因申請人（繼承人多達6 人）及文證準備不足而未提送延至94年5 月間因被告對本件遺產稅又加徵滯納金及滯納利息高達1400餘萬元，原告續於94年5 月24日及94年7 月15日再向被告就遺產稅額及上述滯納金及滯納利息一併以系爭土地抵繳，被告於94年10月27日函覆准予辦理：原告於94年11月17日備齊「抵繳同意書」等證件向有關機關辦理抵繳事宜，並於94年12月20日完成所有權移轉登記予國有財產局。故按原告最後一次申請日期94年7 月15日或按被告最後一次通知辦理抵繳日期94年10月27日或按完成所有權移轉日期94年12月20日，均距被繼承人於88年3 月13日死亡（即繼承人繼承系爭土地之日）均以逾5 年（即88年3 月13日至93年3 月13日）之列管期間，則無追繳稅款之適用。再者，如前所述本件申請抵繳時，遺贈稅法第17條第1 項第6 款但書及農業發展條例均在89年1 月26日修正公布生效，即免徵遺產稅土地自承受之日起5 年內，未繼續作農業使用者，依該法條須經有關機關限期恢復農業使用而未遵守者始得追補稅款，而本件情形並不符合行為時法之要件。且被告在訴願答辯即知悉原告主張系爭土地為農地使用，應免列入遺產課稅，而在原告申請抵繳時，被告並未依上述新稅法規定審核，現始抗辯有補稅問題，亦有違誠信原則。

⑹依農業發展條例施行細則（94年6 月10日修正公布）第14條之1 ：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。而上開條文經財政部95年12月14日以台財稅字第09504569450 號函釋：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及其目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定，免徵遺產稅。」。本件情形符合上開條款之規定，應免徵遺產稅，併予敘明。

㈡被告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年判字第96號著有判例。

⑵參照最高行政法院92年度裁字第1294號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院62年判字第96號判例，亦指明『本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」（另參照同院92年度判字第309 號判決）。

⑶據此，原告於復查程序未主張之爭點，於行政爭訟中即不得再行主張。本件原告之父張新玉於88年3 月13日死亡，原告於核准展延申報期限內88年11月5 日辦理遺產稅申報，查被繼承人所遺系爭土地於死亡時公告現值為125,490,000 元，原告於申報遺產稅時列報系爭土地遺產價額為125,490,000 元，並無列報農業用地繼續經營農業生產扣除額，被告依申報數核定系爭土地金額，並初查核定遺產總額259,419,028 元，遺產淨額222,446,163 元，應納稅額96,686,446元。嗣原告丁○○於89年12月29日繕具陳情書主張略以：（一）系爭土地依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除；（二）於繼承發生時並無現金5,960,000 元存在，不應併入遺產課稅；（三）被繼承人張新玉於死亡前2 年內贈與現金1,693,928 元，不應併入遺產課稅等語，申請更正。經被告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金，屬死亡前5 年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815 元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213 元，遺產淨額216,484,348 元，應納稅額93,705,539元，並以92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。

⑷原告不服，申請復查，惟其復查申請書內容僅載：「復查理由及相關法令請容後補送。」經被告以92年7 月2日北區國稅新莊一字第0921020002號函請原告於92 年7月20日前補送復查理由書，原告並未補送復查項目及復查理由之事實，有上開陳情書、函文、核定通知書、繳款書及雙掛號回執影本附原處卷可稽。是原告就重新核定之遺產稅處分申請復查，並未就本件爭執之系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定為爭執，足證原告就系爭土地之農業用地扣除額部分並未先行踐行復查程序，依首揭判例及參照前揭判決，原告應無從再於行政訴訟中就該部分聲明不服。即令原告得就系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定於本件訴訟中為爭執，如下所述，其所為系爭土地應免徵遺產稅之主張，亦屬無據。綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。

⑸至關於原告主張復查程序之文書送達，應準用訴訟文書之送達規定辦理，本件應准用訴願法、民事訴訟法及行政訴訟法有關送達規定辦理，即均應對6 位原告全部送達始稱合法乙節，依「特別法優於普通法」之法律一般原則，稅捐稽徵文書之送達自應適用稅捐稽徵法之送達規定。次依稅捐稽徵法第12條及民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有且以全體公同共有人為納稅義務人，是原告對被繼承人之遺產及本件遺產稅屬公同共有關係。又依首揭稅捐稽徵法第19條對公同共有人為送達者效力及於全體之規定，本件送達原告中之一人即屬送達。再查稅捐稽徵法並未明定復查程序之文書送達，應準用其他法律之送達規定辦理。是本件繼承人雖有6 人，惟被告業已將復查決定書送達繼承人（公同共有人）之一即原告張旺朝，既為申請人所不爭，則依前揭法條規定，本件復查決定書顯然已依法送達於原告，原告主張核不足採。

⑹又原告主張渠等於復查申請書中載明「復查理由書及相關法令請容後補送」足證原告既未對復查內容設有任何限制，即係對該核定處分之全部申請復查乙節，惟原告既未於期限內補正復查項目、復查理由及申請復查所適用之相關法令，原告就其爭點顯然未踐行復查程序。退步而言，若原告未主張對本件遺產稅何項目處分內容不服亦未具任何理由，即可認定係對該核定處分之全部項目申請復查，則何來前揭爭點主義及前揭判例可言。是原告主張顯然違反首揭行政程序法規定之平等原則及前揭判例，原告主張核不足採，原處分請續予維持。

⒉實體部分

⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「非都市土地依法編訂之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築仍作農業用地使用者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第30條第2 項規定、同法施行細則第43條之1 及土地法第22條第1 項第3 款、第4款所規定。又「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例．．．第38條第1 項．．．免徵遺產稅．．．二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6 月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款所規定。再按「遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書（現行法為第6 款）規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5 年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現行法為第38條）規定，追繳應納稅款。」、「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」、「納稅義務人逾遺產及贈與稅法第30條第1 項規定之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關可予受理。惟其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及利息。」、「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及其目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定．．．免徵遺產稅。」為財政部72年9 月20日台財稅第36684 號函、83年11月29日台財稅第830625682 號函、92年2 月10台財稅字第0920451221號令及95年12月14日台財稅字第09504569450 號函所明示。另按「中華民國72年8 月1 日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73 年9月7 日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11 月8日台財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566 號所揭示。

⑵關於原告主張本件有司法院釋字第566 號解釋之適用乙節，被告答辯如下：

①原告於89年12月29日之陳情係主張依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋，農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有繼承事實發生時農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用，又系爭土地仍繼續經營農業生產，原核定125,490,000 元應全數計入扣除額云云，申請更正。

②查系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府90年2 月5 日90北府城開字第0140151 號函，係位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7 月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地；另依臺北縣政府91年11月28日北府城開字第0910672846號函復，新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）細部計畫實施日期為85年7 月29日之事實，此有上開函文在原處分卷為證。足見系爭土地於被繼承人88年3 月13日死亡前已完成細部計畫。

③雖然原告主張依據臺北縣政府93年3 月9 日北府農務字第0930103276號函：「說明：二、依本府90年2 月5 日90北府城開字第040151號函（諒達），新莊市○○段頭前小段427 之6 號土地於88年3 月13日時，係位於85年7 月29日發布實施之『新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）』範圍內之『住宅區』，細部計畫已發布實施，故非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項土地。另上開地號土地係以市地重劃方式開發，該計畫說明書均無明文規定『得由土地權利關係人自行整體開發』或『附帶條件同意變更或並需另擬細部計畫而規定以自辦市地重劃為其事業計畫』，係屬『不可核發建築執照依法限制建築之土地』。三、另有關申請地號於繼承時（88年3月13日）是否從事農業經營乙節，因農業用地做農業使用認定及核發辦法係89年7 月26日公佈實施，故並無相關資料供參。」故系爭土地於被繼承人死亡時為不可核發建築執照依法限制建築之土地，且按新莊都市計畫所定係屬應依市地重劃方式開發等語。惟該函已明白表示系爭土地之細部計畫已發布實施，非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項土地，即非屬「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」之情形。

④鈞院前審函詢系爭土地之都市計畫主管機關即臺北縣政府，系爭土地為「不可核發建築執照依法限制建築之土地」之法令依據，是否因此而變為上開行政院函復所稱之「仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」之情形，經臺北縣政府94年5 月17日以北府城開字第0940366759號函復，系爭土地係依都市計畫規定應依市地重劃方式整體開發，依內政部69年10月27日台內營字第49131 號函，認定符合平均地權條例第22條第1 項第3 款所稱「依法限制建築之土地」，無涉上開行政院函復所稱之「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，有上開函文在卷（鈞院卷二第91頁）可按。足見系爭土地僅係「應依市地重劃方式整體開發」，並非「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」而「視為農業用地」，而無法依都市計劃變更後之用地使用，自無上開行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋之適用。是被告92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函復以系爭土地非為農業用地繼續經營農業生產，未准自遺產總額中扣除其價值，並無不合。

⑤司法院釋字第566 號解釋係宣告73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717 號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，然就上開財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函釋不但未宣告其不適用，尚且於解釋理由中予以引用，而系爭土地並不符合財政部據行政院於83年11月28日台83財字第44533 號函所為之83年11月29日台財稅第830625682 號函釋得免徵遺產稅之要件，已如上述。再系爭土地既僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其仍作農業使用，亦無司法院釋字第566 號解釋所稱之「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用之情事，並無該號解釋之適用。又如上所述，系爭土地細部計畫已發布實施，非屬農業發展條例施行細則第2 條第2項 土地，其亦非經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，均與財政部91年台財稅字第0910458277號函釋及行政院農業委員會90年10月8 日（90）農企字第0900153204號函釋所稱之情形有間，並無該等函釋之適用。原告主張系爭土地依司法院釋字第566 號解釋意旨及財政部91年台財稅字第0910458277函釋、行政院農業委員會90年10月8 日（90）農企字第900153204 號函釋，得適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，免徵遺產稅乙節，核不足採，原處分請續予維持。

⑶關於原告主張臺北縣稅捐稽徵處函復系爭土地仍課徵田賦，足證系爭土地仍作農業使用乙節，被告答辯如下：

①系爭土地依土地稅法第22條第1 項但書規定免徵田賦，與適用上開財政部83年11月29日台財稅第8306225682號函釋免徵遺產稅之要件，並非相同，且該2 種稅目之主管機關不相同，兩者間又無多階段處分或前提處分關係，互不受拘束，自不能以系爭土地課徵田賦而主張亦應免徵遺產稅。

②又系爭土地於繼承事實發生時已變更住宅區，並都市計畫之細部計畫已發布實施，僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其實際仍作農業使用，亦無法免徵遺產稅。

③至原告主張本件在復查程序時復查委員曾簽2 點意見，以闡明系爭土地是否仍作農業使用，可向臺北縣稅捐稽處查明田賦課徵情形以證明系爭土地是否作農業使用乙節，查被告復查委員會委員所簽擬之意見，在經單位首長核定前均屬個人意見，且對具以申請之當事人並不發生行政處分之效力，是被告復查委員會委員簽擬之意見並非原處分之內容，當不生行政處分之效力，有最高行政法院94年度判字第2014號判決可參。

⑷最高行政法院發回鈞院更審之理由略以，系爭土地，雖已因都市計畫變更為住宅區或其他分區，因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2 條規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，如系爭土地於繼承發生時，仍為主管機關發佈限制建築中，無法依變更後分區別使用，則此與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，似無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，如繼承發生時系爭土地仍作從來之農業使用，是否有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定減免遺產稅之適用，即不無研酌之餘地。又查系爭土地是否經縣政府發佈限建而無法聲請建造執照，該限建有無期限，該期限是否已期滿而得聲請建造執照？凡此與系爭土地是否為合法使用之農業用地，息息相關。故本案繼承事實發生時系爭土地是否仍作農業使用以及系爭土地於繼承發生時，是否為合法使用之農地？為本案可否適用免稅規定之關鍵，自應詳予查明乙節，被告答辯如下：

①查被繼承人於88年3 月13日死亡，系爭土地至93年3月13日即屆滿遺產及贈與稅法第17條第6 款但書規定之5 年列管期限。本件原告於5 年期限內，即92年12月15日訴願書說明三敘明「申請人因無法繳納龐大之遺產稅，而願以被繼承人張新玉遺下之不動產申請抵繳」；嗣於93年1 月20日，向被告所屬新莊稽徵所申請依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，將系爭土地應有部分53772/ 100000 及其他5 筆遺產土地，用以抵繳本件遺產稅，是本件縱原核定已准予將系爭土地遺產價值自遺產總額中扣除，依據首揭財政部72年9月20日台財稅第36684 號函釋規定，亦應依上揭法條但書規定，追繳應納稅款。

②次查遺產及贈與稅法施行細則43條之1 規定，同法第30條第2 項規定之課徵標的物，以「經課徵遺產稅之遺產」為限。本件被告係因原核定未准予扣除系爭土地之農業用地扣除額，系爭土地仍屬課徵遺產稅之遺產，方核准原告以系爭土地抵繳遺產稅。是原告一方面主張系爭土地為經課徵遺產稅之遺產，向被告申請以系爭土地實物抵繳本件遺產稅，足證繼承人於5年列管期限內已無繼續經營農業生產之意圖，另一方面卻又提起行政訴訟，主張繼承人就系爭土地繼續經營農業生產，申請依法准予扣除農業用地扣除額，其主張顯然前後不一，原告主張核不足採。又司法院釋字第566 號解釋，就上開財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函釋不但未宣告其不適用，尚且於解釋理由中予以引用，而系爭土地並不符合財政部據行政院於83年11月28日台83財字第44533 號函所為之83年11月29日台財稅第830625682 號函釋得免徵遺產稅之要件，再系爭土地既僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其仍作農業使用，亦無司法院釋字第566 號解釋「於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用」之情事，並無該號解釋之適用，已如前述，原告主張核不足採。

③再查94年6 月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之免稅要件：⒈農業用地經法律變更為非農業用地。⒉已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收。⒊於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。另查財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋規定，農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及其目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課確定者，得依該條款規定免徵遺產稅。是本件系爭土地既經主管機關認定已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃，則原告自應舉證系爭土地符合上揭法條規定之相關證明文件，惟原告就系爭土地於被繼承人死亡當時是否作農業使用部分，主張其已於前審庭呈林務局農林航空測量所88年6 月拍攝之「航空攝影拍照之相片」，惟查鈞院卷內並無該項資料，更遑論該照片並未經該測量所之專業人員判讀是否作農業使用。又農地如經稅捐稽徵機關依前揭遺贈稅法第17條第6 款規定免稅，尚應列管5 年，以免當事人蓄意規避遺產稅，本件原告主張系爭土地免稅，自應提供自被繼承人死亡日起連續5 年且經該測量所判讀之航空攝影拍照之相片，以確認系爭土地之耕作情形，並應依首揭法令規定舉證其於公告實施市地○○○區段徵收計畫前，是否確未依變更後之計畫用途申請建築使用等資料，惟原告並未提示上揭證明文件，以實其說，其主張核不足採。

④至原告主張被告因原告申請實物抵繳致會同原告於93年3 月29日勘查系爭農地，足證系爭農地已作農業使用乙節，查93年3 月29日勘查日，據被繼承人死亡日88年3 月13日已近5 年，顯然難以認定繼承人於被繼承人死亡當時，就系爭土地仍然繼續作農業使用，原告主張核不足採。

⑸關於原告主張被告以原告於被繼承人死亡後5 年內向被告申請以系爭土地抵繳遺產稅，縱被告原核定系爭土地免稅，亦應依首揭財政部函釋規定補徵稅款，係屬農地農用經核准免稅後發生違規使用應再補稅之另一問題乙節，查本件原核定即因系爭土地不符免稅規定而否准農業用地扣除額，並非原核定免稅嗣因原告違規使用後，被告再另行補徵。是本件原核定既否准農業用地扣除額，嗣後原告復於核課期間內將系爭土地申請實務抵繳，原告顯然無繼續經營農業生產之意圖，依首揭財政部函釋規定，已發生違規使用之情事，是被告原已否准農業用地扣除額之理由再增加1 項，該增加之否准理由係屬行政處分理由追加或變更之範疇，並非原告主張農地農用經核准免稅後發生違規使用應再補稅之問題，更遑論農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，係於94年6 月10日修正（係屬實體法），且首揭財政部函釋規定，係從寬解釋，原告主張核不足採，原處分請續予維持。

⑹關於原告主張農業發展條例已於89年1 月26日修正，有關農地之減免應適用修正後之規定，而財政部72年9 月20日台財稅第36684 號函釋規定，係依據修正前之條文所作解釋，被告之答辯難謂合法乙節，查本件被繼承人張新玉於88年3 月13日死亡，次查「實體從舊程序從新」係法律之一般原則，本件自應適用行為時法令，又上揭函釋仍列入財政部稅制委員會編製之遺產及贈與稅法令彙編（94年度）且該函釋並未註明僅適用於行為時法令，被告引用該函釋規定自無違法之慮。

⑺關於原告主張原告於93年1 月20日申請以系爭土地抵繳遺產稅雖在被繼承人死亡後5 年內，惟原告復於超過被繼承人死亡後5 年，於94年5 月24日及同年7 月15日申請滯納金及滯納利息一併抵繳；被告亦於94年10月27日通知原告准予辦理；系爭土地於94年12月20日所有權移轉等事件，均發生在距被繼承人死亡日5 年以後，本件無追繳稅款之適用且被告亦違反誠信原則乙節，查前揭財政部函釋已明定以申請日為準，次查被告就本件系爭土地原已否准免稅，嗣後原告於被繼承人死亡後5 年內違規使用，不發生原已免稅再補徵稅款之問題，僅生行政處分理由之追加或變更之問題，亦不發生超過5 年時效之問題，已如前述。另被告就本件系爭土地原既已否准免稅，則原告申請實物抵繳遺產稅，被告自無庸再函請原告限期恢復農業使用之適用，且限期回復使用僅適用於被繼承人死亡日發生在89年1 月28日以後之案件方可適用，原告主張核不足採。

⒊綜上，原告就系爭爭點並未先行踐行復查程序，且原告復於系爭土地5 年列管期限內向被告申請實物抵繳，足證原告並無繼續經營農業生產之意圖且已辦理所有權移轉登記，依上揭財政部函釋規定，原告已違規使用應否准免稅；另系爭土地既僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業地，故本案繼承事實發生時系爭土地縱作農業使用亦非合法使用之農地，已無首揭司法院釋字第566 號解釋適用；又首揭財政部函釋已明文規定尚未核課確定案件得適用農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之適用，則原告自應依首揭函釋規定，舉證經有關機關判讀系爭土地自被繼承人死亡日起連續5 年內，繼續作農業使用之航空攝影拍照之相片，及舉證系爭土地於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用等資料，惟原告並未提供。綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。

理由

一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」。行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條規定：「本法第17條第1 項第6 款及第20條第5 款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」。另行為時農業發展條例第3 條第10款規定：「本條例用辭定義如左：…十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地」。再按「中華民國72年8 月1 日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9 月7 日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日台財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566 號所揭示。

三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原告於提起訴願時明確主張：「位於台北縣新莊市○○段頭前小段427-6 地號土地為農地，應予免稅，而提起訴願」，此於程序上縱有欠缺業已補正。㈡司法院釋字第566 號解釋係針對發生於89年1 月28日（農業發展條例修正）及同年6 月7 日（同條例施行細則再修正）以前之具體事件而為解釋，而本件繼承係發生於88年3 月13日，故有司法院釋字第566 號解釋適用。被告即應審酌本件已否符合行為時農業發展條例第3 條第10款「農業用地」之定義及第31條免稅之條件。查系爭土地於市計畫發布實施前為農業用地，雖於台北縣政府在85年7 月29日發布實施都市計劃時變更為住宅區，惟因尚未辦理整體開發（市地重劃），係屬不可核發建築執照依法限制建築之土地，無法依變更後之使用分區即「住宅區」使用，且該土地仍繼續做農業使用，依前揭法條及司法院釋字第566 號解釋規定，系爭土地應有行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之適用，即應准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000 元。㈢至被告抗辯系爭土地已經原告申請抵繳遺產稅，足證原告已無在5 年管制期間繼續作農業使用之意圖，故縱原應將系爭土地自遺產總額中扣除，也因原告於管制期間申請抵繳而應認無繼續作農業使用之意圖，而應再予以追繳云云。查原告固首於93年1 月20日提出抵繳之申請，惟被告先於94年1 月31日函覆：「請於文到30日內檢送抵繳文證，逕送新莊地政事務所、國有財產局及新莊市公所辦理抵繳事宜」，嗣因申請人（繼承人多達6 人）及文證準備不足而未提送，延至94年5 月間因被告對本件遺產稅又加徵滯納金及滯納利息高達1400餘萬元，原告續於94年5 月24日及94年7 月15日再向被告就遺產稅額及上述滯納金及滯納利息一併以系爭土地抵繳，被告於94年10月27日函覆准予辦理，並於94年12月20日完成所有權移轉登記予國有財產局。故按原告最後一次申請日期94年7 月15日或按被告最後一次通知辦理抵繳日期94年10月27日或按完成所有權移轉日期94年12月20日，距被繼承人88年3 月13日死亡時均已超過5 年之列管期間，自無追繳稅款之適用。再者，如前所述本件申請抵繳時，遺贈稅法第17條第1 項第6 款但書及農業發展條例均在89年1 月26日修正公布生效，依修正後規定，免徵遺產稅土地自承受之日起5 年內，未繼續作農業使用者，尚須經有關機關限期恢復農業使用而未遵守者，始得追補稅款，故本件亦不符合該修正後之追繳要件。

四、本件被告就原告所主張之爭點即系爭土地屬於農地農用扣除額一節，以原告於復查程序未為爭執，參照改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，其迄訴願、訴訟程序始為主張，違反爭點主義，應不合法云云。查本件原告6 人於申請復查時，固僅表明申請復查，並於說明欄書載「復查理由及相關法令請容後補送。」，復經被告以92年7 月2 日北區國稅新莊一字第0921020002號函請原告於92年7 月20日前補送復查理由書，該公函經以原告之一張旺朝為收受送達人寄發，經原告張旺朝於92年7 月8 日收受，惟原告逾期未予補送復查項目及復查理由，此有原告復查申請書、被告公函、雙掛號回執影本附原處卷可稽。惟查，原告在此復查申請提出前，已先由原告之一丁○○以繼承人代表人之身分於89年12月29日繕具陳情書，主張依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋，系爭土地有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除及其他爭點，經被告以更正程序處理，准予追認其他爭點之原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5 年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213 元，此有該陳情書及被告92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函附於原處分卷可憑。亦即在原告以「復查」之名表明不服之前，早以「陳情書」表明對系爭土地未予列為扣除額乃有不服，彼時原告已有提出行政救濟之意思，被告原應依復查程序辦理，乃被告以更正程序辦理，雖有利於原告繳稅期間之展延，惟置其未獲救濟之其餘爭點無從循訴願程序予以續行。故嗣後原告正式以「復查」之名提出救濟時，被告自不得置其早已表明不服之爭點於不顧。再者，按「稅捐稽徵法第19條第3 項規定：『為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第19條第3 項送達之特別規定」，最高行政法院90年度判字第1389號判決意旨參照。本件被告雖於原告提出復查申請時，通知補正復查理由，惟該通知公函僅對原告之一張旺朝送達，彼時已屬復查程序之進行中，揆諸上開實務見解，此項通知補正公函自應對原告全體進行送達，殊無稅捐稽徵法第19條第3 項之適用，只送達1 人效力及於全體。故應認被告於復查中並未通知原告張旺朝以外之原告補正復查理由，則被告抗辯主張原告經通知仍未表明爭點云云，自無可採。末按「最高行政法院認上訴為有理由者，就該部分應廢棄原判決。」、「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第256 條第1 項及第260 條第3 項定有明文。經查，本件經原告上訴後，最高行政法院以96年度判字第56號判決廢棄發回，其理由中指明：「本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定及同法施行細則第11條後段規定相當於上開農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂『農業用地』，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1 月6 日修正公布）第3 條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第21條（按應為第『11』條之誤）後段規定遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開司法院解釋（惟89年1 月26日修正公布之農業發展條例第3 條第10款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。經查系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府函復，係位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，為原審依法認定之事實。則系爭土地，雖已因都市計畫變更為住宅區或其他分區，因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2 條：『市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。』規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，如系爭土地於繼承發生時，仍為主管機關發佈限制建築中，無法依變更後分區別使用，則此與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，似無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，如繼承發生時系爭土地仍作從來之農業使用，是否有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定減免遺產稅之適用，即不無研酌之餘地。又查系爭土地是否經縣政府發佈限建而無法聲請建造執照，該限建有無期限，該期限是否已期滿而得聲請建造執照？凡此與系爭土地是否為合法使用之農業用地，息息相關。故本案繼承事實發生時系爭土地是否仍作農業使用以及系爭土地於繼承發生時，是否為合法使用之農地？為本案可否適用免稅規定之關鍵，自應詳予查明。」。是判決意旨已指明本院應就系爭土地是否因台北縣政府予以限建而無法申請建築執照，及繼承事實發生時已否仍作農業使用等節予以查明，以判斷系爭土地雖已經都市計畫變更為非農業使用，惟是否符合釋字第566 號之意旨，有於其使用期限內繼續作農業使用之事實，而應排除行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書之適用。本院為受發回之法院，自應受前揭最高行政法院判決理由之拘束，就系爭土地應否自遺產總額中予以扣除之實體事項加以調查。是以，本件被告抗辯系爭土地應否列為扣除額，為原告復查程序所未主張之爭點，本件起訴有不合法之情形云云，應屬無據，首予指明。

五、經查，臺北縣政府前以93年3 月9 日北府農務字第0930103276號函復被告，略謂：「說明：…二、依本府90年2 月5 日九十北府城開字第040151號函（諒達），新莊市○○段頭前小段427 之6 地號土地於88年3 月13日時，係位於85年7 月29日發布實施之『新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）』範圍內之『住宅區』，細部計畫已發布實施，故非屬農業發展條例施行細則第二條第二項土地。另上開地號土地係以市地重劃方式開發，該計畫說明書均無明文規定『得由土地權利關係人自行整體開發』或『附帶條件同意變更或並需另擬細部計畫而規定以自辦市地重劃為其事業計畫』，係屬『不可核發建築執照依法限制建築之土地』。…」，另本院前審函詢系爭土地之都市計畫主管機關即臺北縣政府，系爭土地為「不可核發建築執照依法限制建築之土地」之法令依據，經臺北縣政府94年5 月17日以北府城開字第0940366759號函復，略謂：「…說明：三、有關『不可核發建築執照依法限制建築之土地』：係都市計畫規定應以市地重劃方式整體開發，依內政部69年10月27日台內營字第49131 號函，認定符合平均地權條例第22條第1 項第3 款所稱『依法限制建築之土地』之情形…」，此有各該公函附於本院前審卷㈠可憑。另台北縣政府承辦人周佳琪、柯銘芳到院進一步陳明系爭土地係因都市計畫書之規定不可核發建築執照，而被限制建築，迄今仍無解除之資料。（以上見本院97年6 月11日準備程序筆錄）。綜上，足明系爭土地雖經都市計畫變更為住宅區，惟同時因都市計畫書規定應以市地重劃方式開發而被限建中，即系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，參諸司法院釋字第566 號解釋意旨，系爭土地應屬當時農業發展條例第3 條第10款所規定之農業用地，不因都市計畫變更為住宅區而改變其性質。

六、被告一再抗辯系爭土地之細部計畫已經發布實施，且非應按原來使用分區予以管制而視為農業用地，不符行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。」，及財政部83年11月29日台財稅字第830625682 號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條之適用」之意旨。惟揆諸前揭最高行政法院判決之法律上判斷，係指遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，應依當時農業發展條例（75年1 月6 日修正公布）第3 條第10款所規定之定義予以認定，並未限定土地須為依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，而當時之遺產及贈與稅法施行細則第11條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依司法院釋字第566 號解釋意旨，應不予適用。此與上開2 則函釋情形並不相同，被告援引而為抗辯，實與本件無涉。

七、再查農業用地可否列為扣除額且不必追繳之另一要件，為由繼承人繼續經營農業生產滿5 年。查本件系爭土地雖未能取得農業證明，惟農業用地作農業使用證明書乃主管機關於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後6 個月內之證明效果（參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。」），至於土地在此段期間之外之使用情形如何，則非該證明書所能證明，主張有利於己者非不得以其他方式證明土地之利用情形。本件經兩造於97年8 月4 日會同台北縣新莊地政事務所人員王宗達及行政院農業委員會林務局農林航空測量所指派之人員陳逸彥，到系爭土地之現場指界並比對原告提供之系爭土地88年至93年之航照圖及土地重劃前後之地籍圖，結果認定系爭土地於此5 年期間大部分種植農作物、小部分為樹木及綠地無誤，此經被告製有會勘紀錄附於本院卷第133 頁可憑。則原告主張本件繼承事實發生後5 年內仍有繼續作農業使用之事實，即非不可採信。

八、至被告抗辯系爭土地已經原告於93年1 月20日申請抵繳本件遺產稅，係在繼承事實發生之5 年內，足證原告已無在5 年管制期間繼續作農業使用之意圖，故縱原應將系爭土地自遺產總額中扣除，也因原告於管制期間申請抵繳而應認無繼續作農業使用之意圖，應再予以追繳云云。查依前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書規定，應追繳遺產稅之情形，為「該土地如繼續供農業使用不滿5 年者」，亦即以土地續作農業使用已否達5 年之客觀事實為準據，並非以納稅義務人有無續作農業使用之主觀意念如何以為決定。故縱納稅義務人在5 年管制期間申請抵繳，惟因實際行政作業程序致其逾5 年始完成抵繳放棄農作，自不得以申請抵繳在5 年內，即推翻既存之農作已逾5 年之事實。被告援引財政部72年9 月20日台財稅第36684 號函釋，謂「遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書（現行法為第6 款）規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5 年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現行法為第38條）規定，追繳應納稅款。」，僅論及繼承人於5 年內申請以農作之農地抵繳遺產稅，該當繼續經營不滿5 年之要件，未再進一步區別實際完成抵繳放棄農作之事實，係在繼承事實發生後5年內或超過5 年，以為追繳與否之判斷依據，實未盡週全，應再予補充，始為妥適。本件原告先後於93年1 月20日、94年5 月24日、94年7 月15日，向被告提出以系爭農地抵繳本件遺產稅本稅、滯納金及滯納息等，惟迄94年12月20日始完成所有權移轉登記予國有財產局之事實，為兩造所不爭執，且有抵繳同意書、土地登記謄本等附於本院卷第90-91 頁可稽。即原告雖最早於繼承事實發生5 年內即申請抵繳，惟迄最後一次申請日期94年7 月15日則已超過5 年之農作管制期間；復依前揭兩造赴現場會同航空測量所人員比對航測圖之結果，系爭農地於本件被繼承人死亡後之5 年內均有農作之事實，堪認系爭農地之使用情形自不符合追繳遺產稅之要件。被告抗辯自不可採。

九、綜上所述，系爭農地雖經都市計畫變更為住宅區，惟因都市計畫規定以市地重劃方式開發，並限制建築中，無法申請建築執照，自仍符合行為時農業發展條例第3 條第10款農業用地之定義，行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書規定「但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」，顯屬限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，參照司法院釋字第566 號解釋之意旨，應不予適用。又系爭農地自原告等繼承人繼承後亦繼續作農業使用已達5 年，依行為時遺產及贈與稅法第17條第6 款規定，應自遺產總額中扣除，乃被告未予扣除，其所為本件遺產稅之核定自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分(即復查決定) 與訴願決定，為有理由，應予准許，並發回原處分機關依本判決之見解，將系爭農地列為扣除額，重行核定遺產淨額及遺產稅額。

十、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭