臺北高等行政法院判決

原告

台灣通用器材股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6 月2 日台財訴字第0930019579號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2485號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係經營其他電子零件及組件製造業，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，列報88年度非營業損失新臺幣（下同）201,497,620 元、研究與發展支出116,572,312 元（研究發展單位專業研究人員之薪資37,504,904元；具有完整領料紀錄，並能與研究計畫及記錄或報告完整勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用44,772,546元；專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本32,231,122元；專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金885,000 元；委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用1,178,740 元），可抵減稅額23,314,462元；87年度未分配盈餘217,150,985 元，應納稅額21,715,099元，減除依促進產業升級條例抵減之稅額10,857,550元，應補繳之稅額為10,857,549元。被告初查以：一、非營業損失其中兌換虧損201,491,530 元，經通知原告提供明細計算表及相關證明文件供核，均未提示，乃不予認定，核定88年度非營業損失為6,090 元；二、研究與發展支出係原告受美商通用器材股份有限公司（以下簡稱美商通用公司）之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展為由，剔除依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 、3 、4 、5 、7 款列報之費用112,859,719 元，核定研究與發展支出適用投資抵減金額為3,712,593 元；三、87年度未分配盈餘，因87年度營利事業所得稅經核定課稅所得額729,335,992 元，減除當年度損益計算項目，超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證341,448 元、應納之營利事業所得稅180,189,313 元、處分固定資產之溢價收入作為資本公積4,067,303 元、當年度盈餘提列之法定盈餘公積34,723,930元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額312,202,854 元、由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金312,515 元後，核定87年度未分配盈餘為197,498,629 元，剔除原告列報依促進產業升級條例規定之投資抵減稅額10,857,550元，核定應補繳稅額為8,892,315 元。原告不服，申請復查，經被告以92年12月2 日北區國稅法一字第0920026935號復查決定追認兌換虧損201,491,530 元，其餘維持原核定（下稱原處分），原告猶就研究與發展支出適用投資抵減額及87年度未分配盈餘抵減稅額部分不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2485號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第139 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本件訴訟事實共分為兩部份，其一係「研究與發展支出適用投資抵減」之部分，另一係「87年度未分配盈餘稅」之部分，後者之數額將受到前者核定金額之影響，換言之，原告對於研究發展支出之主張如為有理由，則將會相對影響本案系爭另一部分有關未分配盈餘稅之金額，合先敘明。

㈡、本案之爭點，在於「原告是否有研究發展之事實」：

１、依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項、投資抵減辦法第2 條及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱投資抵減辦法審查要點）之認定原則一、二及四之規定可知，凡公司確有投資於研究發展支出之事實，即可依法抵減營利事業所得稅額，至於研究與發展之動機及緣起為何，甚至是否享有研究發展之成果，均所在不問。簡言之，依法適用研究發展支出投資抵減之優惠者，其重點應為公司是否實際從事研究發展工作，此見解亦有財政部87年台財訴字第872151125 號訴願決定書可參。

２、有關原告是否實際從事研究發展工作係屬於證明之問題，只要證明屬實，原告即得依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定享受投資抵減之待遇，有關待證事實之證明，其證據方法應包括「人的證據」及「物的證據」，證據方法之種類本無優劣之分，只要能夠證明待證事實，即不應對證據方法有所限制。前揭財政部發布之投資抵減辦法審查要點，其係應為行政機關用以認定公司是否實際從事研究發展之規範，其中項目壹、研究與發展支出項下所規定之「認定原則」及「應檢附之證明文件」即為稅捐稽徵機關內部為審查判斷公司是否實際從事研究發展工作所訂之原則及應審查相關文件之例示規定。惟按司法院釋字第217 號、第367號及第385 號等解釋意旨，財政部雖因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促進產業升級條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。

３、本案中有關原告實際從事研究發展之事實，原告已提出物的證據如下：經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料數十筆、原告研究發展提案篩選流程圖、原告研究發展部門之組織圖。觀諸經驗及論理法則，專利權所代表者為具新穎性及進步性之技術，而這些新穎性及進步性之技術並不會憑空發生，如沒有研究發展之事實，絕不會產生前開新穎性及進步性之技術（即原告取得之專利權）。根據上述證據即可證明原告確有實際從事研究發展工作，依法即應依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定享受投資抵減之待遇。

㈢、被告以原告並無研究發展之事實為由，否准原告列報研究與發展支出投資抵減。僅僅依據原告與其客戶美商通用公司簽訂之代工合約內容，即斷章取義地遽下「代工廠商不具有研發能力」之結論，其論據實嫌率斷：

１、被告依該代工合約部分條文，即據以認定原告需按合約生產產品，並非研究自己產品，故與研究發展支出適用抵減稅款要件不符而否准認列。惟被告前開主張明顯與事實不符，原告設有專責研發單位進行研究與發展工作，投入大量人力與物力，獲得卓越之研發成果，且陸續申請獲准登記我國專利權在案，如此研發成果當然可謂原告從事研究與發展活動之具體展現。因此，被告逕以該合約條款作為本案原告並無研發事實之唯一論據，明顯疏於事實證據之調查，且顯有調查不依證據之違法。

２、再者，原告能否依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定認列研究發展之投資抵減費用，概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於原告與其客戶間之合約如何約定，則無審究之必要。被告以原告與美商通用公司簽訂之合約，反向間接推論「原告無研究發展事實」，既與直接證據事實不符，則被告之反向推論顯然錯誤不足採。原告從事研究發展之事實，不可否認地已有前述直接證據可資證明，被告對此反而視而不見，且未見相關事實調查之審查說明，其強徵賦稅之心態顯然可議。原告既有研究發展之事實，相關研究與發展之費用，即應依促進產業升級條例第6 條第1 項規定認列投資抵減。

㈣、如前所述，被告認為凡屬OEM 廠商者，即不具有研發能力，並據此否准原告所投入之研究與發展支出適用投資抵減。被告之邏輯思考模式顯然認為，OEM 廠商所生產之產品，「全部技術」均由委託代工者提供，OEM 廠商本身從事代工生產，完全不需具備任何自有技術。申言之，被告認為OEM 乃毫無技術性可言之產業。惟依投資抵減辦法審查要點附表第一項認定原則第一點，故所有產業所需之技術，即可大略區分為「研究新產品所需之技術」、「改進生產所需之技術」、「改進提供勞務所需之技術」與「改善製程所需之技術」等4 大類。倘再加以細分更可區分為「與產品規格有關之技術」、「與產品品質管理有關之技術」、「與產品測試有關之技術」、「與產品製程有關之技術」、「與機具儀器有關之技術」、「與原料有關之技術」、「與能源利用有關之技術」、「與環保有關之技術」等等。由此可知，OEM 廠商製造產品所需技術甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實務之運作，大多由委託者提供代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅授權部分與產品規格有關之技術以避免OEM 廠商生產過程涉及專利之侵權行為（詳細情形應視個案而定），至於其他代工製造相關技術，則應由OEM 廠商自行具備。原告乃與國際大廠長期合作之專業OEM廠商，一貫專注於製造生產技術之提升與製程之改良，故原告研發之技術，多與生產技術或製造程序相關，此由原告登記之專利權資料即可知悉。而我國高科技代工廠商素以精良之生產技術舉世聞名，此一成果均應歸功於代工廠商數年來投入大量人力及物力於研究發展工作上所致，茲舉「專業積體電路製造服務」（即所謂晶圓代工）為例，晶圓製程技術之演進，由80年代之微米製程進步到現今奈米製程技術，乃我國代工業者長年研發之成果。因此被告所採「代工性質者不具有技術研發能力」之主張，顯然係不了解OEM 委託代工廠商之作業模式，且如此之推論亦嫌率斷。

㈤、本件研究與發展計畫之說明：

１、600V FGPP ESD 製程改善（600V快速二極體靜電改善計劃）：該計劃執行期間為87年1 月至88年12月，計劃內容主要在於改善600V快速二極體靜電特性，製程改善方式為：經由不同技術的磊晶手法、晶片披覆技術而使二極體不為使用時巨大的靜電突波所破壞；使用漸進式磷硼濃度擴散製程以強化介面披覆，減少產品使用時所受的邊緣電場衝擊。

⑴、本計劃於系爭年度之研發內容主要係完成材料購買及光罩設計、高信賴度測試與量產評估，原告因此而檢附產品試產之產品失敗分析及改善後產品電性分析、產品結構圖示，作為系爭年度本計劃之實際活動及成果證明，並未與常理有相違之處。且原告亦已依法提示該計劃成熟後所推出相關產品之單位成本、單位售價及87至95年逐期之銷售量值，以供被告查核，與現行法令規定完全相符。本計劃完成後（89年），即為公司帶來美金989,000 元的營業額，成果驚人，故此計劃於改善產品的靜電特性後，受下游廠商的歡迎可見一斑。GUR460及UG8JT 則係為此計劃之重要產品，GUR460的代號表示是4 安培600 伏特的產品，UG8JT 則表示8 安培600 伏特的產品，J 在原告產品的代號即表示600 伏特，其它例如200V用D 代表，400V用G 代表，600V用J 代表，800V用K 代表相關產品之逆向崩洩電壓值，由產品編號即知其與本計劃之關係。本計劃目的在改善靜電特性，方法在於使用較低溫之預沉積溫度，而預沉積所用之硼（Boron ）材料亦為產品特性之關鍵所在。GUR460失敗分析報告的結論2 ，說明不同硼材料做為預沉積材料，表面的粗糙度不一樣，會影響產品之靜電特性，即ITC 的結果，ITC 乃以能量來表達產品耐靜電特性，其值越高表示耐靜電能力越好，而ITC 係InductiveLoad電感式測試機之廠牌名稱。

⑵、本項研發計劃之編組係由專案經理所主導，計劃之執行期間通常會預先作初步估列，事實上10個月的編組時間，包含諸多併行工作，包括研發人員的建構，研發部門內討論決策，以及關於產品前期分析與產品功能測試等多項工作。由於原告內部報告均有一定格式，所有文件亦均要求以英文書寫，以便於集團內部流通。所提資料係於稅務審查時依被告指示，將整個專案作成一個簡要的中文說明，以便雙方溝通了解，故未一一詳述該10個月內每一小階段之工作進展，況且一項重大之研發專案經常會橫跨不同年度，故前期作業10個月尚屬合理情形，原告亦可依研發事實加以細分成各階段工作進展，實無被告所稱有不合理之情形。

⑶、與此計劃相關之專利及研發人員說明：

①、此計劃相關專利有：A.半導體製造中改良之擴散製程（DIFFUSION PROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR ）及B.製作鈍化半導體裝置之方法（METHOD FOR FABRICATINGPASSIVATED SEMICONDUCTOR DEVICE ），兩項專利雖為87年申請之專利，專利申請日期分別為87年3 月12日與87年12月22日，但專利公告日期分別為88年10月21日與89年9 月21日，與相關600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESDImprovement ）計劃時程相吻合，專利申請日期早於研究計劃結束日或產品上市日是常見之專利登記情形，擁有專利不見得產品便能商品化（因可能不具經濟效益），但此兩項專利確實為原告後續推出相關產品有著極大之助益。茲將此兩項專利說明如下：A.專利「於半導體製造中改良之擴散製程」係使用較低溫之預沉積溫度使得產品耐靜電能力提升，預沉積溫度在1150℃較1200℃能耐較高的靜電特性（單位係以能量mj表示）。B.專利「製作鈍化半導體裝置之方法」係鑑於以往產品耐靜電不足，乃因在覆蓋時所使用的玻璃（glass ）不均勻所致，而「製作鈍化半導體裝置之方法」乃使用聚亞醯胺（PI）取代以玻璃覆蓋的方法，達到提升耐靜電壓的能力。

②、上述專利發明人之一蔡鴻平係該計劃專案負責人，林意茵、林童傑則為該專案之重要成員，共計有3 位發明人列計於本年度研發人員投資抵減清冊；另4 位發明人陳麗敏、倪約翰、諾邁克及歐洛河並未列入研發員工清冊係因下列原因：A.倪約翰為原告總經理，依專利法第7 條及第9 條規定，即可代表原告作為發明人之一，因倪約翰非屬原告專職之研發人員，故並未將其列入研發人員投資抵減清冊，實無任何違誤之處，況該計劃確屬產品製程改善之研發，不應受相關專利發明人之一未列入研發人員而有所影響。B.陳麗敏自85年4月5 日受雇於原告，期間曾擔任研發部主任工程師一職，至88年3 月1 日因個人生涯規劃離職，惟該員在職期間因參與600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ），對專利108555號於半導體製造中改良之擴散製程亦貢獻良多，原告依專利法相關規定於87年3 月12日申請專利時列為發明人，並無違誤。由於原告當年度列報研發投資抵減人員名冊時，係以該年度12月31日在職之研發人員為準，因該員已離職，故未將該員列入研發人員名冊之中，亦屬必然，尚不足以此即率斷推論該專利與原始之研發計劃無關。C.諾邁克於87年間擔任原告研發總處長，但其已於88年初調任品質保證處處長，改由陳世冠接任研究發展處處長，但因專利相關原始構思係於87年成型，且提出專利申請日為87年，故將諾邁克列為專利發明人之一，但原告於提示88年研發人員投資抵減清冊時，因諾邁克已調任，故未將其列入該名冊中，惟尚不足據以推論該專利與研發計劃無關。D.歐洛河自86年1 月1 日受雇於原告，擔任研發部助理工程師一職，並於87年8 月10日離職，其任職期間參與600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ），對專利120511號製作鈍化半導體裝置的方法貢獻頗甚，原告依專利法相關規定於87年12月22日申請專利時，與該專案負責人蔡鴻平併列為發明人之一，亦無違誤。歐洛河雖於87年8 月10日離職，原告仍依專利法第7 條規定，而將專利權登記於原告名下。又原告當年度列報研發投資抵減人員名冊時，係以該年度12月31日在職研發人員為基準，故該員亦未列報於原告88年度研發人員名冊之中，惟此皆不足據以推論該專利與原始之研發計劃無關，且認定原告並無研發之事實。

２、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃（SMB Sky 100V）及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃（Low Vf Product）：

⑴、前者SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃（SMB Sky 100V），預定於88年1 至3 月主要進行成品、材料之檢測，88年3至6 月主要進行高信賴度測試，是故原告檢附完整之SS210、MBR10100及MBR20100CT產品試產報告PDQ （ProductDesign Qualification）作為計劃相關研發活動的具體證明。SS210 產品試產報告發行日期為88年6 月24日，核與計劃原始預定研發時程相符，而MBR10100及MBR20100CT產品試產報告之發行日期雖為88年11月9 日，但實際計劃完成日期與研發預定時期略有延遲，實屬實務上所常見之情況，該產品試產報告部分資料如產品物性及產品結構圖示，完稿日期確實為88年6 月30日，則與預定研發時程相符。一份完整的產品試產報告包括PCEF研發計劃篩選評估、產品結構圖、成本良率預估、產品組成圖示、產品電性、封裝外觀、產品使用壽命、失敗分析、改進對策、產品流程圖示以及產品特性規格表。研發計劃經常是橫跨多年，PDQ 各部分的完成日期亦可能分屬不同年度，如果以部分資料內容非屬88年之活動成果作為判斷該研發計劃是否存在之要件，豈非要求所有納稅義務人之研發計劃不得逾越一個年度，而事實上這根本與常情不符。原告同時依法提示計劃前後出貨量值、單位成本，並由SS210 、MBR20-VHV 出貨資料可知計劃完成後的89至91年3 年內，即為公司帶來美金2,457,000 元的營業額。

⑵、同組人員同時於88年進行低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃（Low Vf Product），該計劃係針對高成長市場之新型交換式電源供應器，以技術改善低耗能，推出具高信賴度、可於大電流下低順向導通壓降之蕭基二極體，以降低操作時導通功率損耗，改善功率因子，提高電源供應器效率，是故原告檢具於88年9 月3 日發行之SBL15L30、SBL40L30產品試產報告作為該項計劃具體活動證明，與預定研究發展時程相符。原告同時依法提示計劃前後出貨量值、單位成本，該計劃於88至90年為公司帶來美金2,925,000 元之營業額。

３、車用突波吸收器計劃（Automotive load dump rectifier）：

⑴、該計劃於88年進行成品、材料檢測高信賴度測試，期望在不同時間完成不同之產品系列，因為此計劃之執行期間長達數年，故臚列所有產品以顯示與計劃之關聯性。「磊晶晶圓製造之車用整流器計劃」誠如計劃內容所載，是進一步研發改進以滿足漸趨複雜之車用電子系統，同時，「開發新型封裝體」並非如被告所述只是既有產品所從事之改良及補強。「車用突波吸收器計劃」雖為以往年度研發計劃再衍生之計劃，但計劃特性不同，以往是整流用，之後為突波吸收器，二者封裝方式截然不同，高信賴度測試之要求項目亦不同，因此製程之設計也不同，二者絕不可混為一談。若如被告所述「磊晶晶圓製造之車用整流器計劃」僅是改良補強，從而斷定所有衍生之計劃層次過低且無研發事實，則無異否定IC產業所有研發之可能性，因為所有新推出之IC終究只是IC而已。是故原告檢具與85、86、87年度完全不同之計劃記錄與報告作為88年該計劃之具體活動證明，均為該組成員於88年提出之報告分析記錄。

⑵、「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」乃屬本計劃製程改善結果所伴隨產生之專利，對於突波吸收器的製程於使用此項專利後，可節省人工成本，加快產出速度。正常的dice篩選程序中，只把墨水點在不合格的晶粒上，事後由人工目視的方法剔除不合格品，此專利主要採行作法在於加入磁粉於墨水中，之後用磁性吸附原理，剔除不良品。該項車用突波吸收器計劃所衍生之專利係於87年7 月17日申請，並於89年8 月3 日通過審查，編列發明第113671號。該專利發明人為威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛4 人，由於下列原因導致原告提示之88年度研發人員投資抵減名冊並不包含此4 名專利發明人：①、威廉約翰尼爾森（即倪約翰之英文直譯名）係原告總經理，依專利法第7 條及第9 條，代表原告作為該專利發明人，因總經理非專職研發人員，故原告自行於本期申報之研發人員清冊中排除，惟此僅表示原告所列示研發人員清冊之嚴謹程度，尚並不足以推定該專利與計劃無涉。②、賴添源、李光榮受聘於原告，系爭期間分別擔任自動化工程處之處長及經理一職。因以往生產工藝係採將墨水點在不合格的晶粒上，再以人工剔除不合格品，相當耗費人力，而該專利主要採行作法在於加入磁粉於墨水中，同時設計變更生產機器設施，使改善後機器能利用磁性吸附原理，採自動化剔除不良品，在節省人力成本及準確度上有良好效果，因自動化部門賴添源、李光榮在設計生產機器上有極大貢獻，故併列為專利發明人。惟原告一向未將自動化部門視作研發部門，儘管兩人對研究發展事實有相當之貢獻，為求前後年度研發部門人員清冊之一致性，故未將跨部門合作之自動化設計人員列入88年研發人員清冊。③、林光瀛於80年3 月31日起受雇於原告製造部，系爭期間擔任製造處主任工程師，其對車用突波吸收器製程改善有顯著之貢獻，故將其列名於該相關專利發明人，惟原告研發人員名冊係依88年12月31日止人員歸屬研發部門單位而列示，該員因非屬研發部門，故未將其列入88年研發人員清冊中。④、被告以上述專利權發明人非屬原告本期所列之研發人員，即逕自認定無法證明原告確有進行該項專利發明之事實，實過於速斷，惟此尚不足據以作為抹滅車用突波吸收器之產品推出及後續相關製程改善之事實。

４、GSIB-4 橋式整流器計劃（GSIB-4 SIL Bridge）：

⑴、CAE 評估時間長達1 年及研發人員學歷之合理性說明：CAE評估係電腦輔助模擬，乃針對不同設計產品與競爭對手之設計進行比對與試驗。1 年之評估乃前期之作業時間，並無不合理之情況。研發人員配置除林光漢外，蕭希元係大學畢業，王芬蘭、江子瑜均為大專畢，由學經歷可知該組成員均為原告資深且具相當經驗之研發技術人員，尚無不合理之虞，況且學歷絕非判斷其是否具研發能力之唯一指標。

⑵、GSIB-4開發計劃最具特別之處，即是使用銅線打扁之新製程取代以銅片切割之現有製造方式，此乃新製程之優勢。研究發展相關資料冊㈡P.243 乃分析計算新技術與既有生產方式同級產品（2KBPM、G2SBA 、GBL）及與競爭對手產品（D2SB60CA）之售價與利潤之比較表，顯示當時因此新製程所產生之價格優勢相當大。

５、研究發展人員及薪資支出範圍之說明：

⑴、由上述研發計畫之相關說明可知，原告確有從事研究發展之事實，故原告依薪資系統列示研發人員於88年具領之薪資明細，再按全公司提列之退休金，以研發人員薪資相對於全公司薪資總支出比例計算加計研發人員退休金支出，並自行剔除高級秘書一人之薪資。而其餘人員均為配置在原告研發部門且專職從事研究發展相關工作之人員，該些人員職稱為研發處處長、經理、副理、主任工程師、高級工程師、研發工程師、助理工程師、高級技術員、技術員，依產品別分屬4組，全職參與88年度4 大研究發展計劃，或主導相關計劃，或在各組領導分配分工下負責各專案部分研發工作。另技術員儘管其學歷較為普通，但原告之產品於研發過程中之實驗操作、電性物性分析及記載皆是失敗分析之主要依據，故技術員之工作成果亦構成研發工作重要之一環，絕不可視為事務性助理活動。

⑵、又有關研發人員清冊係依88年12月31日仍隸屬研發部門之在職員工而提示，並不包括於系爭年度內離職調動之人員，據此按各研發計劃作成研發組織、成員、專案與相關專利一覽表，以對88年原告所從事研發計劃有初步了解，至於研究發展相關資料各計劃中文簡要說明中所列示參與人員係按各計劃於計劃期間內實際參與之人員，故因人員離職、調動而略有差異，但不足以斷定該些人員未從事研發相關活動。

⑶、參酌被告對系爭研發人員之質疑，原告再提供88年度研發人員清冊，除部門別、身份證字號、姓名、職稱、學歷外，同時提供畢業學校、科系、入廠日期及相關工作經歷供鈞院審核其專業能力及研發背景，從而核實認定系爭人員全職參與原告研究發展活動。

６、供研究發展單位研究用耗材、原材料及樣品費用說明：原告所列報供研究發展單位研究用耗材、原材料及樣品費用計44,772,546元，其中37,756,057元係各項計劃所耗用之原材料及消耗性器材，原告於89年5 月依法辦理營利事業所得稅申報時，均已檢具收料、研發部門領用簽收及相關支出之外部憑證以供被告認定。另641,750 元係研發試作用之工具治具，以及6,068,370 元及306,373 元分別為研發設施及設備之維修及更新費用，工欲善其事，必先利其器，研發軟、硬體均需隨相關產業之發展而作更新，甚至再購入各式各樣新型之研究發展設備，供研究發展研究用全新儀器設備購置成本說明。

７、專供研究發展研究用全新儀器設備之購置成本之說明：原告列報供研究發展研究用全新儀器設備之購置成本32,231,122元，其中31,156,122元係原告購買供研發使用之全新儀器設備，今原告再提供設備中文型號、設備功能、相關研究發展計劃、設備保管人、設備配置位置圖供審酌。另1,075,000元係購入Y2K 設備成本，原告於申報系爭年度營利事業所得稅時所提示之設備均是為因應Y2K 評估而購置，並無汰換舊設備問題。又原告列報委託研究機構進行研發之費用計1,178,740 元乃係原告委託外部研究機構進行相關研發工作之對價。

８、原告與美商通用器材股份有限公司所簽訂之代工合約，其附表一所載產品與88年研發計劃關係如下：①、600V FGPPESD 製程改善計劃（600V FGPP ESD Improvement ）對應之產品代號即為UG。②、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃（SMB Sky 100V）及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃（Low Vf Product）對應之產品代號即為TO220 、SKY SSMA,B,C 。③、車用突波吸收器計劃（Automotive load dumprectifier ）對應之產品代號即為TVS 。④、GSIB-4橋式整流器計劃（GSIB-4 SIL Bridge ）對應之產品代號即為EGP30/50。而車用突波吸收器中，被告質疑原告僅檢附測試報告，無法看出與研發之關聯性，深入說明其與研發車用突波吸收器之關聯性如下：①、研究發展相關資料冊㈡P.165 第1篇為分析競爭對手產品之報告，做為設計時之重要參考資料，並非測試報告。②、研究發展相關資料冊㈡P.170 為突波吸收器重要之分析因素，即Iz/Vz 之報告，說明如何改善此因素之方法。③、研究發展相關資料冊㈡P.180 說明高信賴度測試項目之二的PCT/ICDT實驗，以及討論plasmacleaning後對這2 項實驗之影響。④、這3 篇報告係分別從競爭環境、原告產品本身因素（Iz/Vz ）、或製程設計（plasmacleaning）對測試的影響，三方面來討論對該產品的影響，絕非如被告所認知僅為測試報告。

㈥、綜上，本案原告非但有研究發展之事實，且擁有研發之具體成果，系爭年度列報研究發展所支出之費用116,572,312 元，符合行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款與投資抵減辦法之規定，均得認列抵減稅額，惟僅獲被告同意其中Y2K 處理人員薪資3,712,593 元申報認列投資抵減，其餘均遭否准，原處分顯然違法錯誤，此項錯誤亦導致對原告87年度未分配盈餘稅之核定於法有違。

二、被告主張之理由：

㈠、按促進產業升級條例第6 條規定，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性（量能課稅原則），給予研究發展之企業特殊優惠，因此「研究與發展」必須作嚴格解釋。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，營利事業所有費用及支出或多或少都會與研究發展有關（例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性）。則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」。另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道，合先陳明。

㈡、本件原告於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，未依規定檢齊研究發展計畫及紀錄或報告等有關證明文件，未盡協力義務，即有應受不利益處分之結果，被告雖僅就其提示列報數據之明細表查核認剔，惟原告於行政訴訟階段亦僅提示經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料數十筆、研究發展題案篩選流程圖及研究發展部門之組織圖，以資證明確有研發事實，仍未提示行為時投資抵減辦法審查要點所規定應檢附具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核，按改制前行政法院36年度例字第16號判例意旨，原告所訴核無足採。

㈢、有關原告88年度研究發展計畫、報告暨紀錄，計有600VFGPP ESD製程改善計畫案（600V快速二極體靜電特性改善）；SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計畫及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃；車用突波吸收器計畫；GSIB-4橋式整流器計劃等4 項研發計畫，茲將其提示之內容及審核情形說明如下：

１、600V快速二極體靜電特性改善計劃：

⑴、原告稱所提示產品試產之產品失敗分析（GUR460）及改善後產品電性分析（GG8JT ）、產品結構圖示（GG8JT ），以作為系爭年度本計畫之實際活動及成果證明云云，該資料未載明日期、何人作的分析及研發過程，且仍未提示研發人員參與本計畫之證明，如何證明何人參與本項計畫？本計畫係屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動，原告雖提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度同業利潤標準毛利率24% ，亦相距甚遠並無具體績效，況原告仍未依投資抵減辦法審查要點規定提示改進「前」、「後」差異分析等相關資料供核。原告所附專案與相關專利一覽表所載，本計畫相關產品代號GUR4及ES2G分別於87及88年度已量產出貨，惟研發時程所載「87年1 至10月完成任務編組，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估，88年1-5 月完成材料購買與光罩設計，88年6-12月原型成品材料之檢測及高信賴度測試並做量產評估」，則依原告所附資料顯示，本計畫尚在作任務編組、模擬分析、可行性評估、材料購買及各項測試階段，竟然已量產出貨，顯不合理。本項計畫為改善製程，相關產品應依美商通用公司委託合約中規定：「乙方（原告）應基於甲方（美商通用公司）所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料，該材料應符合甲方所提供之規格。」「乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品一切生產程序與產品品質標準，乙方須依甲方之品質檢查程序，定時抽查並測試樣品。」而88年度主要研發工作為購買材料、材料檢測及高信賴度測試，與一般生產線上產品測試有何差異？況研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，始可適用抵減規定，而本項計畫之測試工作，係屬前述新產品原形開發階段中之測試或生產過程因銷售行為（或委託合約之規範）所支出之測試？原告仍未能提示具體資料以資佐證，按改制前行政法院36年度例字第16號判例意旨，原告所訴核無足採。

⑵、依原告提示之研究計畫所載，其執行期間為87年1 月至88年12月，研發時程：「87年1 至10月完成任務編組，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估」，本項研發計畫編組時間長達10個月，顯不合理。

⑶、原告主張已提出「於半導體製造中改良之擴散製程」及「製作鈍化半導體裝置之方法」2 項專利權，惟其專利與本項研發專案有何內在關連性（說不定專利成果是已往年度發展出來；也說不定其專利內容與上開研發內容全然無關）。而且在現代社會中，對某些技術領域而言，取得專利權已非如傳統情形，在確保研發成果，而經常只是一種商業競爭之手段（設下他人進入市場之門檻）而已；又其申請專利日期分別為87年3 月12日及同年12月22日，除與其研發計畫之研發時程不符外，專利權證明書中之發明人前項分別為陳麗敏、蔡鴻平；後項分別為諾邁克、林意茵、林童傑、倪約翰、蔡鴻平、歐洛河，其中陳麗敏、諾邁克、倪約翰及歐洛河等人非屬原告研發參與人員，尚難證明原告系爭年度有進行此項研發事實及該專利係由原告所自行研發之成果。

２、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃：

⑴、本計畫係屬改善製程等，原告雖提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度同業利潤標準毛利率24% ，亦相距甚遠並無具體績效。依原告提示之研發計畫所載，其執行期間為87年1 月至88年6 月及88年1 月至92年6 月，計畫內容：「係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品」觀之，係屬製程技術之改良，亦未能提示投資抵減辦法審查要點規定改進「前」、「後」之相關資料供核。又本項研究發展專案未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核。本計畫88年度主要工作為「測試」，其相關產品SBL 系列竟已於87年度量產出貨，顯不合理。

⑵、原告提示之研發資料除與其研發計畫之研發時程不符外，經核並無相關研發報告或紀錄可與其研發計畫內容相勾稽【例如產品代號：SS210 係88年6 月24日新產品試產報告；第56-59 頁係86年6 月13日生產評估報告（此頁右下角日期為85年6 月15日）；第60-63 頁係88年6 月16日及90年5 月14日產品資料；第64-79 頁係86年4 月與另家供應商SGS-THOMSON 之產品進行量率比較分析報告；第83-85 頁係SKY SMB1.5A100V的DE失敗分析報告】。

３、車用突波吸收器計劃：

⑴、依原告提示之研究計畫所載，①、其執行期間為82年9 月至88年9 月，研發時程：「84年6 至85年6 月完成SM×A ××系列設計測試報告認可，85年7 月至87年5 月完成AS××××R/S 系列設計測試報告認可，87年6 月至10月完成SM×S××系列設計測試報告認可，87年11月至88年3 月完成部分成品材料之檢測及高信賴度測試，88年4 月至88年9 月完成抗濕改善並轉為正式生產產品」。②、計畫內容：「當汽車供電系統供電有異常時，很容易瞬間誘發極大的電流突波。此一突波必須及時加以吸收，以避免傷及車用電子系統所含的敏感組件，由於此一類突波功率通常會高達數千瓦特，因此如何就半導體晶圓設計加以精進，以滿足6000瓦特的突波吸收規格，便成為此一研發專案的主要內容。在計畫發展期間，有其他需求產生而有一系列不同產品因應而生包括SM×A ××，AS××××R/S 和SM×S ××等」。③、原告提示之88年工程發展部組織、研發成員、專案與相關專利一覽表所載，本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/6/ 8A27；SM5/6/8S SERIES 10-36A；AS30/35/4023R(S)等【87年度本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/5/8A27；SM5/5/8SSERIES 10-36A ；AS30/35/4023R(S)】，執行研發計畫後產品代號仍為SM5/6/8A27；SM5/6/8S SERIES 10-36A【87年度執行研發計畫後產品代號為SM5/5/8A27；SM5/5/8S SERIES10-36A】。④、原告所提示之計畫目的所載係「運用『磊晶晶圓製造之車用整流器計畫』之研發成果，進一步開發此一系列產品，以滿足漸趨複雜的車用電子系統的線路保護需求。」惟「磊晶晶圓製造之車用整流器計畫」及「車用突波吸收器計畫」係延續85年度之研究發展專案，前項專案所載計劃內容「利用現有的非等向性矽晶圓技術，進一步研發改進非等向性磊晶圓片生產製程。並放棄市面上高成本的Pressfit封裝結構，另行直接和客戶如Delco ，Valeo 和Ford共同開發新封裝結構」，而「車用突波吸收器計劃」僅屬將上述「磊晶晶圓製造之車用整流器計畫」，實際應用在市售產品中，如果「磊晶晶圓製造之車用整流器計畫」係為因應市場需求，就既有產品所從事之改良及補強，核非屬研究與發展之範圍，則本專案內容觀之，顯見此類車用突波吸收器產品乃屬市場上既有之產品，係原告為因應市場需求，就既有產品所從事之改良及補強，當然更不可能符合研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。

⑵、原告並不否認本計畫係以往年度研發計畫再衍生之計畫，僅係「計畫特性不同以往是整流用，之後為突波吸收器，二者封裝方式截然不同，高信賴度測試之要求項目亦不同，因此製程之設計也不同」「『利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置』乃屬本計畫製程改善結果所伴隨產生之專利」云云，更益證明本計畫係屬改善製程等，進一步而言本計畫係屬既有技術產品之改良等，惟原告仍未依規定提示改進「前」、「後」差異分析等相關資料供核，如何證明其有具體績效，足以達到促進產業升級，健全經濟發展之立法目的，況從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。

⑶、原告雖提示與本項研發有關之專利權資料－METHOD ANDAPPRATUS FOR SIEVING DICE BY USING MAGNETIC INK （利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置）1 項，惟其專利與本項研發專案有何內在關連性，無相關資料可供查核，又其申請專利日期為87年7 月17日，除與其研發計畫之研發時程為「87年11月至88年3 月完成部分成品材料之檢測及高信賴度測試，88年4 月至88年9 月完成抗濕改善並轉為正式生產產品」不符外，該項專利權發明人有威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛等人，皆非本項原告所列參與研發人員，原告稱渠等或為總經理、自動化工程處長、經理及製造處主任等，係屬生產單位之人員，且其所申請之專利日期為87年7月17日，與本項研發專案有何內在關連性？而本項研發人員既未參與進行該項專利發明之事實，亦未能提示研發人員確有參與研發之相關紀錄、研發過程為何？有何具體績效？原告仍無法提示具體資料佐證。

⑷、本計畫88年度主要工作為「測試」，惟其相關產品整流器AS30及SMA 於87年度已量產出貨，則既已量產其相關測試應屬因銷售行為（或委託合約之規範）所為之測試，非屬研發獎勵範疇。原告雖提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度同業利潤標準毛利率24% 亦相距甚遠，原告仍未能提示改進「前」、「後」差異分析及具體績效之等相關資料供核。

４、GSIB-4橋式整流器計畫：

⑴、依原告提示之研究計畫所載，其執行期間為88年1 月至89年12月，研發時程：「88年1 至12月CAE 評估」，本項研發計畫評估時間長達1 年，而參與研發人員為林光漢等9 人，其中1 人為研發部副理（學歷：碩士），其餘8 人為技術員及工程師（學歷：大專3 人、高中4 人及初中1 人），顯不合理。原告所提示之計畫內容所載「GSIB-4開發之研究計畫，是設計一種新的內裝式銅片，用圓式的銅線捶打成扁形，用來連接晶片。有別於目前市面競爭者所使用之製造方式，來達到降低生產成本的目的」觀之，係屬改進生產技術或提供勞務技術，依投資抵減辦法審查要點規定，原告仍未檢附改進「前」、「後」之相關資料供核，以資證明有具體績效，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展。

⑵、原告稱CAE 評估係電腦輔助模擬，乃針對不同設計產品與競爭對手之設計進行比對與試驗，係屬市場調查之前置作業，非屬研究發展獎勵之範疇，況其相關產品SBL 系列竟然已於87年度量產出貨，顯不合理。本項計畫未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核。原告雖提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度同業利潤標準毛利率24%相距甚遠。

５、又原告提示之會計師簽證報告所載「本年度已無銷售貨物予國內廠商而僅有委託加工及服務收入」「公司全部電子組件之原料均屬為生產美商通用器材股份有限公司委託加工產品而購入」，可見88年度研究項目係依美商通用公司委託代工合約記載之需求，以既有技術生產成品，或對既有產品（二極體、整流器）之靜電特性、導通功率、突波功率作小幅度的改善，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。

㈣、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資部分：１、縱使原告於該年度有從事研究發展之事實，惟依投資抵減辦法第2 條第1 款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內（投資抵減辦法審查要點壹、一認定原則二）。原告既申請研究發展獎勵，於研發計畫中本應詳細載明何人參與研發、負責何項工作等，竟然混淆不清，顯然該等人員並非屬專門從事研究發展工作之全職人員，且原告仍未能提示渠等人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員之工作職掌，再者原告申報屬研究發展之薪資支出33,792,311元（申報研發薪資支出37,504,904元其中Y2K 人員3,712,593 元已追認，餘33,792,311元為研發薪資支出）與於行政訴訟階段所附研發人員薪資一覽表所載薪資32,074,081元及分攤退休金2,502,285 元合計34,576,366元亦不符，可見原告所附資料係臨訟補證。

２、原告88年度所列報研發人員並未檢附相關證明文件證明其有專業能力，足以勝任研發工作，況原告所提示「研發人員參與計劃及相關專利」清冊所載部分研發人員沈銹雲、游麗珠、王秀雲、高雲香、葉綠芬、張吳小玉、吳嘉瑜、鄺莉珠、盧立全、陸彩雲、邱曬惠、余秀華、高惠美、凌惠貞等14人學歷為初中或高中，顯與研究工作不相當，原告亦未能提示該等人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件）供核（投資抵減辦法審查要點壹、一認定原則三）。原告提示之「研發人員清冊」並未註明職掌、擔任工作細項及在職期間，無法認定是否為專門從事研究發展工作之全職人員（投資抵減辦法審查要點壹、一應檢附之證明文件一）。

㈤、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：列報44,772,546元，其中37,756,057元經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核，原告雖稱已取得外部憑證云云，惟該項支出被告已於營業費用－研究費項下認列；其餘7,016,489元係文具用品及修繕費支出，非屬本項適用範圍。

㈥、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本：列報32,231,122元，其中31,156,122元原告提示設備清單未註明設備功能及配置位置等，亦無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽；其餘1,075,000 元係處理Y2K 問題之軟體購置成本，原告既稱該設備係因應Y2K 評估而購置，並無汰換舊設備問題，即未符合「公司處理公元2 千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」規定，須以汰換原有無法符合Y2K 之軟體為限，被告否准認列並無不合。

㈦、專供研究發展單位用建築物之租金：列報885,000 元原告未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核，被告否准認列並無不合，應予維持（投資抵減辦法審查要點

壹、五應檢附之證明文件一、三）。

㈧、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用：列報1,178,740 元原告未提示委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件，被告否准認列並無不合。

㈨、原告既主張適用投資抵減辦法規定，即應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，惟因原告未附研究與發展計畫書與報告、參與人員完整之工時紀錄等或所附資料太過簡陋，無法供詳實查核，縱使原告於88年度有從事研究發展之事實，亦未符合投資抵減辦法審查要點規定應檢附之證明文件，若於事後補附該文件亦屬程序不合，況依所附資料查核結果，亦未能證明有研究發展之事實，即不符合獎勵規定。

㈩、87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件部分，原告主張以88年度研究與發展支出之可抵減稅額，抵繳其87年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，仍請維持原核定，俟88年度研究與發展支出是否適用投資抵減規定確定後，另依更正程序辦理。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由許虞哲變更為凌忠嫄、陳文宗，分別有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令、96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者接續於96年4 月24日、96年10月15日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、原告係經營其他電子零件及組件製造業，受美國母公司美商通用公司委託從事代工製造整流器等產品。其於辦理88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，列報88年度研究與發展支出116,572,312 元（研究發展單位專業研究人員之薪資3,7504,904元；具有完整領料紀錄，並能與研究計畫及記錄或報告完整勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用44,772,546元；專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本32,231,122元；專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金885,000 元；委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用1,178,740 元），可抵減稅額為23,314,462元；87年度未分配盈餘217,150,985 元，應納稅額21,715,099元，減除上述依促進產業升級條例抵減之稅額10,857,550元，應補繳之稅額為10,857,549元。因被告認上述研究與發展支出係原告受美商通用公司委託代工，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展為由，而剔除其中112,859,719 元費用，核定研究與發展支出適用投資抵減金額為3,712,593 元（即依財政部台財稅字第880453734 號函發布之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」規定，就列報研究發展單位專業研究人員薪資中有關Y2K 人員薪資部分）；87年度未分配盈餘稅額部分，亦因被告否認原告上開研發事實，而否准原告於未分配盈餘列報減除之抵減稅額10,857,550元。原告就上開部分不服，申經復查訴願結果均遭駁回等事實，有被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、87年度未分配盈餘核定通知書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書、研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、87年度未分配盈餘申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部台財訴字第0930019579號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第51、57、58、95、137-140 、299-306 、314 頁；本院卷55-63 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：依法適用研究發展支出投資抵減之優惠者，其重點應為公司是否實際從事研究發展工作。被告僅據原告與其客戶美商通用公司簽訂之代工合約內容，認「代工廠商不具有研發能力」，是原告並無研究發展之事實，而否准原告列報研究與發展支出投資抵減，實嫌率斷；蓋原告能否依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定認列研究發展之投資抵減費用，概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於原告與其客戶間之合約如何約定，乃無審究之必要。況委託代工廠商（又稱OEM廠商）具有研發能力者比比皆是，被告認為凡屬OEM 廠商，即不具有技術研發能力云云，顯然有誤。本案原告非但有研究發展之事實，且擁有研發之具體成果，系爭年度列報研究發展所支出之費用116,572,312 元，符合行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款與投資抵減辦法之規定，均得認列抵減稅額，惟僅獲被告同意其中Y2K 處理人員薪資3,712,593 元申報認列投資抵減，其餘均遭否准，原處分顯然違法，且致對原告87年度未分配盈餘稅應繳稅額之核定有誤云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關．．．由行政院定之。」、「條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款、第3 項、同法施行細則第5 條第1 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第3 項規定訂有投資抵減辦法。核促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍；此觀93年10月26日財政部台財稅字第09304539440 號令發布之修正投資抵減辦法審查要點第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」益明。

㈡、次依行為時投資抵減辦法第2 條、第9 條第1 項第1 款、第12條規定：「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。」、「本辦法施行期間，自中華民國八十八年一月一日起至中華民國八十八年十二月三十一日止。」（89年3 月24日廢止；行政院嗣並配合促進產業升級條例之修正，而另於91年3 月27日發布公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法）。核上述規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是得以抵減之研發主題，可概分為2 大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術（或提供勞務技術、改善製程）。

㈢、又按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。

㈣、復按「壹、研究與發展支出：認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。三、研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。…㈤研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。㈥原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。試製產品如併同其他產品銷售者，其上述相關支出，則不得適用。四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品的生產程序或系統。㈤設計新產品的生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。……應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」、「一、研究發展單位專業研究人員之薪資：㈠、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。㈡、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。㈢、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料〔如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件〕，供稅捐稽徵機關查核。㈣、「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用：㈠、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。㈡、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。㈢、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈣、公司研究發展單位以外之員工，依據公司訂定之相關獎勵辦法，對該公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術提出建議案，經公司採用確有具體績效，且經稅捐稽徵機關查明屬實，公司所核發之獎金，得適用投資抵減。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：㈠、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。㈡、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」、「四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本：㈠、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。

㈡、購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用、可認定屬本款之購置軟體。」、「七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用：㈠、所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。㈡、公司委託國內大專校院或研究機構或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員從事研究，該校院、機構或個人將其受託研究項目複委託非本款規定之校院、機構或個人進行研究者，該公司給付該研究項目之款項，無本款之適用。㈢、對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。㈣、公司參加各級政府機關專案計畫而與相關研究機構共同研發或公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫（例如：經濟部主導性新產品開發計畫、業界科技專案等）之支出，得按抵減辦法第二條各款規定分別適用投資抵減，惟公司因參加該專案計畫而自各級政府機關領取之補助款，應列為公司收入。」財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函發布之投資抵減辦法審查要點附表所明定。核此要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈤、再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭88年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。

㈥、經查，本件研究與發展之支出，包括研究新產品及改善製程，而研究新產品部分包括車用突波吸收器計畫及GSIB-4橋式整流器計畫；改善製程則包括600V FGPP ESD 即快速二極體靜電特性改善及SMB100伏蕭基二極體能力改進計畫、低壓降蕭基二極體產品效能改善計畫。又上述新產品之研究及製程之改善均係使用於與美商通用公司之代工合約範圍，合約所載產品與88年研發計劃關係乃：①、車用突波吸收器計劃（Automotive load dump rectifier）對應之產品代號即為TVS 。②、GSIB-4橋式整流器計劃（GSIB-4 SIL Bridge ）對應之產品代號即為EGP3 0/50 ③、600V FGPP ESD 製程改善計劃（600V FGPP ESD Improvement ）對應之產品代號即為UG。④、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃（SMB Sky100V）及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃（Low VfProduct ）對應之產品代號即為TO220 、SKY SSMA, B,C 等情，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第127 、145頁），並有記載「本年度已無銷售貨物予國內廠商而僅有委託加工及服務收入」、「公司全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入」之會計師簽證報告及代工合約在卷可憑（見原處分卷第35、39；143-147 頁）。是本件有關原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用，乃係以原告之代工業務為審查範圍。

㈦、而按「第1 條製造之產品：1.1 乙方（即原告）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l 所有甲方之產品( 合約產品)1.2甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1 所列以外之產品。若乙方同意該額外產品應視同表1 所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1 條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。1.3 乙方應依甲方隨時發給乙方訂單( 訂單) 之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」、「第2 條製造與包裝之原料：2.1 乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.2 甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之十之價格，將原料和/ 或包裝材料售予乙方。」、「第3 條價格：3.1 售予甲方之各項產品，其採購價格( 採購價格) 應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之10% 。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。…」、「第4 條產品之品管4.1 乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。…」、「第5 條保密：5.1在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十(10)年內，乙方①應對此種資訊保密；與②除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。」為原告與美商通用公司之合約第1 條至第5 條所明定。依上開約定可知原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。倘其受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。故原告所主張之車用突波吸收器及GSIB-4橋式整流器產品即便具創新性，亦不在系爭投資抵減辦法之適用範圍甚明。

㈧、次查，原告代工生產整流器等產品。而整流器是應用二極體將交流電轉換成直流電，二極體則是具有整流作用的電子元件，大部份應用於一般家用電器之電源供應器（整流器）。原告就系爭88年度之研究項目係依美商通用公司委託代工合約記載之需求，均屬代工產品之研發，亦係以既有技術生產成品，或對既有產品（二極體、整流器）之靜電特性、導通功率、突波功率作小幅度之改善，以利市場行銷，並無超越既有技術水準，非屬研究新產品及改進製程技術之研究與發展，而不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，茲就上述4項研發計畫分別說明如下：

１、車用突波吸收器計畫：

⑴、依原告提示之研究計畫所載，①、其執行期間為82年9 月至88年9 月，研發時程：「84年6 至85年6 月完成SM×A ××系列設計測試報告認可，85年7 月至87年5 月完成AS××××R/S 系列設計測試報告認可，87年6 月至10月完成SM×S××系列設計測試報告認可，87年11月至88年3 月完成部分成品材料之檢測及高信賴度測試，88年4 月至88年9 月完成抗濕改善並轉為正式生產產品」。②、計畫內容：「當汽車供電系統供電有異常時，很容易瞬間誘發極大的電流突波。此一突波必須及時加以吸收，以避免傷及車用電子系統所含的敏感組件，由於此一類突波功率通常會高達數千瓦特，因此如何就半導體晶圓設計加以精進，以滿足6000瓦特的突波吸收規格，便成為此一研發專案的主要內容。在計畫發展期間，有其他需求產生而有一系列不同產品因應而生包括SM×A ××，AS××××R/S 和SM×S ××等」。③本項研發專案相關專利為87年即已研發完成之「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」；研發相關產品代號有SM5/6/ 8A27 ；SM5/6/8S SERIES 10-36A；AS30/35/4023R(S)等【87年度本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/5/8A27；SM5/5/8SSERIES10-36A ；AS30/35/4023R(S)】，執行研發計畫前後產品代號均相同。④、計畫目的係「運用『磊晶晶圓製造之車用整流器計畫』之研發成果，進一步開發此一系列產品，以滿足漸趨複雜的車用電子系統的線路保護需求。」（見本院卷原告所提研發相關資料第40、163 、164 、292-298 頁）。又「磊晶晶圓製造之車用整流器」及「車用突波吸收器」計畫於85年度即經原告列為研究發展專案。其中「磊晶晶圓製造之車用整流器」計畫所載內容「利用現有的非等向性矽晶圓技術，進一步研發改進非等向性磊晶圓片生產製程。並放棄市面上高成本的Pressfit封裝結構，另行直接和客戶如Delco ，Valeo 和Ford共同開發新封裝結構」；另「車用突波吸收器」計畫列報執行期間僅有85年度，而計畫內容及目的完全同本案，於研發時程部分並記載：「85年12月成品材料之檢測及高信賴度測試」，並有原告85年度研究發展投資抵減資料影本在卷可稽（見本院卷第119-123 頁），已見「車用突波吸收器」於85年即有成品。則系爭車用突波器既係就「磊晶晶圓製造之車用整流器」之改良而來，而於85年即有系列產品，是即便有創新性，亦係於85年度存在，嗣後不同系列之研發（參本件及85年度原告研發時程記載）僅係就既有產品之些微修正。縱認85年度之研發成果尚未臻完全，至遲於原告陳報攸關系爭產品之「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」發明申請專利之87年度，亦已完成，此觀87年度與系爭88年度之產品名稱均相同即明。原告於系爭年度列報之「車用突波吸收器」計畫不論係原告主張研究新產品或被告認定之改善製程範圍，均係就既有產品或製程之改良及補強，不具任何冒險性及不確定性；此外原告就系爭年度之上述吸收器相對於原有產品、技術有何創新高度，復未再另行舉證以實其說，自與促進產業升級條例所要求之研究與發展之要件不合。

⑵、至原告稱系爭計畫雖為以往年度研發計畫再衍生之計畫，然「磊晶晶圓製造之車用整流器」計畫與「車用突波吸收器」計畫特性，不同以往是整流用，之後為突波吸收器，二者封裝方式截然不同，高信賴度測試之要求項目亦不同，因此製程之設計也不同，而「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」乃屬本計畫製程改善結果所伴隨產生之專利云云，所稱「本計畫製程改善結果」核與其原主張系爭計畫為研究新產品已有牴觸，且只能證87年度有研發成果產生，而與系爭88年度無涉。再縱認此計畫係屬改善製程等，惟就相關產品整流器AS30及SMA 於87年度已量產出貨，則既已量產，其相關測試應屬因銷售行為（或委託合約之規範）所為之測試，依前述審查要點規定，已非屬研發獎勵範疇，是俱無足為有利原告之認定，併此敘明。

２、GSIB-4橋式整流器計畫：

⑴、依原告提示之研究計畫所載，其執行期間為88年1 月至89年12月，研發時程：「88年1 至12月CAE 評估」。而原告前雖主張本件係屬新產品之研發，惟於更審補充理由狀㈢已改稱：「GSIB-4開發計畫最具特別之處，即是使用銅線打扁之新製程取代以銅車切割之現有製造方式，此乃新製程之優勢。」（見本院卷第143 頁），參諸其研究計畫內容記載：「GSIB-4開發計畫…有別於目前市面競爭者所使用之製造方式，來達到降低生產成本的目的…初期以小量的原型製程為主，部分使用廠內現有製程…若上述技術開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，且性能更高的產品，進而降低相同級產品之生產成本。」等文（見本院卷原告所提研發相關資料第191 頁），堪認此計畫應屬製程之改善範疇。惟由上述研究計畫所載研發目的：「針對高成長市場，製造低單價整流器」；審酌原告與美商通用公司於87年1 月1 日所簽立之代工合約迄今仍存續，而未終止，是此計畫縱為改善製程，然其為美商通用公司之專屬代工廠，須按上述合約生產產品，非研究自己之產品，依其改善製程生產之具市場競爭力之低單價整流器成果仍係為美商通用公司享用，而未見原告就此取得任何合理之權利金或其他合理之報酬，核與上開促進產業升級條例獎勵之目的，已有未合。

⑵、且依系爭計畫研發時程記載：88年1-12月CAE 評估；89年1月完成捶打式扁形銅片設計；89年2 月完成小量的原型製程評估；89年2-3 月大量生產製程之測試；89年4-8 月成品材料之檢測及高信賴度測試；89年12月完成PMQ 。其中評估期間即長達1 年；而所謂之CAE 評估係電腦輔助模擬，乃針對不同設計產品與競爭對手之設計進行比對與試驗，1 年之評估乃前期之作業時間乙節，業據原告陳明在卷（見本院卷第143 頁），並提出分析報告為證（見原告研發相關資料第193-244 頁）。惟既稱「評估」，且係與競爭對手之設計進行比對及電腦模擬試驗，核即屬原告評估是否值得進一步研究發展市場調查研究，乃屬研究與發展之前置階段，要非在投資抵減辦法所謂改善製程之適用範圍。況系爭計畫即便屬製程之改善，依前揭投資抵減辦法審查要點規定，本項計畫未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核；而原告所提相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度同業利潤標準毛利率24% 相距甚遠，亦難以此即認已檢附改進「前」、「後」之相關足資證明其具體績效之資料供核；再原告就上述電腦輔助模擬試驗長達1 年之評估期間，列報參與研發人員達10人，觀諸所提研究報告均係書面圖樣、數據，是否須如此長期及多人參與，亦非無疑，核與上揭審查要點有關認定費用之規定，尚有未合。是被告認此計畫無上述投資抵減辦法之適用，實非無據。

３、600V快速二極體靜電特性改善計劃：

⑴、依原告提示之研究計畫及相關專利一覽表所載，其執行期間為87年1 月至88年12月，研發目的：「針對靜電特性改善，而達到8 千伏特非接觸式放電靜電要求。」計畫內容（即原告所稱之製程改善方式）：「…經由不同技術的磊晶手法及晶片披覆技術而使巨大靜電突波衝擊無法破壞二極體本體。使用漸進式磷硼濃度擴散及強化的介面披覆，以使當靜電衝擊時由二極介面吸收衝擊以減少邊緣電場衝擊。」研發時程：「87年1 至10月完成任務編組，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估；88年1-5 月完成材料購買與光罩設計；88年6-12月原型之檢測及高信賴度測試並做量產評估。」而相關專利為「於半導體製造中改良之擴散製程」及「製作鈍化半導體裝置之方法」（見本院卷原告所提研發相關資料第40-42 頁）。惟上述2 項專利分係於87年3 月12日與87年12月22日申請之專利，其中「半導體製造中改良之擴散製程」（DIFFUSION PROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR）係使用較低溫之預沉積溫度使得產品耐靜電能力提升；另「製作鈍化半導體裝置之方法」（METHOD FOR FABRICATINGPASSIVATED SEMICONDUCTOR DEVICE ）則係因在覆蓋時所使用的玻璃（glass ）不均勻致以往產品耐靜電不足，而該專利乃使用聚亞醯胺（PI）取代以玻璃覆蓋的方法，達到提升耐靜電壓的能力乙節，已據原告陳明在卷，並有專利證書及相關說明在卷可按（見本院卷原告所提研發相關資料第279-291 頁）。足見系爭製程改善所具創新高度係於87年即已完成，系爭年度無非基於上開創新之專利技術所為之改良及補強，而原告就該等專利方法發明之後，其基於該等專利究別有何創新之研發事實，復未另行舉證以實其說，則被告認此計畫與促進產業條例所獎勵之研究發展要件不符，自無違誤。

⑵、況系爭計畫相關產品代號ES2G及GUR4分別於87及88年度已量產出貨（見本院卷原告所提研發相關資料第299 頁），核與其於計畫所列當時研發時程係在任務編組、模擬分析、可行性評估、材料購買及各項測試階段之內容，已有未合。且本項改善製程計畫，相關產品依其與美商通用公司合約規定，原告應基於美商通用公司所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料，該材料應符合甲方所提供之規格，且須嚴格遵守並執行合約所規定產品一切生產程序與產品品質標準，並須依美商通用公司之品質檢查程序，定時抽查並測試樣品。則原告於計畫研發時程所列系爭88年度主要研發工作之購買材料、材料檢測及高信賴度測試，實難認與一般生產線上產品測試有所差異。遑論原告所提示產品試產之產品失敗分析（GUR460）及改善後產品電性分析（UG8JT ）、產品結構圖示（UG8JT ），以作為系爭年度本計畫之實際活動及成果證明云云（見上述原告所提資料43-51 頁），並未載明日期、何人作的分析及研發過程，及提示研發人員參與本計畫之證明，無從證明何人參與本項計畫。而原告雖提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度同業利潤標準毛利率24% ，亦相距甚遠難認有何具體績效，難認原告已依投資抵減辦法審查要點規定提示改進「前」、「後」差異分析等相關資料供核，而不符上述審查要點關於研究人員薪資及改進費用認列之規定，併此敘明。

４、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃：

⑴、依原告提出之研究計畫內容所載：SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品，該產品使用範圍設定為直流對直流交換式電源供應器、液晶電視等，此能力改進設計概念在於利用晶片製程技術之改良，將原有之二極體電性提升；而低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃則係針對高成長市場之新型交換式電源供應器需求，以技術改進低耗能、高信賴度之產品，該產品使用範圍設定為通訊業、電腦工業等，改善目的在開發於大電流下低順向導通壓降的蕭基二極體產品，若上述新型低壓降蕭基二極體產品改善成功，通用公司即能推出更高性能等產品，用於新型交換式電源器應用。隨著節能與省電之趨勢，此市場估計為一成長快速之市場等文（見本院卷原告所提研發相關資料第52、113頁），已見上述部分均係為電源供應器零件之改進。其中伏蕭基二極體能力改進計畫係藉以提昇原有二極體產品之電性與低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃，均屬產品本身質變之改善範圍，並供通用公司（基於原告與美商通用公司之上開合約，此應指美商通用公司，因原告生產之產品均屬代工產品）推出更好性能的產品；而非原告代工製程技術之改進，揆諸前開說明，其乃代美商通用公司為產品研發，而未見其就代工報酬外，別有何權利金或報酬之取得；遑論觀諸上述低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃係自系爭88年度開始，惟就其研發成果之產品SBL10L30，卻於87年即已量產，有一覽表及整流器出貨營業額及成本明細表（見本院卷原告所提研發相關資料第40、305 頁），堪認該製程縱具促進產業升級條例所要求之創新高度，亦於87年間即已完成，而非系爭年度之研發成果甚明。是原告此部分研發所支出之成本費用，自不在投資抵減獎勵範圍。

⑵、況本項研究發展專案未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核【例如產品代號：SS210 係88年6 月24日新產品試產報告；第56 -59頁係86年6 月13日生產評估報告（此頁右下角日期為85年6 月15日）；第60-63 頁係88年6 月16日及90年5 月14日產品資料；第64-79 頁係86年4 月與另家供應商SGS-THOMSON 之產品進行量率比較分析報告；第83-85 頁係SKY SMB 1.5A100V的DE失敗分析報告】。另依原告提出之相關產品之營業額及成本明細表所載營業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09 %與88年度同業利潤標準毛利率24% ，亦相距甚遠，而未據提出投資抵減辦法審查要點規定改進「前」、「後」之相關資料供核；所提產品實驗記錄及試產報告，亦無法與研究計劃與費用之支出為完整之勾稽，是均無足為其有利之認定，附此敘明。

㈨、遑論縱認原告於系爭年度有從事研究發展之事實，然依投資抵減辦法第2 條第1 款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員；兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，原告就系爭研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資部分，並未提示渠等人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌。又就供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：原告列報44,772,546元，惟其中37,756,057元經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核；其餘7,016,489 元且係非屬本項適用範圍之文具用品及修繕費支出。復就專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本部分：原告列報32,231,122元，其中31,156,122元原告提示設備清單未註明設備功能及配置位置等，亦無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽；其餘1,075,000 元係處理Y2K 問題之軟體購置成本，原告既稱該設備係因應Y2K 評估而購置，並無汰換舊設備問題，即未符合「公司處理公元2 千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」規定，須以汰換原有無法符合Y2K 之軟體為限。再就專供研究發展單位用建築物之租金部分：原告列報885,000 元，惟未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核。另就委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用部分：原告列報1,178,740 元卻未提示委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件等諸多不符上開審查要點有關支出認列規定之處，益徵被告否准認列要無不合。

四、綜上所述，原告主張其有研發事實及因該研發支出系爭費用云云，尚無可採。從而，被告就原告88年度列報研究與發展支出中之112,859,719 元及該部分可抵減稅額，否准適用投資抵減辦法（僅准列報Y2K 人員薪資部分）；另否准原告於87年度未分配盈餘列報據上述研發支出而計算之抵減稅額10,857,550元，其認事用法均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，俱應駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附敘明之。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶