臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3026號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 09 日
• 法官: 楊莉莉、陳心弘、林惠瑜
• 當事人: 互助營造股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3026號
原　　　告　互助營造股份有限公司
代　表　人　甲○○(董事長)
訴訟代理人　蔡朝安律師
周泰維律師( 兼送達代收人)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丁○○
乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月6 日台財訴字第09700405050 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國( 下同)90 年7 月1 日至92年5 月20日未依規定向日商華大林組營造股份有限公司臺灣分公司（以下簡稱日商華大林組公司）取得聯合承攬臺灣南北高速鐵路C215標(
下稱高鐵C215標) 青埔車站段及桃園隧道段工程進項分攤憑證新臺幣（下同）25,165,538元；另於同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額25,165,538元，經法務部調查局航業海員調查處（以下簡稱調查局海調處）查獲，通報被告核定補徵營業稅額1,258,277 元，並按所漏稅額1,258,277 元處3 倍之罰鍰3,774,800 元及進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276 元，合計處罰鍰5,033,076 元。原告不服，提示臺灣桃園地方法院檢察署( 下稱桃園地檢署) 檢察官92年度偵字第5641號不起訴處分書，主張村元實業有限公司( 下稱村元公司) 所承攬運棄及回填之土石方，非屬原告與日商華大林組公司出售或買入土石之銷售行為云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以⑴桃園地檢署檢察官92年度偵字第5641號不起訴處分書，係認定山田毅、康文斌及陳太平等3 人無盜採土石方之犯行，與本案原告未依規定取得進項憑證及漏報銷售額無涉。⑵原告及日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，依原告提供之「日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬工務所」製作之「材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單」，計算可回收材料銷售額合計50,331,076元（青埔車站段部分46,356,532元＋桃園隧道段部分3,974,544
元），按原告與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50 %計算，原告銷售可回收材料予村元公司之銷售額計25,165,538元（50,331,076元×50% ），漏開統一發票並漏報銷售額，
原核定補徵營業稅額1,258,277 元，並處罰鍰5,033,076 元並無不合等由，以97年5 月23日財北國稅法一字第0970232176號復查決定駁回其復查之申請( 下稱原處分) ，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告與日商華大林組公司及村元公司間之契約性質為「承攬契約」，原處分及訴願決定將本屬承攬契約工作範圍內之土石方「運出」與「回填」部分，獨立切割認定為獨立且應稅之銷售行為，進而認定原告應補稅且有稅務違章行為，實與事實不符。
⒈原告與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標( 包含青埔車站段及桃園隧道段) ，故相關工程所進行之各項事宜，均屬原告與日商華大林組公司聯合承攬之共同行為，且以日商華大林組公司為代表公司，並非日商華大林組公司或原告之個別行為，合先敘明。
⒉原告與日商華大林組公司聯合承攬之高鐵C215標工程，須嚴守臺灣高速鐵路股份有限公司( 下稱高鐵公司) 就土石方之開挖、處理、回填所為之品質要求。
⑴按高鐵公司就高速鐵路沿線工程之土石方開挖與回填，訂有嚴格之施工規範，以確保開挖後土石方無虞任意棄置及回填後營建工程之穩固。依高鐵施工規範第02301
章「開挖與回填」第2 節「製品」第2.1 點土方工程材料第A 點「一般規定」，包商必須將開挖後之土石方是否適合加工為回填材料，先行「篩選」為「適用之土方材料」與「不適用之材料」，前者規定為「所有歸類為適用之土方材料均不得含有害之雜屑、糞肥…泥塊及黏土塊等物質，並應符合以下第I 類至第V 類材料之規定。」( 參見高鐵施工規範中文譯本頁02301-4 第一行以下) ；自第B 點以下更進一步規定進行「一般回填、選擇性回填、結構回填、透水回填與特殊回填」時，各種土石方材料應具備之品質規格，諸如其顆粒大小、過篩比及礦物質含量與成分等，茲以本件施工「一般回填」所需之第I 類材料為例，施工規範明訂：「依ASTMD32
82判定屬Al至A3分類之良好至適度良好級配粒狀材料，其通過0.075mm 篩之重量比不得大於35% ，最大粒徑100mm 。」可見篩選後之土石方必須再經「碎解」成不同大小的回填材料，始能逐層回填，否則無以確保營造工程之穩固( 參見高鐵施工規範中文譯本頁02301-4 第7
行以下) 。「將開挖土石方加工為合格材料後回填」亦屬於聯合承攬的工作範圍之一。高鐵施工規範既然要求承包商必須將開挖土石方篩選、碎解後「回填」，則承攬包商自不得將開挖土石方任意棄置或出售圖利，更不得任意另自他處購買來路不明之材料以供填補。又高鐵施工規範既然要求回填土石方必須先經過篩選及碎解等加工程序，以符合「合格」回填材料之標準，則承攬包商自亦不得未經加工程序而將開挖出之土石方逕予回填。
⑵原告與日商華大林組公司就開挖土石方之加工及回填等承攬工程範圍轉包予村元公司( 次承攬人) ，高鐵施工規範亦透過契約約定拘束村元公司。是原告與日商華大林組公司及村元公司間契約之性質仍為承攬，不可能變更為銷售行為性質之買賣：原告與日商華大林組公司為專業營造公司，就土石方之處理、加工及回填等事宜並非所長，乃基於成本與專業考量，將「將開挖土石方加工為合格材料後回填」轉包由第三人村元公司承攬。故就「將開挖土石方加工為合格材料後回填」之工作範圍而言，村元公司實為次承攬人。原告與日商華大林組公司及村元公司為此簽訂桃園隧道段及青埔車站段承攬書(下稱承攬書) ，而高鐵施工規範，透過兩造間所訂立之承攬書，仍拘束村元公司，此可觀諸承攬書第2 條(d) 款及第3 條(a) 款約定「按照承攬貴公司工程之各項工作須知規範辦理。」、「一切遵照設計之圖樣、施工說明書、標單及貴公司與有關工程業主( 按即高鐵公司) 所訂之合同( 包括設計圖樣及施工說明書等) 以及貴公司規定之各項工作須知等確實辦理。並以獲業主驗收合格為完成之條件，不合格概由承攬人無償重作。」甚明。故村元公司執行該承攬工作之際，其所處理、回填之土石方，均須符合高鐵施工規範中對於「土石方」開挖與回填之規範要求。即使原告與日商華大林組公司將前述承攬工作範圍轉包給村元公司，村元公司及原告與日商華大林組公司之間之法律關係仍為承攬，不可能變更為「銷售」性質之買賣。
⑶標單及估驗轉帳單上所稱「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」實際上皆為原告與日商華大林組公司轉包給村元公司處理之工作範圍之一部分，並無銷售行為可言。且原處分及訴願決定之事實認定與當事人真意有違，顯然違反法律解釋之原則。
①查承攬書第2條約定：「承攬範圍：(a)有關工程之土石方處理工程並包括有關工程之追加。」，至所謂「土石方處理工程」之內容，參酌高鐵施工規範與承攬書後附合約標單，應包括以下4 大工作範圍：甲、尋找暫置土堆之場所；乙、將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置；丙、將放置於暫置場之土石方篩選、碎解成合格回填材料；丁、將經碎解與篩選過後之合格回填材料載回工地回填。前述4 大工作範圍彼此銜接，不能首尾分離或獨立切割，否則無以達成高鐵施工規範所要求的「將開挖土石方加工成合格回填材料加以回填」之要求，為此，原告與日商華大林組公司不得不將此4 大工作內容皆統包於一個承攬契約進行招標。至標單及估驗轉帳單上所稱「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」係指上述內容之乙與丁，亦不容與其他甲與丙等工作範圍獨立切割。
②原處分及訴願決定一再反覆強調「原告違章事實明確」，惟其證據僅係承攬書上所附標單及估驗轉帳單上「可回收材料售予廠商」之不精確記載及可信性令人存疑之「調查局海調處筆錄」，就前者而言，原處分及訴願決定將「運出」土石方及「回填」合格材料獨立認定為兩項銷售行為之理由，皆係執著於「可回收材料售予廠商」之不精確文字上。就標單上「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」等記載，依高鐵工作規範與承攬書前述規定可知，實僅相當於前述乙與丁之部分，同屬承攬工作項目之一，原處分及訴願決定卻將其獨立割裂視為兩個獨立的銷售行為，顯然與事實不符，有違反民法第98條規定，不符法律行為解釋原則之嫌。
③綜上所述，本件承攬書所附標單及估驗轉帳單( 青埔車站與桃園隧道段估驗轉讓單影本各乙紙) 雖有記載「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」等字樣，然按承攬書整體觀之，實為「將工程所挖土石方運至暫置場」並「回填加工後合格材料」，俱屬系爭承攬契約所約定之工作範圍中不可分割之一部。被告未見及此，反而徒按字面，即將村元公司將工程所挖土石方運至暫置場推放，以進行碎解、篩選之行為，片面解釋為「原告與日商華大林組公司銷售土石方與村元公司之行為」；復將村元公司回填合格材料，解釋為「原告與日商華大林組公司向村元公司買入土石方之行為」，實有違反系爭承攬契約之目的，並與契約解釋之原則顯有違背。
⑷估驗轉帳單上「可回收材料售予廠商」科目金額為負數，係工程實務上常見之「減帳」方法，用以牽制承攬人切實履行契約，並非以買賣土石方之價金來抵銷承攬報酬。
①標單與估驗轉帳單上「可回收材料售予廠商」項目之「減帳」處理，目的相當於履約保證金之預扣，而與應稅之銷售行為無涉。
甲、依據標單與估驗轉帳單( 青埔車站與桃園隧道段估驗轉帳單影本各乙紙) 之記載，其上「可回收售予廠商」項目之金額，係被列為預計支付報酬之減項，以工程實務上行之有年之「減帳」，性質上相當於「履約保證金之預扣」，並非原告與日商華大林組公司以販售開挖土石方與村元公司之價金抵銷應付給該公司之承攬報酬，實與應稅之銷售行為無涉。
乙、蓋村元公司依據契約，理論上雖負有「將開挖土石方加工成回填材料」之義務，但事實上村元公司是否確實履行前開義務，或竟然違背契約義務將運離工程現場之土石方隨處棄置，乃至於使用來路不明的原料加工為回填材料，原告與日商華大林組公司實無從調派人手逐車逐批監督。至村元公司日後若果真違反契約義務，原告與日商華大林組公司雖得以村元公司債務不履行為由請求損害賠償，惟屆時恐須耗費爭訟及執行之金錢及時間成本，況如村元公司屆時資力不足賠償，原告與日商華大林組公司將求償無門，未如事前制定有效的督促及預防對策。
丙、在本案中，原告與日商華大林組公司採用工程實務上習用的「減帳」機制之目的即在於「就村元公司運走土石方部分依實際數量予以估價先扣(
實際上等於要求村元公司就每筆承攬工作部分先提供一筆保證金) ，嗣後於估驗「回填材料」確實係由工地現場開挖之土石方所加工製成後，再將先前預扣之保證金以內含於「合格回填材料費用」報酬之形式，一併返還與村元公司，此觀諸估驗轉帳單中「合格回填材料」之單價皆高於「可回收材料售予廠商」之單價甚明。
丁、申言之，當事人間意藉此種「減帳」之報酬結算機制，以確保運離工程開挖現場的土石方去向及回填材料之來源正確，如此方能確保村元公司確實履行原告與日商華大林組公司發包之工作：「將開挖之土石方加工後回填」。
②退萬步言，即使被告與訴願機關認定原告與日商華大林組公司曾售予可回收材料予村元公司，並曾經從村元公司買入回填材料之見解可採，然其認定兩筆銷售金額之邏輯實屬自相矛盾，益可證明前述兩項銷售行為之存在與金額，皆係被告所憑空杜撰，要無可採。甲、經查，被告與訴願決定認定日商華大林組公司漏開之銷項憑證金額之依據係估驗轉帳單上「可回收材料售予廠商」欄位之記載，分別為車站引道工程段46,356,532元及桃園隧道工程段3,974,544 元，合計為50,331,076元。準此，被告及訴願機關於認定原告與日商華大林組公司漏未自村元公司取得「進項憑證」金額之際，應以估驗轉帳單上各筆「合格回填材料」金額之加總為準，方符合論理之一致。
乙、然被告竟以前述漏開「銷項憑證之金額」充作漏未取得「進項憑證」之金額，毫無根據地將「漏進金額」依所謂「漏銷金額」，其認定金額之邏輯與方法顯然出於恣意杜撰，毫無章法邏輯可言。益可證明，被告及訴願機關就原告經營銷售行為而「漏開銷項憑證」與「漏未取得進項憑證」等事實認定，實無可採信。
丙、附帶一提，原告於訴願階段曾為如下之辯：漏稅罰既以漏稅結果之發生為要件，故縱以被告認定原告具有漏未取得進項憑證及漏未開具銷項憑證之違章行為之見解可採，被告既然認為漏進與漏銷金額相同，則原告自不可能發生漏稅結果，當不應處以漏稅罰。
㈢依據高鐵施工規範與承攬書之約定，原告與日商華大林組公司及村元公司間之法律關係應定性為「承攬」，而非「買賣」，故不存在任何應稅之銷售行為。
⒈由承攬書就「報酬」之約定可知，原告與日商華大林組公司及村元公司間之法律關係為承攬而非買賣，故不存在任何應稅之銷售行為。兩份承攬書之工程總價分別為136,843,399 元( 青埔車站段) 及96,026,946元( 桃園隧道段)
，係按實際工作驗收數量，依廠商自現場運走之土石方之數量予以結算，此有承攬書第4 條與標單可稽。系爭承攬契約之報酬係以實際工作驗收數量計算，亦即須以一定工作完成為要件，故系爭契約應定性為「承攬契約」，而非買賣契約。
⒉村元公司依據承攬書，就其回填之工程負有修復或更換之保固責任，亦即村元公司對於工作物負有修補義務，可見系爭契約純屬承攬行為，而與買賣無涉，聯合承攬與村元公司間不存在任何應稅之銷售行為。依承攬書第3 條(d)
款與(i) 款及第8 條規定關於修復及保固責任之規定可知，原告與日商華大林組公司及村元公司之契約關係實係承攬，而不存在任何買賣行為。
⒊買賣係強調標的物所有權之移轉；承攬則係著重於為他方完成一定之工作，原告與日商華大林組公司轉包與村元公司之工作係依據高鐵施工規範一定之工作，故不存在任何應稅之銷售行為。依據高鐵施工規範及承攬書約定可知，村元公司並非販售現成材料與原告與日商華大林組公司即可，村元公司必須依照高鐵施工規範中之「回填材料標準」，將開挖出之土石方為篩選、碎解等加工行為，以符合客製化標準之回填材料，再施以回填之工作，益可證明系爭契約之性質實為承攬，而非「買賣」，故並無應稅之獨立銷售行為。
㈣銷售貨物行為以標的物「所有權」發生變動為要件，然依據桃園地檢察署檢察官不起訴書所認定之事實及承攬書之約定可知，「開挖土石方」雖經村元公司加工成為「回填材料」，然僅係型態略有變更，其物權始終同一。準此，開挖土石方( 亦即回填材料之原料) 所有權自始至終皆未曾發生變動，實際上亦無使所有權在承攬契約當事人之間發生變動之必要與可能。原告與日商華大林組公司及村元公司之間就開挖土石方( 亦即回填材料之原料) 並不存在任何使所有權發生變動之銷售行為，此由承攬書等文件記載亦可獲得佐證。檢察官既認定「開挖土石方」係製成「回填材料」之原料，故型態容有變更，「開挖土石方」之所有權自始至終皆為高鐵局所有，不曾、不必、更不可能存在任何使所有權發生變動之銷售行為，從而原處分及訴願決定所認定「聯合承攬及村元公司間存在販售土石方及買回回填材料等銷售行為」等節，顯然與交易實情脫節，要無可採。被告及訴願機關就該不起訴處分書所認定之事實不予詳查，不僅未說明為何無調查之必要，亦未交代檢察署所認定事實何以不足採信之理由，而逕為調查局海調處筆錄與移送意旨，要難謂無違反職權調查主義及證據法則之嫌。原處分及訴願決定均罹有「不備理由」之瑕疵，且均已逾越補正期間而不得補正，鈞院應予撤銷，以貫徹依法行政原則。依據承攬書附件所載，原告與日商華大林組公司得規範村元公司僅得按實領用，不得恣意處置或據為己有。由此可知，土石方與其成品( 回填材料) 即使交由村元公司搬運及加工，其所有權仍非歸村元公司所有。縱村元公司加工過程中曾添加其他材料，僅就該添加材料部分之所有權變動而言，由於該部份所有權變動原因係基於「民法附合規定」，並非基於「消費」，故該自行添加材料部分之所有權變動，亦不應是為應稅之「銷售行為」予以課稅，否則與營業稅法規定本質不符。縱村元公司為提供符合施工規範要求之土石方回填材料，而於碎裂、篩選過程，有因加工必要，額外加入其他土石方材料者，惟僅就該添入之土石方材料而言，亦不得認定係村元公司對原告與日商華大林組公司為銷售行為。
㈤臺北市及桃園縣稅捐稽徵機關就系爭承攬契約已認定為「承攬契據」，而核准總繳印花稅( 請參見印花稅額繳納清單及相關證明) ，原告與日商華大林組公司並已繳納完訖。國家行政應為一體，不得恣意反覆，否則無以保障人民正當合理之信賴。印花稅法就「承攬契據」與「買賣動產契據」之課稅規範有所不同。按「印花稅稅率或稅額如左：…三、承攬契據：每件案金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。…五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」印花稅法第7 條著有明文。是原告與日商華大林組公司及村元公司間所簽訂之承攬書，其定性如何將影響印花稅應納稅額之認定。原告與日商華大林組公司曾數次就部份印花稅應納稅額，以契約性質為「承攬」而向該管稽徵機關申請會總繳納獲准，並皆已繳納完稅。是該管稅捐稽徵機關對系爭契約之性質屬於「承攬契約」，歷來均無爭議。被告及訴願機關不應為相歧異認定，致使人民遭受不測之稅捐負擔與罰鍰。另基於行政處分之構成要件效力，桃園縣稅捐稽徵處及臺北市稅捐稽徵處作為稅捐稽徵機關，其對於課稅事務之管轄權，應為其他國家公權力機關所尊重，故其為作成總繳之核准處分所認定之事實( 按即系爭契約為承攬契約) ，亦應為其他公權力機關包括被告所尊重。
㈥綜上所述，村元公司「運走土石方」並加工為合格材料後，「運回工地現場加以回填」等節，原係基於高鐵公司施工規範之品質要求，而同屬本件土石方承攬工程範圍，不可予以抽離獨立。至於原告與日商華大林組公司承攬書所附標單及估驗轉帳單所記載「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」等項目及減帳作業，目的在於藉由預扣履約保證金之方式，督促村元公司將開挖土石方確實加工後，將合格回填材料運回工地，以確保開挖土石方之流向，確實符合「將移除之土石方回填」的高鐵施工規範意旨。故標單及估驗轉帳單上雖以「售予」字眼表示，然實不宜因辭害義，將本屬於土石方統包承攬項目之施工車輛之運出、運入事實自承攬契約整體切割出來，獨立視為營業稅法所述之銷售及購買貨物。又調查局海調處筆錄與移送意旨就土石方流向( 包含系爭開挖土石方之所有權是否曾經發生移轉) 乙節，其認定與具有認定犯罪事實權限之檢察官認定不同，惟原處分及訴願決定卻反而採納調查局海調處筆錄而拒斥檢察官不起訴處分書所認定之事實，且未就拒斥理由提出具體說明，故原處分及訴願決定皆罹有「不備理由」之違法瑕疵，且均已遲誤法定補正期間，鈞院自當應予以撤銷，以貫徹依法行政原則。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定有諸多違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(
即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本稅:
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款、第5 款所明定。
⒉原告於90年7 月1 日至92年5 月20日期間，與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程，其中該工程之剩餘土方運輸施作，轉委由村元公司承攬，並將該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，銷售額計50,331,076元，涉嫌漏開統一發票及漏報銷售額，經調查局海調處查獲，違章事證明確，有海調處通報函、調查筆錄、「材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單」及承攬合約等影本可稽。
⒊查桃園地檢署檢察官92年度偵字第5641號不起訴處分書，係認定山田毅、康文斌及陳太平等3 人無盜採土石方之犯行，與本案原告未依規定取得進項憑證及漏報銷售額無涉，合先敘明。原告及日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，依原告提供之「日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬工務所」製作之「材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單」，計算可回收材料銷售額合計50,331,076元（青埔車站段部分46,356,532元＋桃園隧道段部分3,974,544 元），按原告與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50% 計算，原告銷售可回收材料予村元公司之銷售額計25,165,538元（50,331,076元×50% ＝25
,165,538元），屬銷售貨物性質，漏開統一發票並漏報銷售額，原核定補徵營業稅額1,258,277 元並無不合，請續予維持。
⒋至原告主張村元公司所承攬之土石方處理工程中土石方之「運出」與「回填」部分，屬同一個連續行為，系爭土石方之所有權未曾發生變動，及標單、估驗轉帳單所記載「可回收材料售予廠商」部分，乃減帳之方式，並非原告與日商華大林組公司出售土石之銷售行為云云，惟查系爭承攬合約、標單及估驗轉帳單等資料，載明「日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬工務所」將可回收材料售予村元公司，其價款自村元公司承攬工程合約總價款減除。另依村元公司工地主任楊峰本及現場總監工林堯宗91年12月12日及同年月5 日於調查局海調處所作之調查筆錄：「問：貴公司有無承攬高鐵C215標工程剩餘土方處理工作？……目前該工程剩餘土方處理情形如何？答：……而可回收材料部分，是售予本公司，在桃園車站引道部分，直接由日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司派怪手將挖出剩餘土方堆放本公司所派拖車上，所以每一立方公尺售予本公司78元，而桃園隧道工程段是由日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司將剩餘土方挖出後置成一堆一堆，由本公司再派怪手轉置於拖車上，所以每一立方公尺售予本公司63元，另外也因二地區土方質料不同，在桃園車站引道部分是屬於卵礫石土質（天然級配料），在桃園隧道工程段部分屬於山級配料（硬度不夠），所以回收價格不同。……」「……桃園車站引道段……本公司是依日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司指示剩餘土方外送或內運，外送『可回收材料』即卵礫石時，本公司則支付日商華大林組公司- 互助公司購料款每立方公尺78元，本公司再轉售鏞吉砂石場每立方米105 元，……」；另依鏞吉實業股份有限公司即鏞吉砂石場負責人李文權92年1 月3 日於海調處所作之調查筆錄：「問：貴公司有無購買收受高鐵C215標工程剩餘土方之可回收材料？答：……在價格方面，高鐵C215標工程的桃園車站引道之剩餘土方石『可回收材料』品質不錯，所以本公司以每立方公尺105 元向村元公司計價購買，而桃園隧道工程段之剩餘土方石『可回收材料』品質較差，所以本公司只以每立方公尺65元向村元公司計價購買，……」，依上開調查筆錄，均明確表示村元公司於89年間向日商華大林組公司與原告承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，有關可回收材料在桃園站引道段部分，日商華大林組公司與原告係以每立方公尺78元售予村元公司；可回收材料在桃園隧道工程段部分係以每立方公尺63元售予村元公司，且上開可回收材料村元公司再以每立方公尺105 元售予鏞吉砂石場，並表示實際已運送數量及請款金額，均依「日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬工務所」所製作之「材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單」計算。則系爭可回收材料由原告與日商華大林組公司售予村元公司後，再轉售予鏞吉砂石場，其所有權已數度移轉，渠等公司間之銷售事實明確，又原告與日商華大林組公司於支付予村元公司之剩餘土方承攬運輸款中，業已扣除此部分可回收材料金額（此部分即原告主張逕以「減帳」方式計算後始支付價款予村元公司部分），惟依營業稅法第1 條至第3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，即為銷售貨物。故貨物之移轉即應課稅，本件原告係納稅主體，銷售貨物（可回收材料）予村元公司，縱以抵扣帳款或原告所稱減帳等方式計算應收或應付價款，均屬銷售貨物性質，是原告主張系爭土石開挖及回填屬同一個連續行為，該土石方之所有權未曾發生變動，並以此為由主張無銷售行為等語，顯係誤解法令規定，不足採據。
⒌次查，原告與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬運輸工作，並將該聯合承攬工程所挖出之卵礫石等可回收材料部分，售予村元公司，銷售額計50,331,076元，卻未依規定開立統一發票，被告按原告與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50% 計算，以原告銷售可回收材料予村元公司之銷售額計25,165,538元（50,331,076元×50
% ＝25,165,538元），認定屬銷售貨物性質，據以核定補徵營業稅額1,258,277 元，並無不合，請續予維持。至原告主張系爭契約已認定為承攬契據核准總繳印花稅乙節，經查本件原告銷售系爭可回收材料，卻漏開統一發票及漏報銷售額之違章事證明確，業如前述，所訴印花稅之核課與系爭營業稅之核定無涉，併予敘明。
㈡罰鍰:
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3
款所明定。次按「……二、（一）營業人聯合承攬工程，經各聯合承攬人同意，由主辦營業人報經其營業稅主管稽徵機關核備後，對共同購進之貨物或勞務，得取具以主辦營業人為抬頭，並載明工程名稱之進項憑證，供主辦營業人作為列帳及營業稅進項稅額依法扣抵之憑證。（二）主辦營業人應依工程別，彙總上開進項憑證資料，……依各聯合承攬人應分攤之進項金額及進項稅額部分，分別開立統一發票……一併交付其他聯合承攬人作為申報營業稅進項稅額扣抵及列帳之憑證。……」「（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部87年2 月20日台財稅第871929475 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函所明釋。
⒉本件原告與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程，有關進項憑證申報營業稅相關事項，經原告與日商華大林組公司分別報經臺北市稅捐稽徵處及被告核准，以日商華大林組公司為主辦營業人，依首揭財政部87年2 月20日台財稅第871929475 號函釋意旨，採方式二辦理在案。嗣被告依調查局海調處通報資料，查得原告與日商華大林組公司聯合承攬系爭工程後，該工程之剩餘土方運輸施作，轉由村元公司承攬，並將該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，銷售額計50,331,076元，卻漏開該銷售可回收材料金額之統一發票予村元公司及漏報銷售額，僅將銷售可回收材料金額，自承攬合約實際總價款中減除，以扣除後淨額取得村元公司開立之統一發票( 即村元公司轉承攬剩餘土方運輸施作部分) ，合計未依規定取得村元公司應開立之統一發票計50,331,076元，又日商華大林組公司為該聯合承攬工程之主辦營業人，卻未依規定將上述共同取得村元公司之進項50,331,076元，按其與原告聯合承攬合約比例50% ，開立統一發票銷售額25,165,538元（50,331,076×50% ＝25,165,538元）予原告，違章事證明確，被告以
⑴系爭可回收材料售予村元公司卻漏開統一發票漏報銷售額部分，同時違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，又原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依首揭規定，擇一從重處罰，依原告於該聯合承攬合約比例50% 計算，按所漏稅額1,258,277 元處3 倍之罰鍰3,774,800 元（計至百元止）；另⑵按原告未依規定向系爭聯合承攬主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證部分，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額25,165,538元處5 ﹪行為罰1,258,276
元（25,165,538×5%＝1,258,276 元），合計處罰鍰5,03
3,076 元(3,774,800＋1,258,276 ＝5,033,076元) 。
⒊原告將系爭可回收材料售予村元公司之漏銷行為，同時違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，被告依首揭規定，擇一從重按違反營業稅法第51條第3 款規定，處以漏稅罰，經查與原告未依規定向主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，應處以行為罰，係各自獨立之違章事實（一為漏銷；另一為漏進），相關漏稅金額之認定係個別且分開計算，縱二者之違章金額恰巧相同，並不影響被告認定原告因漏銷行為所構成之漏稅事實，原告主張漏進及漏銷金額相同，並無漏稅云云，顯有誤解。
⒋綜上所述，原告應申報售予村元公司可回收材料銷售額及自主辦營業人日商華大林組公司取得系爭進項憑證，本即為原告法定應盡之義務，原告疏於履行，縱非故意，仍有過失，是被告按其所漏稅額1,258,277 元處3 倍之罰鍰3,774,800 元（計至百元止）及進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定之總額25,165,538元處5 ﹪行為罰1,258,276 元，合計處罰鍰5,033,076 元，並無違誤，請續予維持。
㈢原告違章補稅及罰鍰情形詳如以下附表：
┌────┬──────┬───────┬───────┐
│ │違章事實 │銷售額 │補稅及罰鍰 │
├────┼──────┼───────┼───────┤
│漏銷 │原告銷售可回│25,165,538元 │⒈補徵營業稅額│
│ │收材料予村元│【按原告與日商│：1,258,277元 │
│ │公司 │華大林組公司聯│ 。 │
│ │ │合承攬合約比例│⒉漏稅罰： │
│ │ │50%計算- │ 3,744,800元 │
│ │ │計算式： │ 計算式： │
│ │ │50,331,076元×│【1,258,277×3││ │ │50%=25,165,538│=3,774,800元( │
│ │ │元】 │計至百元止)】 │
├────┼──────┼───────┼───────┤
│未依規定│原告未依規定│25,165,538元 │行為罰： │
│取得進項│取得主辦人日│計算式： │1,258,276元 │
│憑證 │商華大林組公│(50,331,076元 │計算式： │
│(漏進) │司開立之發票│×50%=25,165, │25,165,538×5%││ │(即日商華大 │538元) │=1,258,276元 │
│ │林組公司未依│說明：因主辦人│ │
│ │進項分攤比例│日商華大林組公│ │
│ │給予評證部分│司僅取得村元公│ │
│ │) │司承攬運輸工作│ │
│ │ │短開之統一發票│ │
│ │ │(即已扣除銷售 │ │
│ │ │可回收材料50, │ │
│ │ │331,076元部分 │ │
│ │ │後之淨額)，致 │ │
│ │ │其未按其與原告│ │
│ │ │聯合承攬比例50│ │
│ │ │%，開立發票25,│ │
│ │ │165,738元予原 │ │
│ │ │告，進而致原告│ │
│ │ │未依規定取得進│ │
│ │ │項憑證25,165,5│ │
│ │ │8元。 │ │
└────┴──────┴───────┴───────┘
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬中南稽徵所97年5
月28日財北國稅中南營業一字第0970011419號函、被告97年5 月23日財北國稅法一字第0970232176號函、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告公司登記資料查詢、桃園地檢署檢察官92年度偵字第5641號檢察官不起訴處分書、被告所屬中南稽徵所營業稅違章隨課(406) 核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告A1Ｚ00000000000號處分書、承攬書( 桃
園隧道段) 與相關合約資料、承攬書( 青埔車站段) 與相關合約資料、被告財北國稅中南財字第40093180903 號函、原告營利事業暨扣繳單位資料、村元公司營利事業暨扣繳單位資料、鏞吉砂石場營利事業暨扣繳單位資料、村元公司營業稅稅籍資料查詢作業、日商華大林組公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、原告公司基本資料查詢、原告與日商華大林組公司93年11月18日函、原告與日商華大林組公司93年8 月18日函、被告審查三科查緝案件稽查報告書、原告與日商華大林組公司92年9 月26日函、被告93年7 月13日財北國稅審三字第0930235014號函、調查局海調處第00000000000 號函、被告89年12月21日財北國稅審一字第89193961號函、原告89年12月7
日(89)台本字第241 號函、臺北市稅捐稽徵處松山分處89年6 月13日北市稽松山甲字第8901941000號函、日商華大林組公司89年6 月19日(88)台本字第0001號函、日商華大林組公司92年6 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、日商華大林組公司90年7 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、日商華大林組公司與原告聯合承攬工務所相關材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單、村元公司90年至93年3 、4 月份統一發票、調查局海調處91年12月12日與楊峰本調查筆錄、桃隧土石方運載數量表、調查局海調處91年11月8 日與山田毅調查筆錄、調查局海調處92年1 月16日與山田毅調查筆錄、車站→友力土石方運載數量表、高鐵工程C215標各階段剩餘土石方數量及處理方式、調查局海調處91年11月8 日與康文斌調查筆錄、調查局海調處扣押物品目錄表、調查局海調處92年1 月13日與康文斌調查筆錄、調查局海調處92年1 月3 日與李文權調查筆錄、調查局海調處91年12月5 日與林堯宗調查筆錄、調查局海調處92年1 月13日與陳太平調查筆錄、日商華大林組公司營利事業暨扣繳單位資料、調查局海調處扣押物封條、青埔車站與桃園隧道段估驗轉帳單、承攬印花稅相關憑證等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，有無將聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司? 被告補徵營業稅並處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款、第5 款所明定。次按，稱買賣者，謂當事人約定，一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。而稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第345 條第1 項及第490 條第1 項分別定有明文。是買賣係以移轉財產權為目的，而承攬契約之當事人則以勞務所完成之結果為目的，承攬人只須於約定之時間完成一個或數個特定之工作，與定作人間無從屬關係，可同時與數位定作人成立數個不同之承攬契約，二者性質並不相同。
⒉本件首應審究者，厥為原告與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，村元公司之承攬工作內容為何?
有無包括「可回收材料售予廠商」? 經查，本件原告於90年7 月1 日至92年5 月20日期間，與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程，其中該工程之剩餘土方運輸施作，轉委由村元公司承攬，有承攬書在卷可稽( 見本院卷第88-125) 。依承攬書第2 條約定: 「承攬範圍：(a) 有關工程之土石方處理工程並包括有關工程之追加。(b) 包括一切勞務、機具、材料、員工薪資、勞工安全衛生、清潔、膳宿、運輸、旅什、保險、稅捐、管理、利潤及施工慣例上所應有者等一切費用。(c)
本承攬書之附件皆為承攬之範圍，附件有: ⒈標單⒉工作須知⒊施工說明書⒋勞工安全衛生管理規則⒌保密切結書⒍安全切結書(d) 按照承攬貴公司工程之各項工作須知規範辦理。(e) 貴公司於必要時得變更承攬範圍及內容，其因此而需要變更承攬金額及期限時雙方另議。」等事項(
見本院卷第88及106 頁) 。上開約定(a) 係村元公司之工作內容，(b) 係費用之約定，(c) 係村元公司承攬工作之相關文件，(d) 係村元公司工作時應遵守之工作須知規範。可知，上開約定(a) 村元公司之工作內容就「有關工程之土石方處理工程」部分，並未有明確約定，而(b)(d)(e) 與村元公司之工作內容無關，是「有關工程之土石方處理工程」部分應參諸(c) 承攬書之附件予以認定。依承攬書第2 條(c )之約定，附件包括標單、工作須知、施工說明書、勞工安全衛生管理規則、保密切結書及安全切結書等6 項，而其中工作須知係規定村元公司勞務宿舍或堆放材料、機具用之倉庫須由村元公司自理、應由村元公司辦理居住工地工人之流動戶口申報手續、工人如有酗酒等不法行為，應由村元公司負責等施工時應注意事項及土石方工程計價方式( 見本院卷第95-98 頁) 。安全衛生管理規則係規定村元公司應提供勞工工資清冊等備查文件、合格證照、現場安衛管理、缺失懲處等事項( 見本院卷第99-102頁) 。保密切結書係村元公司出具承諾就聯合承攬工程之任何業務或技術上之機密，不得以任何方式直接或間接洩漏予他人，否則願負賠償責任之文件( 見本院卷第103
頁) 。安全切結書係村元公司出具承諾系爭聯合承攬工程所僱用之工作人員，均已辦妥勞工保險及工作人員發生意外災害時，村元公司願負民刑事責任之文件( 見本院卷第104 頁) 。是村元公司「有關工程之土石方處理工程」之工作內容應以標單記載之事項為依據。
⒊次查，標單( 桃園隧道工程段，合約編號215BTSL001，89年12月7 日) 載明: 「⒈表土運棄( 含棄土場申請、設置) : 數量44,600、單位立方公尺、單價240 、合計10,704,000；⒉回填材料運至暫置場: 數量130,800 、單位立方公尺、單價57、合計7,455,600 ；⒊可回收材料售予廠商: 數量655,200 、單位立方公尺、單價-63 、合計-41,277,600 ；⒋回填材料回運至填土地點: 數量130,800 、單位立方公尺、單價122 、合計1,595,760 ；⒌合格回填材料: 數量86,700、單位立方公尺、單價190 、合計16,473,000；合計:9,312,600」等情( 見本院卷第94頁) ；標單（桃園隧道工程段，合約編號215BTSL001，91年2 月）載明: 「土方運棄: 數量1 ，單價170 ；註⒈桃園隊道段-
高鐵桃園車站特定區新亞建設工地⒉單價內不含棄土證明取得」( 見本院卷第105 頁) ；標單（車站段，合約編號215BTSL001，89年12月7 日) 載明: 「表土運棄數量108,000 、單位立方公尺、單價240 、合計25,920,000；可回收材料售予廠商: 數量973,400 、單位立方公尺、單價-78 、合計-75,925,200 ；合格回填材料: 數量572,400 、單位立方公尺、單價190 、合計108,756,000 ；合計58,750,80 」( 見本院卷第112 頁) 、標單（車站段，合約編號215BTSL001，90年11月) 載明: 「⒈Type1 合格回填材料( 原合約價變更):數量1 、單位立方公尺、單價185 ，⒉Type3 合格回填材料( 車上方) : 數量1 、單位立方公尺、單價660 ，⒊工區內暫置場運費( 實方):數量1 、單位立方公尺、單價65，⒋工區外暫置場運費( 實方):數量1 、單位立方公尺、單價80，⒌納莉風災沈泥處理費( 實方):數量1 、單位立方公尺、單價300 ，備註: 依實作數量計算... 」( 見本院卷第124 頁) 。標單（車站段，合約編號215BTSL001，90年9 月) 載明: 「⒈開挖土方運費(土石運至預鑄場):數量1 、單位立方公尺、單價65，⒉鐵板折舊費( 開挖及其他施工用鐵板):數量1 、單位立方公尺、單價2.5 ，備註: ⒈開挖區之土石直接由村元運至V2預鑄場⒉委託村元購置200 塊鐵板，完工後由村元處理，但需支付村元2.5 元/ 立方公尺之鐵板折舊費用」等(
見本院卷第125 頁) 。可知，標單記載之項目有: 表土運棄( 含棄土場申請、設置) 、回填材料運至暫置場、可回收材料售予廠商、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、工區內暫置場運費、工區外暫置場運費、納莉風災沈泥處理費、開挖土方運費( 土石運至預鑄場) 、鐵板折舊費( 開挖及其他施工用鐵板) 等10項。其中表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、工區內暫置場運費、工區外暫置場運費、納莉風災沈泥處理費、開挖土方運費( 土石運至預鑄場) 、鐵板折舊費( 開挖及其他施工用鐵板) 等9 項，均係搬運或處理棄置土石等特定工作之完成，而「可回收材料售予廠商」乙項，並無村元公司須完成何特定工作可言，二者可明顯區別。參以村元公司工地主任楊峰本於91年12月12日在調查局海調處亦陳稱: 「本公司是在八十九年間向日商華大林組、互助聯合承攬公司承攬高鐵C215標工程的桃園車站引道段及桃園隧道工程段之剩餘土方運輸... 本工程本公司只負責運輸剩餘土石方」等語( 見原處分卷第364 頁)
，益證，村元公司承攬工作內容係以工程土石方之運輸為主。再者，以上標單內容之計價，除「可回收材料售予廠商」部分係以減項計價外，其餘9 項皆未以減項計價，是「可回收材料售予廠商」之計價，不在村元公司可向原告及日商華大林組公司請求之承攬報酬範圍內。另材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單( 見本院卷第126-127 頁)
就「表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、土方運棄( 特定區新亞工地) 、土方運棄( 特定區青埔車站) 、土方運棄( 特定區V2 )、土方運至V2之運費、鐵板折舊費、Type1 合格回填材料(
原合約價變更) 、Type3 合格回填材料( 車上方) 、工區內暫置場運費( 實方) 、工區外暫置場運費( 實方) 、納莉風災沈泥處理費( 實方) 」等費用，亦均以原價格計算，「可回收材料售予廠商」部分則係以減項價格計算，其價款係自村元公司承攬工程合約總價款減除。綜上各等情以觀，「可回收材料售予廠商」並無村元公司應完成之特定工作內容，非屬承攬性質，「可回收材料售予廠商」之計價，不在村元公司可向原告與日商華大林組公司請求之承攬報酬範圍內，足見，村元公司之工作內容應限於表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、工區內暫置場運費、工區外暫置場運費、納莉風災沈泥處理費、開挖土方運費( 土石運至預鑄場)
、鐵板折舊費( 開挖及其他施工用鐵板) 等9 項，不包括「可回收材料售予廠商」，堪以認定。
⒋本件既已認定原告與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，村元公司之承攬工作內容不包括「可回收材料售予廠商」，則本件次應審究者為原告與日商華大林組公司有無於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，銷售額計50,331,076元之行為? 經查，村元公司工地主任楊峰本於91年12月12日在調查局海調處陳稱:
「( 問：貴公司有無承攬高鐵C215標工程剩餘土方處理工作？目前該工程剩餘土方處理情形如何？) 答：…本公司和日商華大林組、互助聯合承攬公司承攬費用計算，在土方數量主要是以測量設計方為基準，依該設計方現場斷層可再區分不可回收土方( 即表土) 及可回收土方( 即含卵礫石、砂石土方) ，在不可回收土方部分，依日商華大林組、互助聯合承攬公司指示，如運到鄰近的堆置場( 即鄰近特定區公共工程土地) ，則本公司視距離遠近每立方米收取新台幣（以下同）六十五元至八十元，如果是要運出特定區工區，則須代找棄土最終處理場後向業主報備，每立方米收取運費二百四十元。而可回收材料部分，是售予本公司，在桃園車站引道部分，直接由日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司派怪手將挖出剩餘土方堆放本公司所派拖車上，所以每一立方公尺售予本公司78元，而桃園隧道工程段是由日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司將剩餘土方挖出後置成一堆一堆，由本公司再派怪手轉置於拖車上，所以每一立方公尺售予本公司63元，另外也因二地區土方質料不同，在桃園車站引道部分是屬於卵礫石土質（天然級配料），在桃園隧道工程段部分屬於山級配料（硬度不夠），所以回收價格不同。……本公司再轉售鏞吉砂石場每立方米一０五元... 」等語( 見原處分卷第364 頁及第368 頁) 。村元公司現場總監工林堯宗於91年12月5 日在調查局海調處陳稱: 「( 問：貴公司有無承攬高鐵C215標工程剩餘土方處理工作？目前該工程剩餘土方處理情形如何？) 答：本公司是在八十九年間向日商華大林組、互助聯合承攬公司承攬高鐵C215標工程的桃園車站引道段及桃園隧道工程段之剩餘土方運輸... 本工程本公司只負責運輸剩餘土石方，本公司因為沒有所屬車輛，所以近距離的運輸則委託王慶良派十輪卡車(21 噸) 運輸，遠距離運輸則委託彭仁漢派35噸拖車前來拖運土方，... 而可回收材料部分，是售予本公司，在桃園車站引道部分，直接由日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司派怪手將挖出剩餘土方堆放本公司所派拖車上，所以每一立方公尺售予本公司78元，而桃園隧道工程段是由日商華大林組公司- 互助公司聯合承攬公司將剩餘土方挖出後置成一堆一堆，由本公司再派怪手轉置於拖車上，所以每一立方公尺售予本公司63元，另外也因二地區土方質料不同，在桃園車站引道部分是屬於卵礫石土質（天然級配料），在桃園隧道工程段部分屬於山級配料（硬度不夠），所以回收價格不同。…可回收材料原本全部送至鏞吉砂石場(負責人為李文正) ，每立方米本公司收取土方價格一０五元，... 在九十一年下半年曾賣一千多立方米卵礫石給友力營造股份有限公司( 實際負責人: 林谷倫) ，價格為三六０元( 含運費一一０元) ……」等語( 見原處分卷第430-431 頁) 。可知，村元公司及日商華大林組公司與原告承攬報酬之計算，以土方數量為基準，且以設計方現場斷層不可回收土方( 即表土) 為限，運到鄰近的堆置場部分，由村元公司視距離遠近每立方米收取65元至80元，運出特定區工區部分，則由村元公司代找棄土最終處理場後向業主報備，每立方米收取運費240 元，故村元公司及日商華大林組公司與原告承攬報酬之計算，並不包括可回收材料部分。而可回收材料部分，因土方質料不同，在桃園車站引道部分，原告與日商華大林組公司係以每一立方公尺78元之價格售予村元公司，桃園隧道工程段部分，則以每一立方公尺63元之價格售予村元公司，村元公司再轉售鏞吉砂石場，村元公司就可回材料部分，不僅不能向原告與日商華大林組公司請求承攬報酬，尚須給付買賣價金。村元公司及日商華大林組公司與原告就可回收材料部分之價金已達成合意，並移轉財產權，揆諸前揭規定及說明，村元公司及原告與日商華大林組公司已成立買賣契約。況原告與互助公司計畫經理山田毅於91年1 月15日說明高鐵計畫C215標車站引道段剩餘土石方處理之過去與現況時載明: 「...13.村元公司合約單價(-78元/ 立方公尺) 說明: 當OFJV在89年12月7 日與村元公司簽約時，僅有棄土處理、可回收材料出售與購買合格回填材料等三個項目，而調查員出示之筆記上所寫的計算公式僅是OFJV在評估村元公司所報單價是否合理而已。該單價代表村元公司需支付78元每立方公尺路權內開挖礫石料予OFJV，但相對地，村元公司需保證提供足夠之合格第一類回填材料予OFJV。」等語( 見本院97年度訴字第3061號卷第279-280 頁) ，可知，原告與互助公司及村元公司於89年12月7 日簽約時，已明示可回收材料係「出售」，合格回填材料係「購買」，二者之文義不同，甚為明確，原告與互助公司確實係將可回收材料出售村元公司。職此之故，原告與互助公司確有將可回收材料售予村元公司之行為，亦堪認定。
⒌鏞吉砂石場負責人李文權於92年1 月3 日在調查局海調處陳稱：「（問：貴公司有無購買收受高鐵C215標工程剩餘土方之可回收材料？）答：……在價格方面，高鐵C215標工程的桃園車站引道之剩餘土方石『可回收材料』品質不錯，所以本公司以每立方公尺105 元向村元公司計價購買，而桃園隧道工程段之剩餘土方石『可回收材料』品質較差，所以本公司只以每立方公尺65元向村元公司計價購買，……( 問: 貴公司計價購買前述高鐵C215標工程的桃園車站引道段及桃園隧道段所開挖之卵礫石後，作何使用?)除提供村元公司所需運回加工後的高級骨材回填材料外，其他公司是對外零售不特定客戶... 我只是收受村元公司運來的桃園車站引道段及桃園隧道段之剩餘土石方可回收材料而已... 」等語( 見原處分卷第425-426 頁及第428
頁) ，足見，鏞吉砂石場認高鐵C215標工程剩餘土方桃園車站引道之剩餘土方石「可回收材料」品質不錯，乃每立方公尺105 元向村元公司購買，桃園隧道工程段之剩餘土方石「可回收材料」品質較差，則以每立方公尺65元向村元公司購買，購買收受後，再提供村元公司並對外零售不特定客戶。是故，高鐵C215標工程剩餘土方之可回收材料，已由日商華大林組公司與原告售予村元公司，再售予鏞吉砂石場，再轉售不特定人，其所有權已數度移轉，渠等間之銷售事實甚為明確。
⒍原告主張參酌高鐵施工規範與承攬書後附合約標單，土石方處理工程應包括以下4 大工作範圍：甲、尋找暫置土堆之場所；乙、將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置；丙、將放置於暫置場之土石方篩選、碎解成合格回填材料；丁、將經碎解與篩選過後之合格回填材料載回工地回填。標單及估驗轉帳單上所稱「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」係指上述內容之乙與丁，亦不容與其他甲與丙等工作範圍獨立切割云云。惟查，依上開標單及材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單之記載，回填材料運至暫置場、可回收材料售予廠商、回填材料回運至填土地點、合格回填材料等項，均係獨立之項目，可明顯區分，若「可回收材料售予廠商」乙項係屬將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置部分，何以未列於「回填材料運至暫置場」項下計算? 二者無法勾稽，尚非可採。原告另主張估驗轉帳單上「可回收材料售予廠商」科目金額為負數，係工程實務上常見之「減帳」方法，目的相當於履約保證金之預扣，用以牽制承攬人切實履行契約，並非以買賣土石方之價金來抵銷承攬報酬云云。本院於行言詞辯論程序時質之原告為何要減帳？原告訴訟代理人答稱: 「村元公司一車一車把土石方運出去，土石方事後要經過加工篩選之後回填，但原告不可能逐車逐批盯著所有的過程，所以只能用一種變通的方式，土石方出去時先從承攬報酬裡面扣起來，土石方運回來後，從回填的價金裡還給村元公司，估價估出去的單價比較低，回填的單價比較高，回填的價格就是隱藏了先扣起來的價金，這是類似保證金的機制，確保村元公司運出土石方加工之後可以回填回來。」等語(見本院卷第318 頁) 。可知，若村元公司將土石方回填時，原告係以回填的價金包含預扣之價金計算承攬報酬，若村元公司未將土石方回填時，原告先前預扣之價金並未包含在回填的價金內，亦未在村元公司的承攬報酬內，原告就此未回填土石方預扣之價金未能作合理解釋，此際，村元公司就未回填之土石方無異係以預扣之價金購入取得，故縱令原告主張減帳方式相當於履約保證金之預扣乙節為真實，惟村元公司未將土石方回填，並轉售鏞吉砂石場，如前所述，此部份未回填土石方預扣之價金，核屬買賣價金甚明。
⒎原告另主張依據高鐵施工規範與承攬書之約定，原告與日商華大林組公司及村元公司間之法律關係應定性為「承攬」，而非「買賣」，故不存在任何應稅之銷售行為，被告割裂認定，有違民法第98條規定云云。惟查，村元公司之工作內容應限於表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、工區內暫置場運費、工區外暫置場運費、納莉風災沈泥處理費、開挖土方運費(土石運至預鑄場) 、鐵板折舊費( 開挖及其他施工用鐵板) 等9 項，不包括「可回收材料售予廠商」，已如前述，原告與日商華大林組公司及村元公司間就表土運棄等9
項工作部分，核屬承攬契約之性質，就「可回收材料售予廠商」部分，核屬買賣契約之性質，二者不可混為一談，亦無違反解釋契約原則之情事。
⒏原告雖主張銷售貨物行為以標的物「所有權」發生變動為要件，然依據桃園地檢署檢察官不起訴書所認定之事實及承攬書之約定可知，「開挖土石方」雖經村元公司加工成為「回填材料」，然僅係型態略有變更，其物權始終同一。開挖土石方( 亦即回填材料之原料) 所有權自始至終皆未曾發生變動，實際上亦無使所有權在承攬契約當事人之間發生變動之必要與可能，自無銷售行為云云，惟此係以村元公司確有將開挖土石方加工成為回填材料為前提，若村元公司未將開挖土石方加工成為回填材料，而轉讓他人時，此刻，土石方之所有權已有移轉，並非毫無變動。是原告之主張，委無可採。原告另主張其與日商華大林組公司並非開挖之土石方之所有權人，縱將開挖之土石方移轉村元公司，該物權行為僅屬效力未定，非待高鐵局事前同意或事後承諾，村元公司無從取得土石方所有權云云。惟按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力」民法第761 條第1 項有明文規定。本件原告與日商華大林組公司將可回收材料交付村元公司，在村元公司善意取得之情形下，已完成動產物權讓與之行為，原告與日商華大林組公司縱無買賣標的物所有權，此屬原告與日商華大林組公司無權處分他人之物，是否構成民法第179 條規定不當得利之問題，尚難認村元公司並未取得所有權。
⒐原告另主張系爭契約已認定為承攬契據核准總繳印花稅，被告為相反認定，有違信賴保護原則及行政處分之構成要件效力云云。惟按印花稅法第7 條規定: 「（稅率稅額）印花稅稅率或稅額如左：... 三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票」。行政程序法第8 條規定: 「行政行為，應保護人民正當合理之信賴。」而主張適用此項信賴保護原則之要件，須：（一）有信賴基礎之存在；即行政機關必須有一個表示國家意思於外之外觀，或是一事實行為存在。（二）有信賴表現；即當事人因信賴而為具體之信賴行為，致產生法律上之變動，而信賴基礎與信賴表現間有因果關係。（三）行政機關欲去除信賴基礎。查本件係屬營業稅之核定，與印花稅之核定係屬二事，並無關連，原告亦無因信賴印花稅之核定，有何信賴表現，印花稅之核定亦無撤銷之欲去除信賴基礎之情形，揆諸前揭規定及說明，原告自無主張信賴保護原則適用之餘地。再按行政程序法第110 條第3 項、第4 項分別規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。查營業稅之核定與印花稅之核定係屬二事，是印花稅之核定就本件營業稅之核定，並無構成要件效力可言，況本件原告與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，村元公司之承攬工作內容不包括「可回收材料售予廠商」已如前述，稅捐稽徵機關就土石方處理部分依承攬契約憑證稅率核課印花稅，並無違誤，原告此部分之主張，委無可採。
⒑從而，原告與日商華大林組公司於支付予村元公司之剩餘土方承攬運輸款中，業已扣除可回收材料金額，即原告亦自承係以「減帳」方式計算可回收材料金額，則可回收材料金額核屬營業稅法第1 條至第3 條規定之銷售貨物，至堪認定。故貨物之移轉即應課稅，本件原告係納稅主體，銷售貨物（可回收材料）予村元公司，縱以抵扣帳款或原告所稱減帳等方式計算應收或應付價款，均屬銷售貨物性質。原告與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬運輸工作，並將該聯合承攬工程所挖出之卵礫石等可回收材料部分，售予村元公司，銷售額計50,331,076元，卻未依規定開立統一發票，被告按原告與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50% 計算，以原告銷售可回收材料予村元公司之銷售額計25,165,538元（50,331,076元×50%
＝25,165,538元），認定屬銷售貨物性質，據以核定補徵營業稅額1,258,277 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。又「……營業人聯合承攬工程，有關進項憑證之處理，得就下列方式擇一辦理：一、……。二、（一）營業人聯合承攬工程，經各聯合承攬人同意，由主辦營業人報經其營業稅主管稽徵機關核備後，對共同購進之貨物或勞務，得取具以主辦營業人為抬頭，並載明工程名稱之進項憑證，供主辦營業人作為列帳及營業稅進項稅額依法扣抵之憑證。（二）主辦營業人應依工程別，彙總上開進項憑證資料，……依各聯合承攬人應分攤之進項金額及進項稅額部分，分別開立統一發票……一併交付其他聯合承攬人作為申報營業稅進項稅額扣抵及列帳之憑證。……」、「……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……。」及「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別經財政部87年2 月20日台財稅第871929475 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉查本件原告於90年7 月1 日至92年5 月20日期間，與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程，其中該工程之剩餘土方運輸施作，轉委由村元公司承攬，並將該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，銷售額計50,331,076元，卻漏開統一發票予村元公司及漏報銷售額，銷售額計50,331,076元，又日商華大林組公司為該聯合承攬工程之主辦營業人，卻未依規定將上述共同取得村元公司之進項50,331,076元，按其與原告聯合承攬合約比例50% ，開立統一發票銷售額25,165,538元（50,331,076×50% ＝25,165,538
元）予原告，違章事證明確，已如前述。原告將系爭可回收材料售予村元公司卻漏開統一發票漏報銷售額部分，同時違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，又原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，被告依首揭規定，擇一從重處罰，依原告於該聯合承攬合約比例50% 計算，按所漏稅額1,258,277 元處3 倍之罰鍰3,774,800 元（計至百元止），揆諸前揭規定，尚無不合。
⒊又系爭聯合承攬工程有關進項憑證申報營業稅相關事項，經原告與日商華大林組公司分別報經臺北市稅捐稽徵處及被告核准，以日商華大林組公司為主辦營業人，依首揭財政部87年2 月20日台財稅第871929475 號函釋意旨，採方式二辦理在案，亦有原告89年12月7 日(89)台本字第241
號申請函、日商華大林組公司89年6 月19日(88)台本字第0001號申請函及臺北市稅捐稽徵處89年6 月23日北市稽松山甲字第8901941000號核准函、被告89年12月21日財北國稅審一字第89193961號核准函附卷可按，則原告與日商華大林組公司將前述可回收材料售予村元公司，卻將銷售可回收材料之金額，自承攬合約實際總價款中減除（即原告所稱之減帳），並僅以扣除後淨額取得統一發票；又日商華大林組公司為該聯合承攬工程之主辦營業人，其既未依規定取得村元公司開立之統一發票50,331,076元，同時亦未按其與原告聯合承攬合約比例50% ，開立統一發票銷售額25,165,538元（50,331,076×50% ＝25,165,538元）予
原告，被告以原告未依規定取得日商華大林組公司之進項憑證（屬勞務性質），違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額25,165,538元處5 ﹪行為罰1,258,276 元（25,165,538×5%＝1,258,276 元），亦無不合。
⒋又系爭可回收材料售予村元公司之漏銷行為，同時違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，被告依首揭規定，擇一從重按違反營業稅法第51條第3 款規定，處以漏稅罰，核與原告未依規定向主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，應處以行為罰，係各自獨立之違章事實（一為漏銷；另一為漏進），相關漏稅金額之認定係個別且分開計算，縱二者之違章金額恰巧相同，並不影響被告認定原告因漏銷行為所構成之漏稅事實，原告主張漏進及漏銷金額相同，並無漏稅云云，顯有誤解。
⒌原告申報售予村元公司可回收材料銷售額及自主辦營業人日商華大林組公司取得系爭進項憑證，本即為原告法定應盡之義務，原告疏於履行，縱非故意，仍有過失，被告按其所漏稅額1,258,277 元處3 倍之罰鍰3,774,800 元（計至百元止）及進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定之總額25,165,538元處5 ﹪行為罰1,258,276 元，合計處罰鍰5,033,076 元，均無不合。
六、末按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」最高行政法院44年判字第48號判例及75年判字第309 號判例意旨參照。查桃園地檢署檢察官係以無積極證據足認原告之代表人山田毅有竊取國土及行使業務上登載不實文書之犯行，而為不起訴處分( 見本院卷第171-180 頁) ，有該不起訴處分書記載略以: 「...
二、㈠... 足認日商華大林組及互助聯合承攬公司係因施工之需要始開挖至路權外之土地，而C215標工程所施工之路段確實存有黑色砂石及廢棄之鋼筋混凝土，且日商華大林組及互助聯合承攬公司僅係將C215標工程之剩餘土石方暫時堆置在高鐵桃園車站公共工程第二標之B13 、B16 地區及第三標文小二段處等土地上，是日商華大林組及互助聯合承攬公司並無為掩飾渠等盜採路權外土石方，而於法務部調查局航業海員調查處等單位共同會勘之日前自場區○○○○路不明之土石方堆置在上開土地之行為，尚難僅依法務部調查局航業海員調查處等單位於會勘當時C215標工程有開挖至路權外土地及於上開土地堆置有黑色砂石及廢棄之鋼筋混凝土等情，即遽認被告3 人有何竊盜國土及竊佔國土之犯行。㈡... 故依上開證人所言足認日商華大林組及互助聯合承攬公司雖確實有未依照上開剩餘土石方處理計畫處理路權內土石方之情形，然係因事後無法提供剩餘土石方予基泰公司，及所提供之剩餘土石方不符友力公司之要求等情事，致日商華大林組及互助聯合承攬公司無法按照原來核定之上開剩餘土石方處理計畫來執行，況日商華大林組及互助聯合承攬公司亦查無任意棄置剩餘土石方之情事，是日商華大林組及互助聯合承攬公司未依據原來核定之上開剩餘土石方處理計畫執行之行為僅係構成違反其與臺灣高鐵公司間合約之事由，並無生損害於臺灣高鐵公司或公眾之情形，尚難單憑日商華大林組及互助聯合承攬公司有未按照其所提出之剩餘土石方處理計畫來處理C215標工程之剩餘土石方之情形，即遽以認定被告3
人有何竊取國土及行使業務上登載不實文書之犯行。（三）此外，復查無其他積極證據足認被告山田毅、康文斌、陳太平等3 人有何移送意旨所認之犯行，揆諸上開法條及判例意旨，應認其罪嫌不足。」等語在卷可稽( 見本院卷第165-174 頁) 。此與本件原告未依規定取得進項憑證及漏報銷售額之違章事實係屬二事，尚難據為有利於原告之認定。是原告主張原處分及訴願決定採納調查局海調處筆錄而拒斥檢察官不起訴處分書所認定之事實，且未就拒斥理由提出具體說明，有「不備理由」之違法瑕疵，應予以撤銷云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定補徵原告營業稅額1,258,277 元，並按所漏稅額1,258,277 元處3 倍之罰鍰3,774,800 元及進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276 元，合計處罰鍰5,033,076 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4 　　月 　9 　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4 　 月　　9 　　日書記官 劉道文